ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 645/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 645/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Constanța, reclamanta C.N.M.P. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

- anularea Deciziei

din 20 ianuarie 2011 privind soluționarea contestației înregistrată la 9 iulie

2010,

- anularea Deciziei

de impunere din 26 mai 2010, încheiată de către organele de inspecție fiscală

din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Constanța, Activitatea de

inspecție fiscală,

- anularea Raportului

de inspecție fiscală încheiat la data de 26 mai 2010 și înregistrat la 28 mai

2010, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere din 26 mai 2010 și are

ca obiect suma de 6.452.059 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată,

- obligarea pârâtei

la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii,

reclamanta a arătat că în urma verificării efectuate, organele de inspecție

fiscală au constatat că în decontul TVA al lunii aprilie 2010, la rândul 15

"Regularizări taxă colectată", reclamanta a înscris TVA în sumă de

6.452.059 RON, cu semnul minus, "fără a justifica cuantumul și natura

operațiunilor", în conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor

Publice nr. 77/2010 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului

(300) "Decont de taxa pe valoarea adăugată".

Totodată, organele de

inspecție fiscală au constatat că suma de 6.452.059 RON, cu semnul minus,

înregistrată la rândul 15 "Regularizări taxă colectată", nu este

reflectată corespunzător și în contul 4427 "TVA colectată", aceasta

fiind contabilizată prin art. contabil 473 "Decontări din operații în curs

de clarificare" = 4423 "TVA de plată", cu semnul minus.

Prin urmare, în

timpul inspecției fiscale s-a procedat la colectarea TVA în suma de 6.452.059

RON.

Reclamanta a susținut

că actele administrativ fiscale contestate sunt netemeinice și nelegale pentru

următoarele considerente:

Reprezentantul

C.N.M.P. a precizat în cuprinsul formularului "Punct de vedere al

contribuabilului" că obiecțiunile la constatările organelor fiscale

cuprinse în Raportul de inspecție fiscală "vor fi detaliate în

contestație", în condițiile în care conform prevederilor art. 56, alin.

(1) din C. proc. fisc. a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală

inclusiv documentele de afaceri reprezentate de contractele de

vânzare-cumpărare nave aferente facturilor fiscale cu TVA.

Cu alte cuvinte,

organele de inspecție fiscale erau în măsură să solicite înscrisuri Căpităniei

Portului Constanța, pentru a se stabili realitatea operațiunilor economice

privind calitatea de proprietar asupra navelor vândute și care fac obiectul

facturilor fiscale cu TVA întocmite eronat de reclamantă, obligație prevăzută

la art. 64 din C. proc. fisc.

A mai susținut

reclamanta că organul de soluționare a contestației nu a reținut probele

precizate în contestația supusă soluționării, respingând-o ca neîntemeiată cu

motivarea că înscrierea sumei de 6.452.059 RON, reprezentând taxa pe valoare

adăugată la rândul 15 din formularul 300 Decont de TVA, s-a materializat fără

justificarea cuantumului și natura operațiilor.

În realitate, natura

operațiilor economice a fost precizată atât organelor de inspecție fiscală cât

și în cuprinsul contestației, dar prin neaplicarea principiului

contradictorialității la soluționarea contestației s-au avut în vedere numai

constatările organelor de inspecție fiscală înscrise în Raportul de inspecție

fiscală.

Reclamanta a opinat

că în raport cu dispozițiile pct. 2.13.3 din Metodologiei de inspecție fiscală

a taxei pe valoarea adăugată nr. 300054/2006, organele de inspecție fiscală

erau obligate să țină cont de contractele de vânzare-cumpărare a navelor

menționate în facturile fiscale pentru aplicarea corectă a prevederilor legale,

obligația organelor de inspecție fiscală privind fundamentarea constatărilor pe

baza documentelor puse la dispoziție de contribuabil fiind prevăzută și la pct.

3 decembrie       de la Cap. IV.1 - Procedura de întocmire, avizare și aprobare

a raportului de inspecție fiscală aprobată prin Ordinul președintelui A.N.A.F.

nr. 364/2009.

Reclamanta a mai

susținut că organele fiscale aveau obligația de a aplica principiul

neutralității taxei, potrivit căruia taxa pe valoare adăugată are în vedere

rezultatul economic al activității și nu forma în care respectiva activitate

este realizată, în sensul principiului prevalenței economicului asupra

juridicului, pe cale de consecință realitatea economică fiind superioară formei

juridice.

Prevalența realității

economicului asupra formei juridice a fost preluată și în legislația fiscală

românească conform prevederilor art. 11 din C. fisc. aprobat prin Legea nr.

571/2003.

În opinia

reclamantei, realitatea operațiunilor economice derulate de C.N.M.P. care

trebuia constatată de organele de inspecție fiscală este aceea că la data de 8

august 2000 au fost emise un număr de 4 facturi pentru vânzarea a 4 nave,

conform contractelor de vânzare-cumpărare datate 3 august 2000.

Totodată, analiza

contractelor de vânzare-cumpărare Memorandum of Agreement - SALEFORM 1993 (MOA)

încheiate la data de 3 august 2000 relevă adevăratului armator proprietar al

acestor nave, respectiv C.I.M. - L., B.I.M. - L., D.I.M. - L. și C.I.M. - L.,

ai căror reprezentanți semnează în calitate de vânzători - S. și respectiv

C.S.I. SRL Constanța care semnează în calitate de cumpărător - B.

A susținut reclamanta

că vânzarea navelor de către armatorii - companii subsidiare de unică navă

aparținând P.O.I., înregistrate în M. - L., către cumpărătorul C.S.I. SRL -

Constanța este dovedită și prin semnarea, la data de 3 august 2000, a

Protocoalelor de livrare și acceptare a navelor.

Realitatea faptului

că adevărații proprietari ai navelor erau companiile liberiene, ca părți

semnatare a contractelor de vânzare-cumpărare (MOA) și a Protocoalelor de

livrare și acceptare a navelor, este dovedită și de faptul că C.N.M.P. SA

Constanța a transferat aceste nave conform documentului Bill of Sale (Body

Corporate) către companiile liberiene de unică navă subsidiare ale P.O.I.

S-a mai arătat că,

pentru fiecare din aceste nave, Căpitănia Portului Constanța a eliberat

certificatele prin care se confirmă radierea acestora și, pe cale de

consecință, pierderea naționalității române, a dreptului de arborare a

pavilionului românesc, transcrierea radierii în registrul matricol al navelor

realizându-se în conformitate cu prevederile art. 13, art. 14, art. 18 și art.

19 din Decretul nr. 443/1972 privind navigația civilă care era în vigoare la

data transferului navelor.

A mai opinat

reclamanta că în raport cu realitatea operațiunilor economice, organele fiscale

erau în măsură să constate eroarea materială la întocmirea facturilor fiscale

și, în conformitate cu definiția livrării de bunuri de la art. 128 din C.

fisc., care are în vedere transferul dreptului de proprietate, să dispună

corectare prin anularea acestora și întocmirea corectă de facturi externe tip

Invoice în numele companiilor liberiene, proprietare ale navelor.

A mai susținut

reclamanta că și în cazul emiterii eronate a facturilor fiscale cu TVA,

C.N.M.P. nu datora aceasta taxă, deoarece conform Protocoalelor de livrare și

acceptare a navelor din data de 3 august 2000, livrarea s-a făcut în afara

teritoriului României, fiind astfel incidență dispoziția art. 4 din O.U.G. nr.

17/2000.

A fost invocată

Hotărârea nr. 3/2001 a Tribunalului arbitral de pe lângă Camera de Comerț,

Industrie, Navigație și Agricultură Constanța, prin care s-a constatat că taxa

pe valoare adăugată nu se datorează de cumpărătorul C.S.I. SRL, reținându-se

teritorialitatea aplicării taxei prevăzuta la art. 4 din O.U.G. nr. 17/2000.

Ulterior, reclamanta

a solicitat introducerea în cauză și a Direcției Generale a Finanțelor Publice

Constanța - Structura Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală,

având în vedere că prin acțiunea formulată s-a solicitat și anularea raportului

de inspecție fiscală.

Prin Sentința civilă

nr. 195/CA din 27 mai 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a de

contencios administrativ și fiscal, contestația formulată a fost respinsă ca

nefondată.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut că prin fișa "decont de taxă pe

valoare adăugată" din 18 mai 2010, reclamanta C.N.M.P. SA, la regularizări

de livrări de bunuri și prestări de servicii scutite fără drept de deducere, a

trecut suma de 6.452.059 RON cu semnul minus, situație care a condus la soldul

sumei negative a TVA la sfârșitul perioadei de raportare de 6.128.372 RON.

Urmare a adresei

contribuabilului C.N.M.P. SA cu nr. 1780 din 26 aprilie 2010, înregistrată la

Structura Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală Constanța sub

nr. 3546 din 26 aprilie 2010, prin care se solicită efectuarea unei inspecții

fiscale, întrucât au survenit schimbări în cadrul Consiliului de administrație

al companiei, s-a procedat la efectuarea unei inspecții fiscale în legătură cu

TVA pentru perioada 1 septembrie 2009 - aprilie 2010.

Potrivit raportului

de inspecție fiscală încheiat la 26 aprilie 2010 de către consilierii din

cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală a

Finanțelor Publice Constanța - Structura Administrare Fiscală - Activitatea de

Inspecție Fiscală Constanța, organele fiscale au constatat că reclamanta, ca

urmare a menționării în luna aprilie a TVA cu sold negativ, a înregistrat suma

negativă la sfârșitul perioadei de raportare de 6.128.372 RON.

S-a mai constatat că

față de soldul sumă negativă a TVA, societatea datorează TVA în sumă de 323.687

RON, rezultând un TVA suplimentar datorat de societate în cuantum de 6.452.059

RON (6.128.372 + 323.687 RON).

A mai reținut

instanța fondului că în baza acestui raport fiscal s-a emis Decizia de impunere

fiscală din 26 aprilie 2010, pentru suma de 6.452.059 RON, față de care

reclamanta a urmat procedura administrativ fiscală, formulând contestație ce a

fost soluționată prin Decizia nr. 5 din 20 ianuarie 2011.

Prin Sentința civilă

nr. 259/COM din 7 martie 2011 pronunțată în Dosarul nr. 3417/118/2011 s-a

dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței împotriva reclamantei SC

P. SA.

S-a constatat că suma

de 6.452.059 RON stabilită cu titlu de TVA suplimentar se compune din: soldul

negativ al lunii aprilie în cuantum de 6.128.372 RON, la care se adaugă și suma

de 323.687 RON, reprezentând TVA pentru operațiuni neimpozabile în România

(servicii prestate în Germania - astfel că reclamanta a taxat în mod eronat

serviciul de închiriere împingător în facturile către R.P.S.G. & C.K.G.).

În ceea ce privește

suma de 6.128.372 RON, s-a reținut că aceasta reprezintă TVA aferent unor

operațiuni de vânzare, având ca obiect vânzarea navelor C.L. ex C., C.L. ex B.,

C.F. ex F.F. ex C., conform contractelor de vânzare încheiate la 3 august 2000.

A mai constatat prima

instanță că facturile privind navele în speță menționează valoarea TVA, iar

TVA-ul aferent acestor facturi a făcut obiectul Deciziei nr. 293 din 19

decembrie 2006, ce a fost analizată prin Decizia nr. 778/CA/2007, rămasă

irevocabilă prin Decizia nr. 3221 din 1 octombrie 2008.

S-a apreciat, pe de o

parte, că în atare situație, reluarea în discuție a TVA-ului aferent acestor

facturi și menționarea ca fiind sold negativ a valorii acestora, nu are nicio

justificare, astfel cum în mod corect a statuat și organul fiscal, iar, pe de

altă parte, că oricum poate fi reținută concluzia expertului conform căreia

operațiunea de vânzare nu putea constitui fapt generator de TVA, pentru că

livrarea s-ar fi produs în afara teritoriului țării, atâta vreme cât în facturi

se menționează cumpărător român (persoană juridică cu sediul în România).

Prima instanță a

constatat de asemenea că și suma de 323.687 RON, rezultată ca urmare a

recalculării TVA, a fost determinată corect în raport cu prevederile art. 133

alin. (2) C. fisc., reclamanta având obligația de a corecta informațiile

înscrise în facturile emise către R.P.S.G. & C.K. Germania.

Împotriva acestei

hotărâri a declarat recurs reclamanta C.N.M.P. SA, prin lichidator judiciar D.

& C. SPRL solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii în sensul

admiterii acțiunii cu consecința anulării Deciziei nr. 5/2011 și a Deciziei de

impunere din 26 mai 2010 întocmite de organele de inspecție fiscală.

Se invocă motivul de

recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și se susține că hotărârea

primei instanțe s-a dat cu aplicarea greșită a legii deoarece la stabilirea TVA

suplimentar de 6.452.059 RON nu a avut în vedere împrejurarea că vânzarea

navelor s-a produs în afara teritoriului României de către proprietarii lor,

subsidiarele liberiene ale C.N.M.P. SA iar facturarea s-a făcut de către

societatea mamă respectiv C.N.M.P. SA pentru o livrare ce nu a avut loc în

România.

Prin urmare,

cuantumul și natura operațiunilor de vânzare a celor 4 nave, nu a putut

constitui fapt generator de TVA pentru că livrarea s-a produs în afara

teritoriului țării de către proprietari străini, situație ce se încadrează în

prevederile art. 4 din O.G. nr. 17/2000.

Operațiunile

facturate cu privire la chiria aferentă perioadei aprilie - august 2000 precum

și cele referitoare la vânzarea navelor B., C., C.I. și D. se încadrează în

categoria operațiunilor efectuate în afara teritoriului României.

Prin întâmpinarea

depusă la dosar Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația

Finanțelor Publice Constanța solicită respingerea recursului ca nefondat și

menținerea soluției primei instanțe ca temeinică și legală.

Se arată că

înscrierea în decontul de TVA aferentă lunii aprilie a sumei de 6.452.059 RON

la rândul 15, nu este justificată cu niciun document din care să reiasă

cuantumul și natura operațiunilor efectuate, sens în care organul de soluționare

al contestațiilor a respins în mod temeinic și legal contestația la decizia de

impunere.

Mai mult, argumentul

recurentei referitoare la operațiunea de vânzare a navelor a făcut obiectul

unei alte contestații formulate de recurentă, soluționată de Direcția Generală

a Finanțelor Publice prin Decizia nr. 293 din 19 decembrie 2006, act

administrativ menținut în mod irevocabil prin Decizia civilă nr. 3221 din 1

octombrie 2008 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosarul nr.

1623/36/2007.

Examinând sentința

recurată în raport de motivele invocate, și în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru

următoarele considerente.

Urmare a controlului

efectuat de organele fiscale la nivelul C.N.M.P. S.A s-a constatat că în

decontul de TVA al lunii aprilie 2010 la rândul 15 societatea a înscris TVA în

valoare de 6.452.059 RON cu semnul minus. S-a apreciat de organele fiscale că

societatea nu a putut justifica cuantumul și natura operațiunilor efectuate în

conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr.

77/2010 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului 300

"Decont de taxă pe valoarea adăugată", motiv pentru care s-a procedat

la colectarea acestei sume.

Reclamanta-recurentă,

când justifică aceste operațiuni face trimitere la facturile nr. a din 8 august

2000, nr. b din 8 august 2000, nr. c din 8 august 2008 și nr. d din 8 august

2000 în care sunt reflectate operațiunile având ca obiect vânzarea navelor C.L.

ex C., C.L. ex B., C.F. ex F.F. ex C. conform contractelor de vânzare-cumpărare

încheiate la 3 august 2008, însă toate aceste facturi au făcut obiectul

Deciziei nr. 293 din 19 decembrie 2006 menținută prin Decizia Înaltei Curți de

Casație și Justiție nr. 3221/2008. S-a stabilit prin hotărâre irevocabilă că nu

s-a dovedit realitatea transferului dreptului de proprietate asupra navelor din

patrimoniul său în patrimoniul societăților subsidiare liberiene întrucât

actele prezentate în acest sens nu corespund înregistrărilor din evidența

contabilă în care bunurile respective au fost înscrise în continuare ca

mijloace fixe.

În atare situație,

reluarea în discuție a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor facturi și

menționarea ca sold negativ a valorii acesteia de 6.452.059 RON nu are nicio

justificare, principiul puterii lucrului judecat împiedicând nu numai judecarea

din nou a unui proces terminat ci și contrazicerile între două hotărâri

judecătorești.

Prin același raport

de inspecție fiscală încheiat la 26 mai 2010 s-a mai stabilit că societatea a

taxat în mod eronat serviciile de închiriere împingător, prestate clientului

R.P.S.G. & C.K. din Germania, locul de închiriere către o persoană

impozabilă este potrivit art. 133 alin. (2) din C. fisc. locul unde respectiva

persoană care primește serviciile, își are stabilit sediul activității

economice. Rezultă că locul prestării este în Germania, operațiunea fiind

neimpozabilă în România.

Aceste aspecte din

raportul de inspecție fiscală nu au fost contestate de către societatea

recurentă prin cererea de recurs și nici nu au fost identificate motive de

ordine publică situație în care instanța de control va menține ca legale

dispozițiile primei instanțe și sub acest aspect.

Pentru toate aceste

considerente recursul apare ca nefondat urmând a fi respins în condițiile

prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din același

cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de C.N.M.P. SA, prin lichidator judiciar D. & C. SPRL, împotriva

Sentinței civile nr. 195/CA din 27 mai 2013 a Curții de Apel Constanța, secția

a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 12 februarie 2014

Procesat de GGC - AS