ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7061/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată, reclamanta SC E. SRL Baia Mare a solicitat anularea deciziei din 31 ianuarie 2011 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Maramureș, prin care s-a respins contestația formulată de contribuabil la data de 09 septembrie 2010, împotriva actelor administrativ-fiscale denumite raport de inspecție fiscală din 27 iulie 2010, decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 28 iulie 2010 și decizie de instituire a măsurilor asiguratorii.

În motivarea acțiunii s-a arătat, în esență, că actele administrativ-fiscale menționate sunt nelegale, având în vedere că urmare plângerii penale prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș a sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Baia Mare, în legătură cu anumite fapte penale de evaziune fiscală pe care le-ar fi săvârșit administratorul reclamantei, s-a dispus neînceperea urmăririi penale împotriva acestuia, constatându-se că facturile fiscale înregistrate în contabilitatea firmei reflectă operațiuni reale.

Reclamanta a mai arătat că societatea nu a efectuat operațiuni fictive în contabilitate, iar facturile emise de SC V. SRL reprezintă operațiuni juridice reale, care stau la baza achiziției unei cantități importante de materiale ce au fost utilizate la diferite lucrări pe șantier - conform contractelor de execuție de lucrări - și care au fost achitate prin virament bancar de către societatea verificată - conform ordinelor de plată și extraselor de cont existente. Societatea reclamantă a subliniat împrejurarea că în perioada 2007-2008 a fost supusă unor numeroase controale pentru rambursarea TVA aferent contractelor de execuție de lucrări și nu au fost sesizate probleme în privința facturilor de achiziție a materialelor provenite de la SC V. SRL, precum și faptul că taxa pe valoare adăugată calculată ca debit suplimentar a fost achitată de către societatea cumpărătoare și nu este culpa acesteia că societatea SC V. SRL nu a declarat TVA corespunzător.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, susținând că urmare controlului s-a constatat că reclamanta nu a întocmit note de recepție și constatare diferite pentru facturile în cauză, fișe de magazie și bonuri de consum conform Ordinului ministrului finanțelor nr. 1850/2004 și Ordinului ministrului finanțelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile și că facturile fiscale emise de SC V. SRL nu au la bază operațiuni economice reale, astfel că nu îndeplinesc condițiile legale pentru a fi documente justificative.

Prin sentința civilă nr. 4227 din 22 iunie 2011 pronunțată de Tribunalul Maramureș în Dosar nr. 1957/100/2011 s-a admis excepția necompetenței materiale invocate din oficiu și, în consecință, a fost declinată în favoarea Curții de Apel Cluj, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, competența materială de soluționare a acțiunii în contencios fiscal formulată de reclamanta SC E. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș.

Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 379/2012 din 18 mai 2012, a dispus următoarele: - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC E. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș; - a anulat în parte decizia din 31 ianuarie 2011 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Maramureș; - a admis în parte contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere din 28 iulie 2010 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Maramureș; - a anulat în parte decizia de impunere din 28 iulie 2010 în ceea ce privește impozitul pe profit și majorările de întârziere, precum și TVA și majorările de întârziere; - a respins contestația în ceea ce privește impozitul pe veniturile din dividende; - a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 2.000 RON, cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele: În cursul anului 2010, Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscală a desfășurat un control fiscal general la SC E. SRL, perioada supusă verificării fiind 01 ianuarie 2007 - 31 mai 2010, fiind analizate, în temeiul Legii nr. 260/2007 și a Ordinului nr. 3512 din 27 noiembrie 2008, precum și prin raportare la O.G. nr. 92/2003, impozitul pe profit, impozitul pe venitul microîntreprinderilor, TVA, impozitul pe dividende, impozitul pe venitul din salarii, contribuțiile pentru asigurări sociale de sănătate datorate de angajator și reținute de la asigurați, contribuțiile de asigurări sociale de șomaj datorate de angajatori și reținute de la asigurați, contribuția pentru concedii medicale și indemnizații și fondul de garantare.

În urma controlului a fost întocmit raportul de inspecție fiscală care a stabilit o sumă totală de plată în sarcina reclamantei din prezenta cauză în valoare de 911.326 RON, reprezentând: 215.485 RON impozit pe profit, 163.112 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 258.166 RON TVA, 199.363 RON majorări de întârziere aferente TVA și 75.200 RON impozit pe veniturile din dividende, potrivit deciziei de impunere din 28 iulie 2010, menținută prin decizia din 31 ianuarie 2011. A reținut instanța de fond că unul din elementele determinate avute în vedere de către organul de control fiscal la întocmirea actelor contestate îl reprezintă nota explicativă din 17 iunie 2010 a d-lui M.L.

- administrator al SC V. SRL, societate parteneră a reclamantei și furnizoare a mărfurilor înscrise în facturile incriminate, care a declarat că facturile „Au fost procurate în alb de la o persoană fizică la recomandarea numitului P.Z. pentru suma de 200 RON/buc. Ele au fost completate personal pentru a justifica facturile emise către beneficiari.” Coroborând această declarație cu faptul că nu au fost întocmite note de recepție și constatare diferențe pentru facturile în cauză, fișe de magazie și bonuri de consum conform Ordinelor ministrului finanțelor nr. 1850/2004 și 3512/2008, organul fiscal a ajuns la concluzia că operațiunile înscrise în contabilitate sunt fictive, disimulând realitatea prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există, cu atât mai mult cu cât singura explicație dată de către administratorul SC E. SRL a fost aceea că „materialele s-au dus pe teren”.

S-a mai reținut în considerentele sentinței recurate că, în ceea ce privește veridicitatea afirmațiilor făcute de către reprezentantul SC V. SRL cu privire la întocmirea facturilor în alb, organul fiscal a procedat la sesizarea organelor de cercetare penală, fiind întocmit Dosarul nr. 3343/P/2010 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Baia-Mare, iar în urma actelor de cercetare efectuate sub aspectul săvârșirii de către numitul R.G.M., administrator al SC E. SRL Baia-Mare a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, s-a ajuns la concluzia că acesta nu a comis infracțiunea arătată, stabilindu-se că „facturile fiscale înregistrate în contabilitatea societății reflectă operațiuni reale”, cele reținute de către Parchetul de pe lângă Judecătoria Baia-Mare constituind un element important de circumstanțiere în ceea ce privește situația de fapt reală dedusă judecății.

Instanța de fond a apreciat că lipsa unor note de recepție și constatare diferențe pentru facturile în cauză, fișe de magazie și bunuri de consum, trebuie interpretată prin raportare la principiile comunitare aplicate în materia fiscalității și anume la principiul preeminenței fondului asupra formei, principiul realității, principiul neutralității dreptului de deducere, organele fiscale având obligația de a căuta realitatea economică a tranzacțiilor și nu de a se limita la aspectele pur juridice sau contabile ale acesteia. Instanța a învederat faptul că a avut în vedere la pronunțarea sentinței recurate prevederile art. 178 lit. a) 1 din Directiva nr. 2006/112, hotărârile Jeunehomme din 1988, Ecotrade din 08 mai 2008 și hotărârea Bockemuhl ale Curții de Justiție a Comunităților Europene, statuări ale instanței comunitare pe care le-a raportat la speța dedusă judecății, precum și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză.

Drept urmare, instanța a reținut că în perioada 01 ianuarie 2007 - 30 mai 2010 au fost identificate ca fiind primite de către SC E. SRL de la SC V. SRL un număr de 33 de facturi de vânzare-cumpărare înregistrate în contabilitatea financiară a societății, că modalitatea de plată a acestor facturi este prin virament bancar, o singură plată în sumă de 1.550 RON fiind efectuată în numerar la 25 mai 2010, fiind astfel înregistrate facturi emise de furnizorul SC V. SRL în sumă totală de 1.677.838,55 RON, din care au fost achitate facturi în sumă de 1.190.741,9 RON, rămânând de achitat facturi în sumă de 487.096,65 RON.

Instanța a mai reținut că pe lângă mențiunile cuprinse în rezoluția Parchetului de pe lângă Judecătoria Baia-Mare cu privire la realitatea operațiunilor economice înscrise în contabilitate trebuie avută în vedere și adresa din 14 septembrie 2009 prin care SC V. SRL a confirmat soldul la 31 august 2009 din contabilitatea SC E. SRL; că și în lipsa notelor de recepție a bonurilor de consum și a fișelor de magazie se poate stabili, raportat la contractele de execuție încheiate începând cu 2006 și până în martie 2009, faptul că materia primă achiziționată de la SC V. SRL prin facturile fiscale se regăsește în devizele de lucrări întocmite cu prilejul executării contractelor amintite, enumerate în raportul de expertiză contabilă, expertul stabilind existența unei corespondențe între materia primă achiziționată și materia primă utilizată.

Fără a putea stabili rațiunile pentru care administratorul SC V. SRL s-a autoîncriminat, declarând că a întocmit facturi în alb, Curtea a apreciat că, raportat la elementele probatorii anterior menționate, coroborate cu principiile consacrate în plan comunitar în materia fiscalității, operațiunile contabile încriminate de către organul de control corespund realității, impunându-se a fi avute în vedere la efectuarea deducerilor fiscale.

În ceea ce privește cheltuielile de transport emise de SC L. România SA, instanța de fond a apreciat că ele au fost efectuate în folosul operațiunilor de executare a contractelor comerciale identificate la pct. 5 din expertiză și reprezintă operațiuni care aduc venituri impozabile în societate în accepțiunea art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc., reținând următoarele: că în baza deciziei nr. 618 din 01 mai 2009 autoturismul marca R., proprietatea SC E. SRL a fost încredințat d-lui Z.V., angajat cu contract individual de muncă la Serviciul proiectare, pentru a fi folosit numai în interes de serviciu în vederea deplasării în teren pentru culegerea datelor necesare întocmirii proiectelor, că din fișa postului angajatului Z.V.

rezultă că acesta trebuia să se deplaseze la locul unde vor fi executate lucrări de proiectare și execuție pentru culegerea datelor din teren, că din foile de parcurs întocmite rezultă că dl. Z.V. s-a deplasat la punctele de lucru în interesul societății pe plan local și în afara localității, ceea ce conduce la concluzia că sunt îndeplinite condițiile impuse de C. fisc. privind încadrarea la excepții a cheltuielilor cu combustibil și implicit ele pot fi considerate a fi deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, iar TVA aferent poate fi dedus. În ceea ce privește sumele de bani ridicate din casierie de către administratorul societății s-a apreciat de către instanță că trebuie avute în vedere prevederile art. 144 ind.

4 alin. (1) și (3) din Legea nr. 31/1990, reținând că pentru aceste sume au fost întocmite dispoziții de plată cu mențiunea că sumele reprezintă „avansuri materiale”; că ele au fost înregistrate în contabilitatea societății, neexistând însă documente justificative privind decontarea lor, rezultând un sold debitor de 470.000 RON; că potrivit art. 144 4 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 31/1990 administratorii societăților comerciale se pot împrumuta de la societate cu o sumă de cel mult echivalentul a 5.000 euro și că, în lipsa unor documente justificative (dispoziții de plată către casierie), din care să rezulte care a fost scopul acordării avansurilor, organele fiscale, aplicând principiul prevalenței economicului asupra juridicului, au procedat în mod legitim la reconsiderarea acordării acestor avansuri astfel încât să reflecte conținutul economic al operațiunii de acordare de dividende.

Instanța a apreciat că, în raport de prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003, acordarea avansurilor către asociați poate fi tratată drept acordare de dividend, cu atât mai mult cu cât societatea înregistra profituri din anii precedenți rămase nerepartizate. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș (în prezent, prin reorganizare, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș) criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Se invocă ca prin motiv de recurs cel prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc.

civ., și anume depășirea atribuțiilor puterii judecătorești în sensul că prin obiectivele stabilite instanța de fond i-a delegat expertului atribuțiile instanței de judecată de a interpreta normele legale incidente cauzei, ceea ce echivalează cu nesocotire a normelor constituționale referitoare la funcțiile autorității judecătorești așa cum acestea sunt definite în art. 126 și urm. din Constituția României revizuită. Expertul nu poate avea ca obiectiv la întocmirea raportului lămurirea unei situații de drept și doar lămurirea unei stări de fapt. Un alt motiv de casare invocat este cel prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și vizează acordare nelegală a cheltuielilor de judecată, dar și modul în care instanța de fond a înțeles să răspundă argumentelor referitoare la lipsa dreptului de deducere în măsura în care nu s-au întocmit documente în conformitate cu legea făcând trimitere la decizia nr. 5/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secțiile unite.

Cheltuielile de judecată au fost acordate fără respectarea principiului contradictorialității și al principiului dreptului la apărare întrucât instanța de fond nu a pus în discuție acest capăt de cerere și de altfel, nu a observat că nu au fost cerute în scris, contrar prevederilor art. 82 alin. (1) C. proc. civ. Se susține în continuare că s-au încălcat și dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 3-5 C. proc. civ., norme ce stabilesc că hotărârea trebuie să cuprindă obiectul cererilor și dovezile administrate împreună cu motivele ce au format convingerea instanței și care pot duce prin raționament la dispozitivul hotărârii. Un alt motiv de casare invocat este cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. susținând că hotărârea a fost dată cu greșita aplicare a legii. În fapt se arată că în perioada 2007-2009 SC E. SRL a înregistrat în contul 601 cheltuieli cu materii prime în sumă de 1.344.980 RON și a depus taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 255.545 RON în baza unui număr de 26 de facturi emise de SC V. SRL facturi care s-au dovedit a fi fictive întrucât materialele achiziționate prin aceste facturi nu s-au regăsit în gestiunea societății și în plus reprezentantul societății SC V. SRL recunoaște că aceste facturi au fost procurate în alb de la persoane fizice, au fost completate personal și emise către diferiți beneficiari fără însă să predea și materiale trecute în aceste facturi.

Aceste facturi vizează cablu Acyaby 30x150+70 și tambur. Se mai arată că în aceeași perioadă reclamanta a înregistrat cheltuieli cu combustibil deși vehiculele utilizate și aflate în dotarea societății nu se încadra în categoria celor prevăzute de art. 21 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. pentru a putea opera deduceri de cheltuieli la stabilirea impozitului pe profit sau a TVA-ului. Prin întâmpinarea depusă la dosar societatea reclamantă solicită respingerea recursului ca nefondat, menținerea soluției primei instanțe ca fiind temeinică și legală. În privința primului motiv de recurs acela a depășirii atribuțiilor judecătorești prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc. civ.

se arată că expertul a răspuns obiectivelor formulate de către societate întrucât Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș nu a înțeles să formuleze obiective. Prin obiectivele formulate, s-a solicitat lămurirea unor împrejurări de fapt astfel cum se prevede prin dispozițiile cuprinse în art. 201 alin. (1) C. proc. civ., expertul răspunzând acestor obiective fără să depășească limitele prevăzute de textul legal sus-menționat. În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs în sensul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau că judecătorul a acordat mai mult decât s-a cerut motiv prevăzut de art. 304 pct. 6 și 7 C. proc. civ., se arată că prin hotărârea recurată s-au acordat cheltuieli de judecată în limitele prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc.

civ. aceste cheltuieli fiind solicitate în fața instanței, legiuitorul nefăcând nicio distincție între tipurile de cereri scrise sau orale. Cu privire la cel de-al treilea motiv de recurs invocat în sensul că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii, se susține că acesta este nefondat întrucât prin actele și lucrările dosarului s-a demonstrat realitatea operaților economice efectuate, dar și împrejurarea că acestea se încadrează în prevederile legale ce reglementează deducerea cheltuielilor pentru stabilirea impozitului pe profit precum și deducerea de TVA. Examinând sentința recurată în raport de motivele invocate și în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ. Curtea constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente.

Prin sentința recurată prima instanță, a admis acțiunea reclamantei și a dispus anularea în parte a deciziei de impunere nr. 1723 din 28 iulie 2010 în ceea ce privește impozitul pe profit și majorările de întârziere precum și TVA plus majorări de întârziere. În privința acestor obligații se constată că SC E. SRL a fost supusă unei inspecții fiscale, perioadă supusă verificării fiind 2007-2009. În urma acestor verificări s-a stabilit că în perioada supusă controlului societatea a înregistrat cheltuieli cu materii prime în sumă de 1.344.980 RON în baza unui număr de 26 facturi fiscale emise de SC V. SRL despre care administratorul acestei din urmă societății declară că sunt fictive că în realitate marfa înscrisă în facturi nu a fost achiziționată.

În raport de cele declarate s-a verificat realitatea operațiunilor și s-a constatat că la nivelul societății SC E. SRL nu sunt întocmite note de recepție pentru materialele din facturi, note de constatare a diferențelor pentru facturile în cauză, fișe de magazie și bunuri de consum contrar Ordinelor Ministerului Finanțelor nr. 1850/2004 și nr. 3512/2008 privind documentele financiare.

S-a mai constatat că pentru toate aceste materiale (cablu Acyaby 30x150+70 și tambur), societatea nu deține fișa de magazie și nici nu figurează în lista materialelor aflate în stoc la efectuarea inventarierii generale a patrimoniului din 31 decembrie 2008 și 31 mai 2010. În lipsa unor documente justificative toate aceste operațiuni nu au fost luate în calcul de organele fiscale atunci când au stabilit impozitul pe profit astfel că a rezultat un impozit pe profit suplimentar în sumă de 215.485 RON din care suma de 91.532 RON pentru anul 2007 și suma de 30.177 RON pentru anul 2009 la care s-au adăugat majorări de întârziere de 163.112 RON.

În privința TVA s-a stabilit că societatea verificată a înregistrat în evidența contabilă aceleași 26 facturi fiscale emise de SC V. SRL în valoare totală de 1.344.980 RON și TVA de 255.544 RON, care s-au dovedit a fi fictive astfel că organele de control au stabilit TVA de plată suplimentar în sumă totală de 255.548 RON din care suma 108.693 RON pe anul 2007, suma de 111.365 RON pentru anul 2008 și suma de 31.490 RON pentru anul 2009, precum și majorări de întârziere aferente în sumă de 199.312 RON.

Cu ocazia aceluiași control s-a stabilit că în perioada mai 2009 - mai 2010 societatea a înregistrat în contabilitate achiziții de combustibili destinat autovehiculelor aflate în patrimoniul și pentru care a dedus TVA în sumă de 2.618 RON deși nu se impunea deducerea de TVA întrucât autovehiculele pentru care a fost utilizat combustibilul nu se înscriu în categoria celor pentru care operează deducerea descrisă la art. 145 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Pentru toate aceste obligații s-a emis decizia de impunere din 28 iulie 2010 anulată parțial de prima instanță. De precizat că prin aceeași decizie a fost stabilit în sarcina societății reclamante și impozit pe veniturile din dividende obligație menținută de instanța de fond.

Instanța de fond a anulat această decizie făcând trimitere la rezoluția de neîncepere a urmăriri penale din Dosarul nr. 3343/P/2010 față de administratorul societății SC E. SRL cercetat pentru infracțiunea de evaziune fiscală, prin care s-a ajuns la concluzia că facturile fiscale înregistrate în contabilitatea societății reflectă operațiuni reale, cu toate că aceste concluzii nu se pot impune cu putere de lucru judecat, elementele din dosarul penal pot fi cel mult coroborate cu probele din prezentul dosar. La pronunțarea acestei hotărâri s-a avut în vedere și concluziile din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză în cuprinsul cărui se precizează că au fost primite 33 de facturi de vânzare-cumpărare înregistrate în contabilitatea societății.

Este descrisă modalitatea de plată ca fiind prin virament bancar singura plată în sumă de 1.550 RON fiind efectuată în numerar la data de 25 mai 2012. Prin același raport se arată că în lipsa notelor de recepție a bunurilor de consum a fișelor de magazie se poate stabili realitatea operațiunilor înregistrate prin trimitere la devizele de lucrări și contractele încheiate de societate pentru efectuarea diferitelor lucrări pentru care arau necesare materialele achiziționate. În privința achizițiilor de motorină pentru care s-a dedus TVA același expert reține că au fost efectuate în folosul operațiunilor ce aduc venituri impozabile în accepțiunea lui aceste cheltuieli se încadrează în cele prevăzute de lege pentru deducerea de TVA.

În considerentele hotărârii instanța de fond mai face referire la normele comunitare cu trimitere expresă la Directiva nr. 2006/112/CE și la jurisprudența Curții Europene de Justiție în materie de deductibilitate de TVA. Asupra acestor obligații fiscale stabilite prin decizia de impunere instanța de control reține următoarele: În privința impozitului pe profit se reține că potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 „profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate prin orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal din care se scad veniturile impozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”.

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. „prevede că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate în acte normative în vigoare”. Alin. (4) din același articol prevede că următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune după caz, potrivit normelor. În cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G.

nr. 44 din 22 ianuarie 2004 făcându-se referire la dispozițiile art. 19 din Cod se precizează că „veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor. Tot astfel, reglementându-se regimul deducerilor în cuprinsul art. 145 C. fisc. se prevede că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de justificarea dreptului respectiv în funcție de felul operațiunii.

De asemenea, prin art. 6 din Legea contabilității republicată se prevede la alin. (1) că orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării într-un document care stă la baza înregistrării în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, iar la alin. (2) se arată că documentele justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit vizat și aprobat precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate după caz. Toate aceste dispoziții legale conduc la concluzia că pentru deducerea cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit și apoi deducerea de TVA se impune a se dovedi realitatea operațiunilor economice efectuate de fiecare agent economic și că această realitate nu poate fi dovedită decât prin întocmirea actelor contabile în limitele și cu respectarea normelor legale în materie.

Instanța de fond a procedat la anularea obligațiilor fiscale fără însă să facă o verificare atentă a actelor și lucrărilor existente la dosar. La pronunțarea hotărârii a avut în vedere doar concluziile din rezoluția de neîncepere a urmăriri penale, deși aceste concluzii așa cum s-a arătat mai sus nu se pot impune cu putere de lucru judecat. Apoi a avut în vedere concluziile din raportul de expertiză întocmit în cauză, deși expertul confirmă doar o realitate scriptică a stocului de materie primă pentru cele 26 de facturi, acesta la rândul lui, recunoscând că la nivelul societății nu se întocmesc note de recepție, bunuri de consum, fișe de magazie contrar Ordinul nr. 1850/2004.

Același expert mai stabilește că materialele achiziționate prin cele 26 de facturi se identifică în devizele de lucrări sau situațiile de lucrări întocmite de societate în baza contractelor încheiate cu diferiți beneficiari, dar nu face trimitere la aceste documente și nici nu precizează dacă acestea sunt înregistrate în evidențele contabile ale societăților părți contractante pentru a se stabili dacă aceste docuemnt au o dată certă sau a fost întocmite pro cauza. În Anexa II la raport același expert prezintă o situație a facturilor achitate de SC E. SRL către SC V. SRL în perioada 01 ianuarie 2007 - 30 mai 2010 cu precizarea că plata s-a făcut prin virament bancar, dar nu face nicio referire la ordinele de plată depuse la dosar.

La o simplă analiză a acestor documente de plată se pot constata neconcordanțele dintre sumele înscrise în aceste documente și cele trecute de expert în situațiile de plăți, dar și cele prevăzute în facturi. Se impunea așadar, ca expertul să indice fiecare instrument de plată raport la cele 26 de facturi contestate și totodată să explice situația ordinelor de plată depuse la dosar de către reclamantă și cu care a înțeles să demonstreze achitarea materialelor achiziționate în baza celor 26 de facturi. Prin același raport expertul ajunge la concluzia că cheltuielile efectuate cu achiziționarea combustibilului pentru autovehiculele deținute de societate sunt deductibile.

Expertul nu era în măsură să stabilească regimul juridic al acestor cheltuieli, competența în acest sens revenea instanței, el era obligat să descrie caracteristicile autovehiculelor pentru ca instanța să poată concluziona dacă se încadrează în categoria celor pentru care se prevede reduceri de TVA și să stabilească dacă există documente justificative pentru achiziționarea combustibilului. Instanța de fond și-a însușit acest raport fără rezerve și fără să procedeze la o coroborare a acestei probe cu celelalte acte depuse la dosar. Potrivit dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ. „judecătorii au îndatorirea să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a prevenii orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale.

Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului instanța va dispune ca părțile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din oficiu să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe pe care le poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc”. Art. 261 alin. (5) C. proc. civ. stabilește, de asemenea, obligația instanței să arate motivele de fapt și de drept care au format convingerea lor să enunțe direct cele constatate și dovezile care au determinat această convingere. Sub acest aspect, prevederile art. 129 și art. 261 pct. 5 C. proc. civ. au caracter imperativ, iar nerespectarea lor atrage casarea hotărârii.

Instanța de fond a anulat obligațiile fiscale stabilite prin deciziile contestate, dar nu a stabilit fără echivoc realitatea operațiunilor economice efectuate însușindu-și fără rezerve raportul de expertiză și concluziile din rezoluția de neîncepere a urmării penale împotriva administratorului societății, deși se impunea o coroborare a acestor probe cu celelalte acte existente la dosar, coroborare fără de care nu putea să răspundă susținerilor și apărărilor instituției pârâte în sensul că operațiunile avute în vedere la deducerea cheltuielilor și a TVA-ului sunt fictive. Prin această modalitate de soluționare a cauzei au fost încălcate normele prevăzute de art. 129 alin. (5) C. proc. civ., dar și cele prevăzute de art. 261 alin. (5) C. proc.

civ. astfel că în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul, va casa hotărârea primei instanțe și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare. Cu ocazia rejudecării se va verifica situația lucrărilor despre care expertul face referire în cuprinsul raportului respectiv lucrările contractante și executate de societate în favoarea beneficiarilor de prestări de servicii și prin care se înțelege să se demonstreze realitatea achiziționării materialelor din cele 26 de facturi situația plăților celor 26 de facturi printr-o analiză amănunțită a instrumentelor de plată, dar și a ordinelor de plată depuse la dosar de către reclamantă în dovedirea susținerilor că toate materialele facturate au fost plătite.

Se vor avea în vedere și criticile formulate de pârâtă prin cererea de recurs în legătură cu modalitatea în care expertul a înțeles să facă aprecieri asupra caracterului deductibil a cheltuielilor efectuate de către societate cu autovehiculele din dotare fără o analiză a caracteristicilor acestora, dar și a susținerilor în sensul că societatea nu a fost în măsură să prezinte cu ocazia controlului toate documentele la care expertul a făcut referire.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș (în prezent, prin reorganizare, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș) împotriva sentinței civile nr. 379 din 18 mai 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează hotărârea recurată și dispune trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, respectiv Curtea de Apel Cluj. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 01 noiembrie 2013.