ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 405/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 405/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei.

și procedura derulată în primul cadru procesual.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta

Regia Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat (RAAPPS) a

chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție

Fiscală (ANAF - DGAMC) solicitând anularea în parte a Deciziei de impunere nr.

239 din 27 decembrie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub

nr. 773925 din 21 decembrie 2006, respectiv cu privire la sumele de:

- 7.861.151 RON,

reprezentând impozit pe profit rezultat din reîntregirea profitului impozabil,

conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005;

- 7.141.902 RON,

reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe

profit.

În fapt, a arătat

reclamanta, în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006, RAAPPS a fost

supusă unei inspecții fiscale generale pentru o etapă de 5 ani (01 ianuarie

2000 - 31 decembrie 2004), obiectivul acesteia fiind: a) verificarea modului de

calcul, evidențiere, declarare în cuantumul și la termenele prevăzute de lege a

impozitelor, taxelor, fondurilor și contribuțiilor sociale datorate bugetului

general consolidat, și b) soluționarea adresei nr. 310078/2006 transmise de

Agenția Națională de Administrare Fiscală și înregistrate la Direcția Generală

de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. 56300/2006.

Inspecția fiscală a

verificat impozitele, taxele, fondurile și contribuțiile sociale datorate

bugetului general consolidat, enumerate de reclamantă în acțiune.

Prin Raportul de

inspecție fiscală și, ulterior, prin Decizia de impunere au fost reținute în

sarcina regiei obligații suplimentare de plată, din totalul cărora nu își

însușește sumele de plată reprezentând impozit pe profit suplimentar stabilit

în sarcina regiei prin reîntregirea profitului impozabil, conform

procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005 întocmit

de ANAF - Direcția de Control Financiar, structurat astfel:

a) din suma de

7.880.198 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, își însușește suma de

19.047 RON reprezentând impozit pe profit aferent unor cheltuieli nedeductibile

fiscal stabilite de Inspecția fiscală (Raportul de inspecție fiscală - 76.188

RON x 25% = 19.047 RON), rezultând ca suma de 7.861.151 RON reprezintă impozit

pe profit suplimentar aferent reîntregirii profitului impozabil, conform

procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, și pe

care o contestă;

b) din suma de

7.159.206 RON reprezentând majorări și penalități de întârziere aferent

întregului impozit pe profit suplimentar din Decizia de impunere, își însușește

suma de 17.304 RON reprezentând majorări și penalități aferente impozitului pe

profit în sumă de 19.047 RON pe care îl însușește, rezultând că suma de

7.141.902 RON reprezintă majorări și penalități aferente impozitului pe profit

suplimentar urmare reîntregirii profitului impozabil, conform procesului-verbal

de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, pe care de asemenea o

contestă.

Anterior întocmirii

Raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de

impunere, Regia a fost supusă și unui control financiar ce a avut ca obiectiv

"modul de administrare a spațiilor cu destinație de locuințe și a celor cu

altă destinație decât cea de locuință", perioada verificată fiind 01

ianuarie 2000 - 30 iunie 2005.

În conținutul

procesului-verbal de control financiar s-a reținut, în mod expres, că

implicațiile fiscale ale așa ziselor deficiențe constatate urmau să fie

cuprinse într-un proces verbal încheiat conform Codului de procedură fiscală și

O.M.F.P. nr. 1304/2004 (Procesul verbal de control financiar nr. 5020 din 31

decembrie 2005).

Arată reclamanta că,

împotriva Procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie

2005, precum și împotriva Dispoziției obligatorii nr. 3 din 9 martie 2006 și a

Deciziei nr. 2 din 24 februarie 2006, aceasta din urma emisă urmare a

contestației administrative formulate împotriva actelor de control financiar, a

formulat acțiune în contencios administrativ, și prin Sentința civilă nr. 2911

din 19 noiembrie 2007, pronunțată în Dosarul nr. 4856/2 din 2006, instanța a

admis acțiunea în contencios administrativ a RAAPPS contra ANAF și a anulat

Decizia nr. 2 din 24 februarie 2006, Dispoziția obligatorie nr. 3 din 09 martie

2006 și procesul-verbal de control financiar din 29 decembrie 2005. Prin

Decizia nr. 4392/27 noiembrie 2008 pronunțată de către Înalta Curte de Casație

și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr.

3667/1/2008, a fost admis recursul declarat de către ANAF împotriva sentinței

pronunțate de către Curtea de Apel București și, pe fond, s-a modificat

sentința, fiind respinsa acțiunea RAAPPS.

Susține că, inspecția

fiscală a preluat în conținutul Raportului de inspecție fiscală sumele

reprezentând "cheltuieli nelegale", procedând la calcularea unui

impozit pe profit suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil, fără a

preciza temeiul legal al acestei soluții.

Împotriva Deciziei de

impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006 privind obligațiile fiscale suplimentare

de plata stabilite de inspecția fiscală s-a depus contestație la ANAF - DGAMC,

înregistrată sub nr. 145.678 din 02 martie 2007, iar în timpul procesului a

fost soluționată contestația administrativă, fiind emisă Decizia nr. 302 din 21

august 2009, motiv pentru care acțiunea a fost completată la 25 februarie 2009,

reclamanta solicitând și anularea acestei decizii.

Reclamanta a invocat

excepția prescripției extinctive a obligațiilor fiscale constând în impozit pe

profit și majorări de întârziere aferente anului 2000 stabilite prin Decizia de

impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, având în vedere faptul că la data

emiterii deciziei aceste obligații fiscale erau prescrise în conformitate cu

dispozițiile art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată.

instanțe.

Prin Sentința civilă

nr. 5122 din 14 decembrie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea reclamantei Regia

Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat, în contradictoriu cu

pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală (ANAF -

DGAMC).

A anulat în parte

actele contestate - decizia de impunere, raportul de inspecție fiscală, decizia

de soluționare a contestației și anume obligațiile suplimentare de plată -

impozit pe profit și accesorii aferente anului 2000 - constatând prescris

dreptul de a stabili obligații fiscale.

A respins în rest

contestația ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî

astfel, instanța de fond a reținut următoarele:

- Conform Deciziei de

impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, în perioada 2000 - 2004 societatea a

înregistrat în mod eronat pe cheltuieli de exploatare sume considerate de

organele de control ca nelegale, conform actului de control financiar nr. 5020

din 30 decembrie 2005, ceea ce a dus la reîntregirea profitului impozabil

respectiv la un impozit pe profit suplimentar de 7.880.198 RON.

Cuantumul total al

sumelor considerate "nelegale", este de 45.279.212 RON.

- Încălcarea de către

reclamantă a dispozițiilor legale prin fundamentarea defectuoasă a

cheltuielilor totale previzionate prin BVC, datorită necuantificării efectelor

unor acte normative aplicabile, este constatată printr-un act administrativ

definitiv, stabilit în mod irevocabil ca fiind legal în procedura judiciară -

procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 31 decembrie 2005, care a

făcut obiectul controlului de legalitate în dosarul 3667/1 din 2008, soluționat

în mod irevocabil prin Decizia civilă nr. 4392/27 noiembrie 2008 a Înaltei

Curți de Casație și Justiție.

- Conform raportului

de inspecție fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006, verificarea a avut ca

obiectiv și "soluționarea adresei nr. 310078/2006 transmisă de ANAF"

prin care s-a solicitat "includerea în prezentul raport de inspecție

fiscală a consecințelor fiscale urmare a deficiențelor constatate prin

efectuarea controlului financiar".

Constatările

controlului financiar respectiv au făcut obiectul procesului-verbal nr. 5020

din 31 decembrie 2005.

- Inspecția fiscală

desfășurată în perioada 21 august - 21 decembrie 2006 a preluat constatările

organelor de control financiar consemnate în procesul-verbal nr. 5020 din 31

decembrie 2005 cu privire la cheltuielile efectuate în perioada 01 ianuarie

2000 - 31 decembrie 2004 apreciate ca nelegale, ce au atras calcularea unui

impozit pe profit suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil.

- Prin

procesul-verbal de control financiar s-a reținut că depășirea cheltuielilor

stabilite prin bugetele de venituri și cheltuieli aprobate prin acte normative

a avut drept consecință diminuarea profitului brut raportat de regie, a

impozitului pe profit datorat și a sumelor repartizate din profitul net.

S-a reținut că

diferența dintre impozitul pe profit rezultat din acest calcul și cel plătit în

fapt constituie o pagubă produsă bugetului de stat, cauzată prin depășirea

nivelului maxim admisibil conform legii al cheltuielilor efectuate de regie.

În ce privește

excepția prescripției, instanța de fond a reținut că dispozițiile art. 89 alin.

(1) și (2) C. proc. fisc. conform cărora "(1) Dreptul organului fiscal de

a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului

în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de

prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1

ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit

art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Decizia de impunere

este emisă la 27 decembrie 2006, termenul de prescripție a dreptului de a

stabili obligații fiscale pentru anul 2000 împlinindu-se la 01 ianuarie 2006,

iar din actele depuse la dosar rezultă că inspecția s-a desfășurat în perioada

21 august 2006 - 21 decembrie 2006.

În raportul de

inspecție fiscală se arată că verificarea a avut ca obiectiv și

"soluționarea adresei nr. 310078/2006 transmisă de ANAF" prin care

s-a solicitat "includerea în prezentul raport de inspecție fiscală a

consecințelor fiscale urmare a deficiențelor constatate prin efectuarea controlului

financiar", adresa respectivă fiind emisă la 7 februarie 2006.

A concluzionat

instanța de fond că deși pârâta a invocat în apărare avizul de inspecție

fiscală din 19 mai 2005, cu numărul 566109, acest act nu a fost depus la dosar

pentru a fi analizată relevanța lui în ceea ce privește momentul începerii

inspecției fiscale.

formulate în cauză.

Împotriva acestei

sentințe au declarat recurs Regia Autonomă Administrația Patrimoniului

Protocolului de Stat (RAAPPS) și Agenția Națională de Administrare Fiscală -

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de

Inspecție Fiscală (ANAF - DGAMC), criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

Recurenta-reclamantă

RAAPPS a arătat că sentința recurată a fost dată fără temei legal în sensul că

s-au încălcat prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., motiv de

recurs pe care l-a încadrat în drept în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ.

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs recurenta-reclamantă susține că au fost respinse toate argumentele

expuse cu privire la motivele de nelegalitate invocate împotriva Deciziei de

impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, a Raportului de inspecție fiscală nr.

773925 din 21 decembrie 2006 și a Deciziei nr. 302 din 21 august 2009 fără a se

indica și temeiul de drept astfel cum prevede art. 261 alin. (1) pct. 5 C.

proc. civ. și că au fost ignorate apărările ce vizau faptul că măsurile de

"reîntregire a profitului" cu sumele parțial contestate prin acțiunea

ce face obiectul dosarului de față au fost luate exclusiv prin actele

contestate.

Arată că este

nelegală obligarea sa la plata sumelor contestate ca urmare a

"reîntregirii profitului impozabil" - măsura fiscală neprevăzută în

niciun act normativ.

În concluzie

motivează că soluția pronunțată este lipsită de temei legal în măsura în care

instanța de fond nu indică niciun temei legal ca fiind încălcat în ceea ce

privește cheltuielile reținute în raportul de inspecție fiscală ca fiind

nelegale și nici nu se indică actul normativ care ar permite reîntregirea

profitului impozabil și, pe cale de consecință, impozitarea cheltuielilor ce

depășesc anumite limite stabilite prin bugetul de venituri și cheltuieli.

Recurenta-pârâtă

Agenția Națională de Administrare Fiscală invocă art. 304 pct. 9 și prevederile

cu caracter general ale art. 304

1

C. proc. civ. și solicită

admiterea recursului și modificarea hotărârii în sensul respingerii în

totalitate a acțiunii RAAPPS.

Precizează în acest

sens că raportat la dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) și art. 92 alin. (2)

din O.G. nr. 92/2003 precum și la data avizului de inspecție fiscală, respectiv

19 mai 2005, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale

nu era împlinit.

Arată astfel că, prin

Raportul de inspecție fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 și prin Decizia

de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, s-a realizat numai o preluare a

constatărilor din Procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 30

decembrie 2005 și că la data emiterii acestuia termenul de prescripție a

dreptului de a stabili obligații fiscale nu era împlinit.

Anexat memoriului de

recurs, recurenta-pârâtă a depus avizul de inspecție fiscală din 19 mai 2009 și

adresa din 13 august 2006 emise de ANAF, probă cu înscrisuri administrată

conform art. 305 C. proc. civ. în această cale de atac.

intimatei-recurente RAAPPS.

Prin întâmpinarea

depusă la dosar conform art. 308 coroborat cu art. 115 C. proc. civ., RAAPPS a

solicitat respingerea recursului declarat de ANAF ca nefondat susținând în

esență că instanța de fond în mod corect a reținut în considerente faptul că

termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul

2000 era împlinit de la 01 ianuarie 2006 ori decizia de impunere fiscală a fost

emisă la 27 decembrie 2006, cu 12 luni mai târziu, fapt ce atrage admiterea

excepției prescripției invocata de RAAPPS.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor.

Înalta Curte de

Casație și Justiție sesizată cu soluționarea recursului formulat în temeiul

dispozițiilor art. 299 cu referire la art. 304 pct. 7 și 9 și respectiv art.

304 C. proc. civ., analizând motivele de recurs formulate în raport cu sentința

atacată, materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză va

respinge recursurile ca nefondate, pentru considerentele ce urmează.

fapt și de drept relevante.

Recurenta-reclamantă

Regia Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat a învestit

instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere astfel cum a fost

completată și modificată având ca obiect anularea Deciziei nr. 302 din 21

august 2009 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

și, implicit, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie

2006 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006

emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru suma totală de

15.003.053 RON (7.861.151 RON impozit pe profit și 7.141.902 RON majorări și

penalități de întârziere).

Prima instanță a

admis în parte acțiunea formulată de RAAPPS, în sensul că a dispus anularea în

parte a Deciziei nr. 302 din 21 august 2009, a Deciziei de impunere nr. 239 din

27 decembrie 2006 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 773925 din 21

decembrie 2006 în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată și

accesoriile aferente anului 2000, respingând, în rest contestația ca

neîntemeiată. În considerentele sentinței au fost expuse în mod logic și

convingător argumentele care au fundamentat soluția pronunțată, judecătorul

fondului indicând motivele pentru care a înlăturat susținerile reclamantei,

precum și cele care au condus la admiterea excepției prescripției dreptului de

a stabili obligații fiscale aferente anului 2000, cu respectarea deplină a

cerințelor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Or, este necontestat

faptul că printr-o hotărâre irevocabilă, instanța judecătorească a stabilit

legalitatea măsurilor din Procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 30

decembrie 2005, iar obligațiile de plată constând în impozit pe profit

suplimentar stabilite prin actele administrative atacate în prezenta cauza sunt

implicațiile fiscale ale deficiențelor constatate de organul de control

financiar, materializate prin cele 22 de măsuri financiare, cu privire la a

căror legalitate s-a pronunțat deja irevocabil instanța judecătorească.

Raportul de inspecție

fiscală nr. 773.925 din 21 decembrie 2006, ale cărui constatări au stat la baza

Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, a avut ca obiectiv și

soluționarea Adresei nr. 310.078/2006 prin care s-a solicitat includerea în

raportul de inspecție fiscală a consecințelor fiscale urmare a celor constatate

prin procesul verbal din 30 decembrie 2005 în urma controlului efectuat la

RAAPPS de către Direcția de Control Financiar din cadrul ANAF.

În consecință, în mod

corect prima instanță a reținut că la inspecția fiscală desfășurată în perioada

21 august - 21 decembrie 2006 au fost preluate constatările organelor de

control financiar consemnate în procesul-verbal din 31 decembrie 2005 cu

privire la cheltuielile efectuate în perioada 01 ianuarie 2000 - 31 decembrie

2004 apreciate ca nelegale ce au atras calcularea unui impozit pe profit

suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil.

Cum prin

procesul-verbal de control financiar s-a reținut că depășirea cheltuielilor

stabilite prin bugetele de venituri și cheltuieli aprobate prin acte normative

a avut drept consecință diminuarea profitului brut raportat de regie, a

impozitului pe profit datorat și a sumelor repartizate din profitul net,

diferența dintre impozitul pe profit rezultat din acest calcul și cel plătit în

fapt constituie o pagubă produsă bugetului de stat, cauzată prin depășirea

nivelului maxim admisibil conform legii al cheltuielilor efectuate, de

reclamantă, motiv pentru care sunt neîntemeiate criticile privind legalitatea

măsurii reîntregirii profitului contabil cu sumele constatate ca fiind

nelegale.

Cu privire la

recursul declarat de pârâta ANAF Înalta Curte constată că în recurs s-a depus

avizul de inspecție fiscală de care se prevalează recurenta-parată, înregistrat

sub nr. 566109 la data de 19 mai 2005. Potrivit prevederilor art. 101 C. proc.

fisc. "(1) înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are

obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să

se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală."

Conform art. 102

alin. (1) din C. proc. fisc. "(1) Avizul de inspecție fiscală se comunică

contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel: a)

cu 30 de zile pentru marii contribuabili."

Se constată astfel că

avizul menționat nu este un act începător al inspecției fiscale care s-a

desfășurat în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006, deoarece nu se

încadrează în termenul prevăzut de art. 102 alin. (1) C. proc. fisc., nefiind

emis cu 30 zile anterior datei de 21 august 2006. De altfel, acest aviz este

anterior controlului finalizat prin procesul-verbal din 31 decembrie 2005.

Cum, acest act

invocat de recurenta-pârâtă nu prezintă relevanță în ceea ce privește nașterea

dreptului menționat, în mod corect prima instanță a reținut în considerente

faptul că termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale

pentru anul 2000 era împlinit de la 01 ianuarie 2006 iar decizia de impunere

fiscală a fost emisă la 27 decembrie 2006, cu 12 luni mai târziu, fiind admisă

excepția prescripției dreptului invocată de intimata-reclamantă.

În ceea ce privește

apărarea recurentei-pârâte privind incidența prevederilor art. 31 alin. (1) din

Legea nr. 82 din 1991, așa cum a motivat intimata RAAPPS în întâmpinare, acest

text de lege nu poate fi avut în vedere în prezenta cauză, având în vedere că

ne aflăm în prezența unei inspecții fiscale-reglementată în Titlul VII Cap. II

realizată în condițiile art. 99 - 109 din O.G. nr. 92/2003, iar termenul de

prescriere se calculează raportat la data nașterii dreptului de stabilire a

obligației fiscale în condițiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003.

Cum decizia de

impunere a fost emisă la 27 decembrie 2006, termenul de prescripție a dreptului

de a stabili obligații fiscale pentru anul 2000 s-a împlinit la 01 ianuarie

2006 iar inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 21 august 2006 - 21

decembrie 2006, în mod corect s-a reținut excepția prescripției iar recursul

pârâtei ce vizează acest aspect este nefondat.

soluției adoptate.

Pentru toate

considerentele expuse la pct. II.1 din decizia de față, în temeiul art. 312

alin. (1) - (3) C. proc. civ. se vor respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de Regia Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat

(RAAPPS) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva Sentinței civile nr. 5122 din

14 decembrie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 27 ianuarie 2012.

Procesat

de GGC - NN