ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 645/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, reclamanta C.N.M.P. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor: - anularea Deciziei din 20 ianuarie 2011 privind soluționarea contestației înregistrată la 9 iulie 2010, - anularea Deciziei de impunere din 26 mai 2010, încheiată de către organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Constanța, Activitatea de inspecție fiscală, - anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 26 mai 2010 și înregistrat la 28 mai 2010, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere din 26 mai 2010 și are ca obiect suma de 6.452.059 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în urma verificării efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că în decontul TVA al lunii aprilie 2010, la rândul 15 "Regularizări taxă colectată", reclamanta a înscris TVA în sumă de 6.452.059 RON, cu semnul minus, "fără a justifica cuantumul și natura operațiunilor", în conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 77/2010 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adăugată". Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că suma de 6.452.059 RON, cu semnul minus, înregistrată la rândul 15 "Regularizări taxă colectată", nu este reflectată corespunzător și în contul 4427 "TVA colectată", aceasta fiind contabilizată prin art. contabil 473 "Decontări din operații în curs de clarificare" = 4423 "TVA de plată", cu semnul minus.

Prin urmare, în timpul inspecției fiscale s-a procedat la colectarea TVA în suma de 6.452.059 RON. Reclamanta a susținut că actele administrativ fiscale contestate sunt netemeinice și nelegale pentru următoarele considerente: Reprezentantul C.N.M.P. a precizat în cuprinsul formularului "Punct de vedere al contribuabilului" că obiecțiunile la constatările organelor fiscale cuprinse în Raportul de inspecție fiscală "vor fi detaliate în contestație", în condițiile în care conform prevederilor art. 56, alin. (1) din C. proc. fisc. a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală inclusiv documentele de afaceri reprezentate de contractele de vânzare-cumpărare nave aferente facturilor fiscale cu TVA.

Cu alte cuvinte, organele de inspecție fiscale erau în măsură să solicite înscrisuri Căpităniei Portului Constanța, pentru a se stabili realitatea operațiunilor economice privind calitatea de proprietar asupra navelor vândute și care fac obiectul facturilor fiscale cu TVA întocmite eronat de reclamantă, obligație prevăzută la art. 64 din C. proc. fisc. A mai susținut reclamanta că organul de soluționare a contestației nu a reținut probele precizate în contestația supusă soluționării, respingând-o ca neîntemeiată cu motivarea că înscrierea sumei de 6.452.059 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată la rândul 15 din formularul 300 Decont de TVA, s-a materializat fără justificarea cuantumului și natura operațiilor.

În realitate, natura operațiilor economice a fost precizată atât organelor de inspecție fiscală cât și în cuprinsul contestației, dar prin neaplicarea principiului contradictorialității la soluționarea contestației s-au avut în vedere numai constatările organelor de inspecție fiscală înscrise în Raportul de inspecție fiscală. Reclamanta a opinat că în raport cu dispozițiile pct. 2.13.3 din Metodologiei de inspecție fiscală a taxei pe valoarea adăugată nr. 300054/2006, organele de inspecție fiscală erau obligate să țină cont de contractele de vânzare-cumpărare a navelor menționate în facturile fiscale pentru aplicarea corectă a prevederilor legale, obligația organelor de inspecție fiscală privind fundamentarea constatărilor pe baza documentelor puse la dispoziție de contribuabil fiind prevăzută și la pct. 3 decembrie de la Cap. IV.1 - Procedura de întocmire, avizare și aprobare a raportului de inspecție fiscală aprobată prin Ordinul președintelui A.N.A.F.

nr. 364/2009. Reclamanta a mai susținut că organele fiscale aveau obligația de a aplica principiul neutralității taxei, potrivit căruia taxa pe valoare adăugată are în vedere rezultatul economic al activității și nu forma în care respectiva activitate este realizată, în sensul principiului prevalenței economicului asupra juridicului, pe cale de consecință realitatea economică fiind superioară formei juridice. Prevalența realității economicului asupra formei juridice a fost preluată și în legislația fiscală românească conform prevederilor art. 11 din C. fisc. aprobat prin Legea nr. 571/2003. În opinia reclamantei, realitatea operațiunilor economice derulate de C.N.M.P.

care trebuia constatată de organele de inspecție fiscală este aceea că la data de 8 august 2000 au fost emise un număr de 4 facturi pentru vânzarea a 4 nave, conform contractelor de vânzare-cumpărare datate 3 august 2000. Totodată, analiza contractelor de vânzare-cumpărare Memorandum of Agreement - SALEFORM 1993 (MOA) încheiate la data de 3 august 2000 relevă adevăratului armator proprietar al acestor nave, respectiv C.I.M. - L., B.I.M. - L., D.I.M. - L. și C.I.M. - L., ai căror reprezentanți semnează în calitate de vânzători - S. și respectiv C.S.I. SRL Constanța care semnează în calitate de cumpărător - B. A susținut reclamanta că vânzarea navelor de către armatorii - companii subsidiare de unică navă aparținând P.O.I., înregistrate în M. - L., către cumpărătorul C.S.I.

SRL - Constanța este dovedită și prin semnarea, la data de 3 august 2000, a Protocoalelor de livrare și acceptare a navelor. Realitatea faptului că adevărații proprietari ai navelor erau companiile liberiene, ca părți semnatare a contractelor de vânzare-cumpărare (MOA) și a Protocoalelor de livrare și acceptare a navelor, este dovedită și de faptul că C.N.M.P. SA Constanța a transferat aceste nave conform documentului Bill of Sale (Body Corporate) către companiile liberiene de unică navă subsidiare ale P.O.I.

S-a mai arătat că, pentru fiecare din aceste nave, Căpitănia Portului Constanța a eliberat certificatele prin care se confirmă radierea acestora și, pe cale de consecință, pierderea naționalității române, a dreptului de arborare a pavilionului românesc, transcrierea radierii în registrul matricol al navelor realizându-se în conformitate cu prevederile art. 13, art. 14, art. 18 și art. 19 din Decretul nr. 443/1972 privind navigația civilă care era în vigoare la data transferului navelor. A mai opinat reclamanta că în raport cu realitatea operațiunilor economice, organele fiscale erau în măsură să constate eroarea materială la întocmirea facturilor fiscale și, în conformitate cu definiția livrării de bunuri de la art. 128 din C. fisc., care are în vedere transferul dreptului de proprietate, să dispună corectare prin anularea acestora și întocmirea corectă de facturi externe tip Invoice în numele companiilor liberiene, proprietare ale navelor.

A mai susținut reclamanta că și în cazul emiterii eronate a facturilor fiscale cu TVA, C.N.M.P. nu datora aceasta taxă, deoarece conform Protocoalelor de livrare și acceptare a navelor din data de 3 august 2000, livrarea s-a făcut în afara teritoriului României, fiind astfel incidență dispoziția art. 4 din O.U.G. nr. 17/2000. A fost invocată Hotărârea nr. 3/2001 a Tribunalului arbitral de pe lângă Camera de Comerț, Industrie, Navigație și Agricultură Constanța, prin care s-a constatat că taxa pe valoare adăugată nu se datorează de cumpărătorul C.S.I. SRL, reținându-se teritorialitatea aplicării taxei prevăzuta la art. 4 din O.U.G. nr. 17/2000. Ulterior, reclamanta a solicitat introducerea în cauză și a Direcției Generale a Finanțelor Publice Constanța - Structura Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală, având în vedere că prin acțiunea formulată s-a solicitat și anularea raportului de inspecție fiscală.

Prin Sentința civilă nr. 195/CA din 27 mai 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a de contencios administrativ și fiscal, contestația formulată a fost respinsă ca nefondată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că prin fișa "decont de taxă pe valoare adăugată" din 18 mai 2010, reclamanta C.N.M.P. SA, la regularizări de livrări de bunuri și prestări de servicii scutite fără drept de deducere, a trecut suma de 6.452.059 RON cu semnul minus, situație care a condus la soldul sumei negative a TVA la sfârșitul perioadei de raportare de 6.128.372 RON. Urmare a adresei contribuabilului C.N.M.P.

SA cu nr. 1780 din 26 aprilie 2010, înregistrată la Structura Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală Constanța sub nr. 3546 din 26 aprilie 2010, prin care se solicită efectuarea unei inspecții fiscale, întrucât au survenit schimbări în cadrul Consiliului de administrație al companiei, s-a procedat la efectuarea unei inspecții fiscale în legătură cu TVA pentru perioada 1 septembrie 2009 - aprilie 2010. Potrivit raportului de inspecție fiscală încheiat la 26 aprilie 2010 de către consilierii din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța - Structura Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală Constanța, organele fiscale au constatat că reclamanta, ca urmare a menționării în luna aprilie a TVA cu sold negativ, a înregistrat suma negativă la sfârșitul perioadei de raportare de 6.128.372 RON.

S-a mai constatat că față de soldul sumă negativă a TVA, societatea datorează TVA în sumă de 323.687 RON, rezultând un TVA suplimentar datorat de societate în cuantum de 6.452.059 RON (6.128.372 + 323.687 RON). A mai reținut instanța fondului că în baza acestui raport fiscal s-a emis Decizia de impunere fiscală din 26 aprilie 2010, pentru suma de 6.452.059 RON, față de care reclamanta a urmat procedura administrativ fiscală, formulând contestație ce a fost soluționată prin Decizia nr. 5 din 20 ianuarie 2011. Prin Sentința civilă nr. 259/COM din 7 martie 2011 pronunțată în Dosarul nr. 3417/118/2011 s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței împotriva reclamantei SC P. SA.

S-a constatat că suma de 6.452.059 RON stabilită cu titlu de TVA suplimentar se compune din: soldul negativ al lunii aprilie în cuantum de 6.128.372 RON, la care se adaugă și suma de 323.687 RON, reprezentând TVA pentru operațiuni neimpozabile în România (servicii prestate în Germania - astfel că reclamanta a taxat în mod eronat serviciul de închiriere împingător în facturile către R.P.S.G. & C.K.G.). În ceea ce privește suma de 6.128.372 RON, s-a reținut că aceasta reprezintă TVA aferent unor operațiuni de vânzare, având ca obiect vânzarea navelor C.L. ex C., C.L. ex B., C.F. ex F.F.

ex C., conform contractelor de vânzare încheiate la 3 august 2000. A mai constatat prima instanță că facturile privind navele în speță menționează valoarea TVA, iar TVA-ul aferent acestor facturi a făcut obiectul Deciziei nr. 293 din 19 decembrie 2006, ce a fost analizată prin Decizia nr. 778/CA/2007, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 3221 din 1 octombrie 2008. S-a apreciat, pe de o parte, că în atare situație, reluarea în discuție a TVA-ului aferent acestor facturi și menționarea ca fiind sold negativ a valorii acestora, nu are nicio justificare, astfel cum în mod corect a statuat și organul fiscal, iar, pe de altă parte, că oricum poate fi reținută concluzia expertului conform căreia operațiunea de vânzare nu putea constitui fapt generator de TVA, pentru că livrarea s-ar fi produs în afara teritoriului țării, atâta vreme cât în facturi se menționează cumpărător român (persoană juridică cu sediul în România).

Prima instanță a constatat de asemenea că și suma de 323.687 RON, rezultată ca urmare a recalculării TVA, a fost determinată corect în raport cu prevederile art. 133 alin. (2) C. fisc., reclamanta având obligația de a corecta informațiile înscrise în facturile emise către R.P.S.G. & C.K. Germania. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta C.N.M.P. SA, prin lichidator judiciar D. & C. SPRL solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii în sensul admiterii acțiunii cu consecința anulării Deciziei nr. 5/2011 și a Deciziei de impunere din 26 mai 2010 întocmite de organele de inspecție fiscală. Se invocă motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

și se susține că hotărârea primei instanțe s-a dat cu aplicarea greșită a legii deoarece la stabilirea TVA suplimentar de 6.452.059 RON nu a avut în vedere împrejurarea că vânzarea navelor s-a produs în afara teritoriului României de către proprietarii lor, subsidiarele liberiene ale C.N.M.P. SA iar facturarea s-a făcut de către societatea mamă respectiv C.N.M.P. SA pentru o livrare ce nu a avut loc în România. Prin urmare, cuantumul și natura operațiunilor de vânzare a celor 4 nave, nu a putut constitui fapt generator de TVA pentru că livrarea s-a produs în afara teritoriului țării de către proprietari străini, situație ce se încadrează în prevederile art. 4 din O.G. nr. 17/2000. Operațiunile facturate cu privire la chiria aferentă perioadei aprilie - august 2000 precum și cele referitoare la vânzarea navelor B., C., C.I.

și D. se încadrează în categoria operațiunilor efectuate în afara teritoriului României. Prin întâmpinarea depusă la dosar Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța solicită respingerea recursului ca nefondat și menținerea soluției primei instanțe ca temeinică și legală. Se arată că înscrierea în decontul de TVA aferentă lunii aprilie a sumei de 6.452.059 RON la rândul 15, nu este justificată cu niciun document din care să reiasă cuantumul și natura operațiunilor efectuate, sens în care organul de soluționare al contestațiilor a respins în mod temeinic și legal contestația la decizia de impunere.

Mai mult, argumentul recurentei referitoare la operațiunea de vânzare a navelor a făcut obiectul unei alte contestații formulate de recurentă, soluționată de Direcția Generală a Finanțelor Publice prin Decizia nr. 293 din 19 decembrie 2006, act administrativ menținut în mod irevocabil prin Decizia civilă nr. 3221 din 1 octombrie 2008 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosarul nr. 1623/36/2007. Examinând sentința recurată în raport de motivele invocate, și în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru următoarele considerente. Urmare a controlului efectuat de organele fiscale la nivelul C.N.M.P. S.A s-a constatat că în decontul de TVA al lunii aprilie 2010 la rândul 15 societatea a înscris TVA în valoare de 6.452.059 RON cu semnul minus.

S-a apreciat de organele fiscale că societatea nu a putut justifica cuantumul și natura operațiunilor efectuate în conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 77/2010 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului 300 "Decont de taxă pe valoarea adăugată", motiv pentru care s-a procedat la colectarea acestei sume. Reclamanta-recurentă, când justifică aceste operațiuni face trimitere la facturile nr. a din 8 august 2000, nr. b din 8 august 2000, nr. c din 8 august 2008 și nr. d din 8 august 2000 în care sunt reflectate operațiunile având ca obiect vânzarea navelor C.L. ex C., C.L. ex B., C.F. ex F.F. ex C. conform contractelor de vânzare-cumpărare încheiate la 3 august 2008, însă toate aceste facturi au făcut obiectul Deciziei nr. 293 din 19 decembrie 2006 menținută prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 3221/2008.

S-a stabilit prin hotărâre irevocabilă că nu s-a dovedit realitatea transferului dreptului de proprietate asupra navelor din patrimoniul său în patrimoniul societăților subsidiare liberiene întrucât actele prezentate în acest sens nu corespund înregistrărilor din evidența contabilă în care bunurile respective au fost înscrise în continuare ca mijloace fixe. În atare situație, reluarea în discuție a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor facturi și menționarea ca sold negativ a valorii acesteia de 6.452.059 RON nu are nicio justificare, principiul puterii lucrului judecat împiedicând nu numai judecarea din nou a unui proces terminat ci și contrazicerile între două hotărâri judecătorești.

Prin același raport de inspecție fiscală încheiat la 26 mai 2010 s-a mai stabilit că societatea a taxat în mod eronat serviciile de închiriere împingător, prestate clientului R.P.S.G. & C.K. din Germania, locul de închiriere către o persoană impozabilă este potrivit art. 133 alin. (2) din C. fisc. locul unde respectiva persoană care primește serviciile, își are stabilit sediul activității economice. Rezultă că locul prestării este în Germania, operațiunea fiind neimpozabilă în România. Aceste aspecte din raportul de inspecție fiscală nu au fost contestate de către societatea recurentă prin cererea de recurs și nici nu au fost identificate motive de ordine publică situație în care instanța de control va menține ca legale dispozițiile primei instanțe și sub acest aspect.

Pentru toate aceste considerente recursul apare ca nefondat urmând a fi respins în condițiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de C.N.M.P. SA, prin lichidator judiciar D. & C. SPRL, împotriva Sentinței civile nr. 195/CA din 27 mai 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 februarie 2014 Procesat de GGC - AS