ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 405/2012

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. 1. Obiectul acțiunii și procedura derulată în primul cadru procesual.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Regia Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat (RAAPPS) a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală (ANAF - DGAMC) solicitând anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 773925 din 21 decembrie 2006, respectiv cu privire la sumele de: - 7.861.151 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din reîntregirea profitului impozabil, conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005; - 7.141.902 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

În fapt, a arătat reclamanta, în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006, RAAPPS a fost supusă unei inspecții fiscale generale pentru o etapă de 5 ani (01 ianuarie 2000 - 31 decembrie 2004), obiectivul acesteia fiind: a) verificarea modului de calcul, evidențiere, declarare în cuantumul și la termenele prevăzute de lege a impozitelor, taxelor, fondurilor și contribuțiilor sociale datorate bugetului general consolidat, și b) soluționarea adresei nr. 310078/2006 transmise de Agenția Națională de Administrare Fiscală și înregistrate la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. 56300/2006. Inspecția fiscală a verificat impozitele, taxele, fondurile și contribuțiile sociale datorate bugetului general consolidat, enumerate de reclamantă în acțiune.

Prin Raportul de inspecție fiscală și, ulterior, prin Decizia de impunere au fost reținute în sarcina regiei obligații suplimentare de plată, din totalul cărora nu își însușește sumele de plată reprezentând impozit pe profit suplimentar stabilit în sarcina regiei prin reîntregirea profitului impozabil, conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005 întocmit de ANAF - Direcția de Control Financiar, structurat astfel: a) din suma de 7.880.198 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, își însușește suma de 19.047 RON reprezentând impozit pe profit aferent unor cheltuieli nedeductibile fiscal stabilite de Inspecția fiscală (Raportul de inspecție fiscală - 76.188 RON x 25% = 19.047 RON), rezultând ca suma de 7.861.151 RON reprezintă impozit pe profit suplimentar aferent reîntregirii profitului impozabil, conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, și pe care o contestă; b) din suma de 7.159.206 RON reprezentând majorări și penalități de întârziere aferent întregului impozit pe profit suplimentar din Decizia de impunere, își însușește suma de 17.304 RON reprezentând majorări și penalități aferente impozitului pe profit în sumă de 19.047 RON pe care îl însușește,

rezultând că suma de 7.141.902 RON reprezintă majorări și penalități aferente impozitului pe profit suplimentar urmare reîntregirii profitului impozabil, conform procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, pe care de asemenea o contestă. Anterior întocmirii Raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere, Regia a fost supusă și unui control financiar ce a avut ca obiectiv "modul de administrare a spațiilor cu destinație de locuințe și a celor cu altă destinație decât cea de locuință", perioada verificată fiind 01 ianuarie 2000 - 30 iunie 2005. În conținutul procesului-verbal de control financiar s-a reținut, în mod expres, că implicațiile fiscale ale așa ziselor deficiențe constatate urmau să fie cuprinse într-un proces verbal încheiat conform Codului de procedură fiscală și O.M.F.P.

nr. 1304/2004 (Procesul verbal de control financiar nr. 5020 din 31 decembrie 2005). Arată reclamanta că, împotriva Procesului-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, precum și împotriva Dispoziției obligatorii nr. 3 din 9 martie 2006 și a Deciziei nr. 2 din 24 februarie 2006, aceasta din urma emisă urmare a contestației administrative formulate împotriva actelor de control financiar, a formulat acțiune în contencios administrativ, și prin Sentința civilă nr. 2911 din 19 noiembrie 2007, pronunțată în Dosarul nr. 4856/2 din 2006, instanța a admis acțiunea în contencios administrativ a RAAPPS contra ANAF și a anulat Decizia nr. 2 din 24 februarie 2006, Dispoziția obligatorie nr. 3 din 09 martie 2006 și procesul-verbal de control financiar din 29 decembrie 2005. Prin Decizia nr. 4392/27 noiembrie 2008 pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 3667/1/2008, a fost admis recursul declarat de către ANAF împotriva sentinței pronunțate de către Curtea de Apel București și, pe fond, s-a modificat sentința, fiind respinsa acțiunea RAAPPS.

Susține că, inspecția fiscală a preluat în conținutul Raportului de inspecție fiscală sumele reprezentând "cheltuieli nelegale", procedând la calcularea unui impozit pe profit suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil, fără a preciza temeiul legal al acestei soluții. Împotriva Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală s-a depus contestație la ANAF - DGAMC, înregistrată sub nr. 145.678 din 02 martie 2007, iar în timpul procesului a fost soluționată contestația administrativă, fiind emisă Decizia nr. 302 din 21 august 2009, motiv pentru care acțiunea a fost completată la 25 februarie 2009, reclamanta solicitând și anularea acestei decizii.

Reclamanta a invocat excepția prescripției extinctive a obligațiilor fiscale constând în impozit pe profit și majorări de întârziere aferente anului 2000 stabilite prin Decizia de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, având în vedere faptul că la data emiterii deciziei aceste obligații fiscale erau prescrise în conformitate cu dispozițiile art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată. 2. Hotărârea primei instanțe. Prin Sentința civilă nr. 5122 din 14 decembrie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea reclamantei Regia Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală (ANAF - DGAMC).

A anulat în parte actele contestate - decizia de impunere, raportul de inspecție fiscală, decizia de soluționare a contestației și anume obligațiile suplimentare de plată - impozit pe profit și accesorii aferente anului 2000 - constatând prescris dreptul de a stabili obligații fiscale. A respins în rest contestația ca neîntemeiată. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele: - Conform Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, în perioada 2000 - 2004 societatea a înregistrat în mod eronat pe cheltuieli de exploatare sume considerate de organele de control ca nelegale, conform actului de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, ceea ce a dus la reîntregirea profitului impozabil respectiv la un impozit pe profit suplimentar de 7.880.198 RON.

Cuantumul total al sumelor considerate "nelegale", este de 45.279.212 RON. - Încălcarea de către reclamantă a dispozițiilor legale prin fundamentarea defectuoasă a cheltuielilor totale previzionate prin BVC, datorită necuantificării efectelor unor acte normative aplicabile, este constatată printr-un act administrativ definitiv, stabilit în mod irevocabil ca fiind legal în procedura judiciară - procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 31 decembrie 2005, care a făcut obiectul controlului de legalitate în dosarul 3667/1 din 2008, soluționat în mod irevocabil prin Decizia civilă nr. 4392/27 noiembrie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

- Conform raportului de inspecție fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006, verificarea a avut ca obiectiv și "soluționarea adresei nr. 310078/2006 transmisă de ANAF" prin care s-a solicitat "includerea în prezentul raport de inspecție fiscală a consecințelor fiscale urmare a deficiențelor constatate prin efectuarea controlului financiar". Constatările controlului financiar respectiv au făcut obiectul procesului-verbal nr. 5020 din 31 decembrie 2005. - Inspecția fiscală desfășurată în perioada 21 august - 21 decembrie 2006 a preluat constatările organelor de control financiar consemnate în procesul-verbal nr. 5020 din 31 decembrie 2005 cu privire la cheltuielile efectuate în perioada 01 ianuarie 2000 - 31 decembrie 2004 apreciate ca nelegale, ce au atras calcularea unui impozit pe profit suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil.

- Prin procesul-verbal de control financiar s-a reținut că depășirea cheltuielilor stabilite prin bugetele de venituri și cheltuieli aprobate prin acte normative a avut drept consecință diminuarea profitului brut raportat de regie, a impozitului pe profit datorat și a sumelor repartizate din profitul net. S-a reținut că diferența dintre impozitul pe profit rezultat din acest calcul și cel plătit în fapt constituie o pagubă produsă bugetului de stat, cauzată prin depășirea nivelului maxim admisibil conform legii al cheltuielilor efectuate de regie. În ce privește excepția prescripției, instanța de fond a reținut că dispozițiile art. 89 alin. (1) și (2) C. proc. fisc. conform cărora "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". Decizia de impunere este emisă la 27 decembrie 2006, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2000 împlinindu-se la 01 ianuarie 2006, iar din actele depuse la dosar rezultă că inspecția s-a desfășurat în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006. În raportul de inspecție fiscală se arată că verificarea a avut ca obiectiv și "soluționarea adresei nr. 310078/2006 transmisă de ANAF" prin care s-a solicitat "includerea în prezentul raport de inspecție fiscală a consecințelor fiscale urmare a deficiențelor constatate prin efectuarea controlului financiar", adresa respectivă fiind emisă la 7 februarie 2006. A concluzionat instanța de fond că deși pârâta a invocat în apărare avizul de inspecție fiscală din 19 mai 2005, cu numărul 566109, acest act nu a fost depus la dosar pentru a fi analizată relevanța lui în ceea ce privește momentul începerii inspecției fiscale.

3. Recursurile formulate în cauză. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs Regia Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat (RAAPPS) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală (ANAF - DGAMC), criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recurenta-reclamantă RAAPPS a arătat că sentința recurată a fost dată fără temei legal în sensul că s-au încălcat prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., motiv de recurs pe care l-a încadrat în drept în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs recurenta-reclamantă susține că au fost respinse toate argumentele expuse cu privire la motivele de nelegalitate invocate împotriva Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, a Raportului de inspecție fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 și a Deciziei nr. 302 din 21 august 2009 fără a se indica și temeiul de drept astfel cum prevede art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și că au fost ignorate apărările ce vizau faptul că măsurile de "reîntregire a profitului" cu sumele parțial contestate prin acțiunea ce face obiectul dosarului de față au fost luate exclusiv prin actele contestate. Arată că este nelegală obligarea sa la plata sumelor contestate ca urmare a "reîntregirii profitului impozabil" - măsura fiscală neprevăzută în niciun act normativ.

În concluzie motivează că soluția pronunțată este lipsită de temei legal în măsura în care instanța de fond nu indică niciun temei legal ca fiind încălcat în ceea ce privește cheltuielile reținute în raportul de inspecție fiscală ca fiind nelegale și nici nu se indică actul normativ care ar permite reîntregirea profitului impozabil și, pe cale de consecință, impozitarea cheltuielilor ce depășesc anumite limite stabilite prin bugetul de venituri și cheltuieli. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală invocă art. 304 pct. 9 și prevederile cu caracter general ale art. 304 1 C. proc. civ. și solicită admiterea recursului și modificarea hotărârii în sensul respingerii în totalitate a acțiunii RAAPPS.

Precizează în acest sens că raportat la dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) și art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 precum și la data avizului de inspecție fiscală, respectiv 19 mai 2005, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale nu era împlinit. Arată astfel că, prin Raportul de inspecție fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 și prin Decizia de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, s-a realizat numai o preluare a constatărilor din Procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005 și că la data emiterii acestuia termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale nu era împlinit. Anexat memoriului de recurs, recurenta-pârâtă a depus avizul de inspecție fiscală din 19 mai 2009 și adresa din 13 august 2006 emise de ANAF, probă cu înscrisuri administrată conform art. 305 C. proc.

civ. în această cale de atac. 4. Apărarea intimatei-recurente RAAPPS. Prin întâmpinarea depusă la dosar conform art. 308 coroborat cu art. 115 C. proc. civ., RAAPPS a solicitat respingerea recursului declarat de ANAF ca nefondat susținând în esență că instanța de fond în mod corect a reținut în considerente faptul că termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2000 era împlinit de la 01 ianuarie 2006 ori decizia de impunere fiscală a fost emisă la 27 decembrie 2006, cu 12 luni mai târziu, fapt ce atrage admiterea excepției prescripției invocata de RAAPPS. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor. Înalta Curte de Casație și Justiție sesizată cu soluționarea recursului formulat în temeiul dispozițiilor art. 299 cu referire la art. 304 pct. 7 și 9 și respectiv art. 304 C. proc.

civ., analizând motivele de recurs formulate în raport cu sentința atacată, materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză va respinge recursurile ca nefondate, pentru considerentele ce urmează. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Recurenta-reclamantă Regia Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere astfel cum a fost completată și modificată având ca obiect anularea Deciziei nr. 302 din 21 august 2009 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, implicit, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru suma totală de 15.003.053 RON (7.861.151 RON impozit pe profit și 7.141.902 RON majorări și penalități de întârziere).

Prima instanță a admis în parte acțiunea formulată de RAAPPS, în sensul că a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 302 din 21 august 2009, a Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 773925 din 21 decembrie 2006 în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată și accesoriile aferente anului 2000, respingând, în rest contestația ca neîntemeiată. În considerentele sentinței au fost expuse în mod logic și convingător argumentele care au fundamentat soluția pronunțată, judecătorul fondului indicând motivele pentru care a înlăturat susținerile reclamantei, precum și cele care au condus la admiterea excepției prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale aferente anului 2000, cu respectarea deplină a cerințelor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ. Or, este necontestat faptul că printr-o hotărâre irevocabilă, instanța judecătorească a stabilit legalitatea măsurilor din Procesul-verbal de control financiar nr. 5020 din 30 decembrie 2005, iar obligațiile de plată constând în impozit pe profit suplimentar stabilite prin actele administrative atacate în prezenta cauza sunt implicațiile fiscale ale deficiențelor constatate de organul de control financiar, materializate prin cele 22 de măsuri financiare, cu privire la a căror legalitate s-a pronunțat deja irevocabil instanța judecătorească.

Raportul de inspecție fiscală nr. 773.925 din 21 decembrie 2006, ale cărui constatări au stat la baza Deciziei de impunere nr. 239 din 27 decembrie 2006, a avut ca obiectiv și soluționarea Adresei nr. 310.078/2006 prin care s-a solicitat includerea în raportul de inspecție fiscală a consecințelor fiscale urmare a celor constatate prin procesul verbal din 30 decembrie 2005 în urma controlului efectuat la RAAPPS de către Direcția de Control Financiar din cadrul ANAF. În consecință, în mod corect prima instanță a reținut că la inspecția fiscală desfășurată în perioada 21 august - 21 decembrie 2006 au fost preluate constatările organelor de control financiar consemnate în procesul-verbal din 31 decembrie 2005 cu privire la cheltuielile efectuate în perioada 01 ianuarie 2000 - 31 decembrie 2004 apreciate ca nelegale ce au atras calcularea unui impozit pe profit suplimentar prin reîntregirea profitului impozabil.

Cum prin procesul-verbal de control financiar s-a reținut că depășirea cheltuielilor stabilite prin bugetele de venituri și cheltuieli aprobate prin acte normative a avut drept consecință diminuarea profitului brut raportat de regie, a impozitului pe profit datorat și a sumelor repartizate din profitul net, diferența dintre impozitul pe profit rezultat din acest calcul și cel plătit în fapt constituie o pagubă produsă bugetului de stat, cauzată prin depășirea nivelului maxim admisibil conform legii al cheltuielilor efectuate, de reclamantă, motiv pentru care sunt neîntemeiate criticile privind legalitatea măsurii reîntregirii profitului contabil cu sumele constatate ca fiind nelegale. Cu privire la recursul declarat de pârâta ANAF Înalta Curte constată că în recurs s-a depus avizul de inspecție fiscală de care se prevalează recurenta-parată, înregistrat sub nr. 566109 la data de 19 mai 2005. Potrivit prevederilor art. 101 C. proc.

fisc. "(1) înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală." Conform art. 102 alin. (1) din C. proc. fisc. "(1) Avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili." Se constată astfel că avizul menționat nu este un act începător al inspecției fiscale care s-a desfășurat în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006, deoarece nu se încadrează în termenul prevăzut de art. 102 alin. (1) C. proc.

fisc., nefiind emis cu 30 zile anterior datei de 21 august 2006. De altfel, acest aviz este anterior controlului finalizat prin procesul-verbal din 31 decembrie 2005. Cum, acest act invocat de recurenta-pârâtă nu prezintă relevanță în ceea ce privește nașterea dreptului menționat, în mod corect prima instanță a reținut în considerente faptul că termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2000 era împlinit de la 01 ianuarie 2006 iar decizia de impunere fiscală a fost emisă la 27 decembrie 2006, cu 12 luni mai târziu, fiind admisă excepția prescripției dreptului invocată de intimata-reclamantă.

În ceea ce privește apărarea recurentei-pârâte privind incidența prevederilor art. 31 alin. (1) din Legea nr. 82 din 1991, așa cum a motivat intimata RAAPPS în întâmpinare, acest text de lege nu poate fi avut în vedere în prezenta cauză, având în vedere că ne aflăm în prezența unei inspecții fiscale-reglementată în Titlul VII Cap. II realizată în condițiile art. 99 - 109 din O.G. nr. 92/2003, iar termenul de prescriere se calculează raportat la data nașterii dreptului de stabilire a obligației fiscale în condițiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003. Cum decizia de impunere a fost emisă la 27 decembrie 2006, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2000 s-a împlinit la 01 ianuarie 2006 iar inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 21 august 2006 - 21 decembrie 2006, în mod corect s-a reținut excepția prescripției iar recursul pârâtei ce vizează acest aspect este nefondat.

2. Temeiul legal al soluției adoptate. Pentru toate considerentele expuse la pct. II.1 din decizia de față, în temeiul art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. se vor respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de Regia Autonomă Administrația Patrimoniului Protocolului de Stat (RAAPPS) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva Sentinței civile nr. 5122 din 14 decembrie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 ianuarie 2012. Procesat de GGC - NN