ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7061/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7061/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, reclamanta SC E. SRL

Baia Mare a solicitat anularea deciziei din 31 ianuarie 2011 a Direcției Generale

a Finanțelor Publice Maramureș, prin care s-a respins contestația formulată de contribuabil

la data de 09 septembrie 2010, împotriva actelor administrativ-fiscale denumite

raport de inspecție fiscală din 27 iulie 2010, decizie de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 28 iulie 2010 și

decizie de instituire a măsurilor asiguratorii.

În motivarea acțiunii

s-a arătat, în esență, că actele administrativ-fiscale menționate sunt nelegale,

având în vedere că urmare plângerii penale prin care Direcția Generală a Finanțelor

Publice Maramureș a sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Baia Mare, în legătură

cu anumite fapte penale de evaziune fiscală pe care le-ar fi săvârșit administratorul

reclamantei, s-a dispus neînceperea urmăririi penale împotriva acestuia, constatându-se

că facturile fiscale înregistrate în contabilitatea firmei reflectă operațiuni reale.

Reclamanta a mai arătat

că societatea nu a efectuat operațiuni fictive în contabilitate, iar facturile emise

de SC V. SRL reprezintă operațiuni juridice reale, care stau la baza achiziției

unei cantități importante de materiale ce au fost utilizate la diferite lucrări

pe șantier - conform contractelor de execuție de lucrări - și care au fost achitate

prin virament bancar de către societatea verificată - conform ordinelor de plată

și extraselor de cont existente.

Societatea reclamantă

a subliniat împrejurarea că în perioada 2007-2008 a fost supusă unor numeroase controale

pentru rambursarea TVA aferent contractelor de execuție de lucrări și nu au fost

sesizate probleme în privința facturilor de achiziție a materialelor provenite de

la SC V. SRL, precum și faptul că taxa pe valoare adăugată calculată ca debit suplimentar

a fost achitată de către societatea cumpărătoare și nu este culpa acesteia că societatea

SC V. SRL nu a declarat TVA corespunzător.

Prin întâmpinarea formulată

în cauză, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș a solicitat respingerea

acțiunii ca neîntemeiată, susținând că urmare controlului s-a constatat că reclamanta

nu a întocmit note de recepție și constatare diferite pentru facturile în cauză,

fișe de magazie și bonuri de consum conform Ordinului ministrului finanțelor

nr. 1850/2004 și Ordinului ministrului finanțelor nr. 3512/2008 privind documentele

financiar-contabile și că facturile fiscale emise de SC V. SRL nu au la bază operațiuni

economice reale, astfel că nu îndeplinesc condițiile legale pentru a fi documente

justificative.

Prin sentința civilă

nr. 4227 din 22 iunie 2011 pronunțată de Tribunalul Maramureș în Dosar nr. 1957/100/2011

s-a admis excepția necompetenței materiale invocate din oficiu și, în consecință,

a fost declinată în favoarea Curții de Apel Cluj, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal, competența materială de soluționare a acțiunii în contencios

fiscal formulată de reclamanta SC E. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală

a Finanțelor Publice Maramureș.

Curtea de Apel Cluj, secția

a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 379/2012

din 18 mai 2012, a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea

formulată de reclamanta SC E. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală

a Finanțelor Publice Maramureș;

- a anulat în parte decizia

din 31 ianuarie 2011 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Maramureș;

- a admis în parte contestația

formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere din 28 iulie 2010 emisă de

Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice

Maramureș;

- a anulat în parte decizia

de impunere din 28 iulie 2010 în ceea ce privește impozitul pe profit și majorările

de întârziere, precum și TVA și majorările de întârziere;

- a respins contestația

în ceea ce privește impozitul pe veniturile din dividende;

- a obligat pârâta la

plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 2.000 RON, cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

În cursul anului 2010,

Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscală

a desfășurat un control fiscal general la SC E. SRL, perioada supusă verificării

fiind 01 ianuarie 2007 - 31 mai 2010, fiind analizate, în temeiul Legii nr. 260/2007

și a Ordinului nr. 3512 din 27 noiembrie 2008, precum și prin raportare la O.G.

nr. 92/2003, impozitul pe profit, impozitul pe venitul microîntreprinderilor, TVA,

impozitul pe dividende, impozitul pe venitul din salarii, contribuțiile pentru asigurări

sociale de sănătate datorate de angajator și reținute de la asigurați, contribuțiile

de asigurări sociale de șomaj datorate de angajatori și reținute de la asigurați,

contribuția pentru concedii medicale și indemnizații și fondul de garantare.

În urma controlului a

fost întocmit raportul de inspecție fiscală care a stabilit o sumă totală de plată

în sarcina reclamantei din prezenta cauză în valoare de 911.326 RON, reprezentând:

215.485 RON impozit pe profit, 163.112 RON majorări de întârziere aferente impozitului

pe profit, 258.166 RON TVA, 199.363 RON majorări de întârziere aferente TVA și 75.200

RON impozit pe veniturile din dividende, potrivit deciziei de impunere din 28

iulie 2010, menținută prin decizia din 31 ianuarie 2011.

A reținut instanța de

fond că unul din elementele determinate avute în vedere de către organul de control

fiscal la întocmirea actelor contestate îl reprezintă nota explicativă din 17

iunie 2010 a d-lui M.L. - administrator al SC V. SRL, societate parteneră a reclamantei

și furnizoare a mărfurilor înscrise în facturile incriminate, care a declarat că

facturile „Au fost procurate în alb de la o persoană fizică la recomandarea numitului

P.Z. pentru suma de 200 RON/buc. Ele au fost completate personal pentru a justifica

facturile emise către beneficiari.”

Coroborând această declarație

cu faptul că nu au fost întocmite note de recepție și constatare diferențe pentru

facturile în cauză, fișe de magazie și bonuri de consum conform Ordinelor ministrului

finanțelor nr. 1850/2004 și 3512/2008, organul fiscal a ajuns la concluzia că operațiunile

înscrise în contabilitate sunt fictive, disimulând realitatea prin crearea aparenței

existenței unei operațiuni care în fapt nu există, cu atât mai mult cu cât singura

explicație dată de către administratorul SC E. SRL a fost aceea că „materialele

s-au dus pe teren”.

S-a mai reținut în considerentele

sentinței recurate că, în ceea ce privește veridicitatea afirmațiilor făcute de

către reprezentantul SC V. SRL cu privire la întocmirea facturilor în alb, organul

fiscal a procedat la sesizarea organelor de cercetare penală, fiind întocmit Dosarul

nr. 3343/P/2010 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Baia-Mare, iar în urma actelor

de cercetare efectuate sub aspectul săvârșirii de către numitul R.G.M., administrator

al SC E. SRL Baia-Mare a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9

alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, s-a ajuns la concluzia că acesta nu a

comis infracțiunea arătată, stabilindu-se că „facturile fiscale înregistrate în

contabilitatea societății reflectă operațiuni reale”, cele reținute de către Parchetul

de pe lângă Judecătoria Baia-Mare constituind un element important de circumstanțiere

în ceea ce privește situația de fapt reală dedusă judecății.

Instanța de fond a apreciat

că lipsa unor note de recepție și constatare diferențe pentru facturile în cauză,

fișe de magazie și bunuri de consum, trebuie interpretată prin raportare la principiile

comunitare aplicate în materia fiscalității și anume la principiul preeminenței

fondului asupra formei, principiul realității, principiul neutralității dreptului

de deducere, organele fiscale având obligația de a căuta realitatea economică a

tranzacțiilor și nu de a se limita la aspectele pur juridice sau contabile ale acesteia.

Instanța a învederat faptul

că a avut în vedere la pronunțarea sentinței recurate prevederile art. 178 lit.

a)

1

din Directiva nr. 2006/112, hotărârile Jeunehomme din 1988, Ecotrade

din 08 mai 2008 și hotărârea Bockemuhl ale Curții de Justiție a Comunităților Europene,

statuări ale instanței comunitare pe care le-a raportat la speța dedusă judecății,

precum și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză.

Drept urmare, instanța

a reținut că în perioada 01 ianuarie 2007 - 30 mai 2010 au fost identificate ca

fiind primite de către SC E. SRL de la SC V. SRL un număr de 33 de facturi de vânzare-cumpărare

înregistrate în contabilitatea financiară a societății, că modalitatea de plată

a acestor facturi este prin virament bancar, o singură plată în sumă de 1.550

RON fiind efectuată în numerar la 25 mai 2010, fiind astfel înregistrate facturi

emise de furnizorul SC V. SRL în sumă totală de 1.677.838,55 RON, din care au fost

achitate facturi în sumă de 1.190.741,9 RON, rămânând de achitat facturi în sumă

de 487.096,65 RON.

Instanța a mai reținut

că pe lângă mențiunile cuprinse în rezoluția Parchetului de pe lângă Judecătoria

Baia-Mare cu privire la realitatea operațiunilor economice înscrise în contabilitate

trebuie avută în vedere și adresa din 14 septembrie 2009 prin care SC V. SRL a confirmat

soldul la 31 august 2009 din contabilitatea SC E. SRL; că și în lipsa notelor de

recepție a bonurilor de consum și a fișelor de magazie se poate stabili, raportat

la contractele de execuție încheiate începând cu 2006 și până în martie 2009, faptul

că materia primă achiziționată de la SC V. SRL prin facturile fiscale se regăsește

în devizele de lucrări întocmite cu prilejul executării contractelor amintite, enumerate

în raportul de expertiză contabilă, expertul stabilind existența unei corespondențe

între materia primă achiziționată și materia primă utilizată.

Fără a putea stabili rațiunile

pentru care administratorul SC V. SRL s-a autoîncriminat, declarând că a întocmit

facturi în alb, Curtea a apreciat că, raportat la elementele probatorii anterior

menționate, coroborate cu principiile consacrate în plan comunitar în materia fiscalității,

operațiunile contabile încriminate de către organul de control corespund realității,

impunându-se a fi avute în vedere la efectuarea deducerilor fiscale.

În ceea ce privește cheltuielile

de transport emise de SC L. România SA, instanța de fond a apreciat că ele au fost

efectuate în folosul operațiunilor de executare a contractelor comerciale identificate

la pct. 5 din expertiză și reprezintă operațiuni care aduc venituri impozabile în

societate în accepțiunea art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc., reținând următoarele:

că în baza deciziei nr. 618 din 01 mai 2009 autoturismul marca R., proprietatea

SC E. SRL a fost încredințat d-lui Z.V., angajat cu contract individual de muncă

la Serviciul proiectare, pentru a fi folosit numai în interes de serviciu în vederea

deplasării în teren pentru culegerea datelor necesare întocmirii proiectelor, că

din fișa postului angajatului Z.V. rezultă că acesta trebuia să se deplaseze la

locul unde vor fi executate lucrări de proiectare și execuție pentru culegerea datelor

din teren, că din foile de parcurs întocmite rezultă că dl. Z.V. s-a deplasat la

punctele de lucru în interesul societății pe plan local și în afara localității,

ceea ce conduce la concluzia că sunt îndeplinite condițiile impuse de C. fisc. privind

încadrarea la excepții a cheltuielilor cu combustibil și implicit ele pot fi considerate

a fi deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, iar TVA aferent poate

fi dedus.

În ceea ce privește sumele

de bani ridicate din casierie de către administratorul societății s-a apreciat de

către instanță că trebuie avute în vedere prevederile art. 144 ind. 4 alin. (1)

și (3) din Legea nr. 31/1990, reținând că pentru aceste sume au fost întocmite dispoziții

de plată cu mențiunea că sumele reprezintă „avansuri materiale”; că ele au fost

înregistrate în contabilitatea societății, neexistând însă documente justificative

privind decontarea lor, rezultând un sold debitor de 470.000 RON; că potrivit

art. 144

4

alin. (3) lit. a) din Legea nr. 31/1990 administratorii societăților

comerciale se pot împrumuta de la societate cu o sumă de cel mult echivalentul a

5.000 euro și că, în lipsa unor documente justificative (dispoziții de plată către

casierie), din care să rezulte care a fost scopul acordării avansurilor, organele

fiscale, aplicând principiul prevalenței economicului asupra juridicului, au procedat

în mod legitim la reconsiderarea acordării acestor avansuri astfel încât să reflecte

conținutul economic al operațiunii de acordare de dividende. Instanța a apreciat

că, în raport de prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003, acordarea avansurilor

către asociați poate fi tratată drept acordare de dividend, cu atât mai mult cu

cât societatea înregistra profituri din anii precedenți rămase nerepartizate.

Împotriva acestei hotărâri

a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș (în prezent,

prin reorganizare, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca,

prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș) criticând-o pentru

nelegalitate și netemeinicie.

Se invocă ca prin motiv

de recurs cel prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc. civ., și anume depășirea atribuțiilor

puterii judecătorești în sensul că prin obiectivele stabilite instanța de fond i-a

delegat expertului atribuțiile instanței de judecată de a interpreta normele

legale incidente cauzei, ceea ce echivalează cu nesocotire a normelor constituționale

referitoare la funcțiile autorității judecătorești așa cum acestea sunt definite

în art. 126 și urm. din Constituția României revizuită.

Expertul nu poate avea

ca obiectiv la întocmirea raportului lămurirea unei situații de drept și doar lămurirea

unei stări de fapt.

Un alt motiv de casare

invocat este cel prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și vizează acordare nelegală

a cheltuielilor de judecată, dar și modul în care instanța de fond a înțeles să

răspundă argumentelor referitoare la lipsa dreptului de deducere în măsura în care

nu s-au întocmit documente în conformitate cu legea făcând trimitere la decizia

nr. 5/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secțiile unite.

Cheltuielile de judecată

au fost acordate fără respectarea principiului contradictorialității și al principiului

dreptului la apărare întrucât instanța de fond nu a pus în discuție acest capăt

de cerere și de altfel, nu a observat că nu au fost cerute în scris, contrar prevederilor

art. 82 alin. (1) C. proc. civ.

Se susține în continuare

că s-au încălcat și dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 3-5 C. proc. civ., norme

ce stabilesc că hotărârea trebuie să cuprindă obiectul cererilor și dovezile administrate

împreună cu motivele ce au format convingerea instanței și care pot duce prin raționament

la dispozitivul hotărârii.

Un alt motiv de casare

invocat este cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. susținând că hotărârea

a fost dată cu greșita aplicare a legii. În fapt se arată că în perioada 2007-2009

SC E. SRL a înregistrat în contul 601 cheltuieli cu materii prime în sumă de 1.344.980

RON și a depus taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 255.545 RON în baza

unui număr de 26 de facturi emise de SC V. SRL facturi care s-au dovedit a fi fictive

întrucât materialele achiziționate prin aceste facturi nu s-au regăsit în gestiunea

societății și în plus reprezentantul societății SC V. SRL recunoaște că aceste facturi

au fost procurate în alb de la persoane fizice, au fost completate personal și emise

către diferiți beneficiari fără însă să predea și materiale trecute în aceste facturi.

Aceste facturi vizează cablu Acyaby 30x150+70 și tambur.

Se mai arată că în aceeași

perioadă reclamanta a înregistrat cheltuieli cu combustibil deși vehiculele utilizate

și aflate în dotarea societății nu se încadra în categoria celor prevăzute de

art. 21 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. pentru a putea

opera deduceri de cheltuieli la stabilirea impozitului pe profit sau a TVA-ului.

Prin întâmpinarea depusă

la dosar societatea reclamantă solicită respingerea recursului ca nefondat, menținerea

soluției primei instanțe ca fiind temeinică și legală.

În privința primului motiv

de recurs acela a depășirii atribuțiilor judecătorești prevăzut de art. 304

pct. 4 C. proc. civ. se arată că expertul a răspuns obiectivelor formulate de către

societate întrucât Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș nu a înțeles

să formuleze obiective. Prin obiectivele formulate, s-a solicitat lămurirea unor

împrejurări de fapt astfel cum se prevede prin dispozițiile cuprinse în art. 201

alin. (1) C. proc. civ., expertul răspunzând acestor obiective fără să depășească

limitele prevăzute de textul legal sus-menționat.

În ceea ce privește cel

de-al doilea motiv de recurs în sensul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care

se sprijină sau că judecătorul a acordat mai mult decât s-a cerut motiv prevăzut

de art. 304 pct. 6 și 7 C. proc. civ., se arată că prin hotărârea recurată s-au

acordat cheltuieli de judecată în limitele prevăzute de art. 274 alin. (1) C.

proc. civ. aceste cheltuieli fiind solicitate în fața instanței, legiuitorul nefăcând

nicio distincție între tipurile de cereri scrise sau orale.

Cu privire la cel de-al

treilea motiv de recurs invocat în sensul că hotărârea a fost dată cu aplicarea

greșită a legii, se susține că acesta este nefondat întrucât prin actele și lucrările

dosarului s-a demonstrat realitatea operaților economice efectuate, dar și împrejurarea

că acestea se încadrează în prevederile legale ce reglementează deducerea cheltuielilor

pentru stabilirea impozitului pe profit precum și deducerea de TVA.

Examinând sentința recurată

în raport de motivele invocate și în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ. Curtea constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente.

Prin sentința recurată

prima instanță, a admis acțiunea reclamantei și a dispus anularea în parte a deciziei

de impunere nr. 1723 din 28 iulie 2010 în ceea ce privește impozitul pe profit și

majorările de întârziere precum și TVA plus majorări de întârziere.

În privința acestor obligații

se constată că SC E. SRL a fost supusă unei inspecții fiscale, perioadă supusă verificării

fiind 2007-2009. În urma acestor verificări s-a stabilit că în perioada supusă controlului

societatea a înregistrat cheltuieli cu materii prime în sumă de 1.344.980 RON în

baza unui număr de 26 facturi fiscale emise de SC V. SRL despre care administratorul

acestei din urmă societății declară că sunt fictive că în realitate marfa înscrisă

în facturi nu a fost achiziționată.

În raport de cele declarate

s-a verificat realitatea operațiunilor și s-a constatat că la nivelul societății

SC E. SRL nu sunt întocmite note de recepție pentru materialele din facturi, note

de constatare a diferențelor pentru facturile în cauză, fișe de magazie și bunuri

de consum contrar Ordinelor Ministerului Finanțelor nr. 1850/2004 și nr. 3512/2008

privind documentele financiare. S-a mai constatat că pentru toate aceste materiale

(cablu Acyaby 30x150+70 și tambur), societatea nu deține fișa de magazie și nici

nu figurează în lista materialelor aflate în stoc la efectuarea inventarierii generale

a patrimoniului din 31 decembrie 2008 și 31 mai 2010.

În lipsa unor documente

justificative toate aceste operațiuni nu au fost luate în calcul de organele fiscale

atunci când au stabilit impozitul pe profit astfel că a rezultat un impozit pe profit

suplimentar în sumă de 215.485 RON din care suma de 91.532 RON pentru anul 2007

și suma de 30.177 RON pentru anul 2009 la care s-au adăugat majorări de întârziere

de 163.112 RON.

În privința TVA s-a stabilit

că societatea verificată a înregistrat în evidența contabilă aceleași 26 facturi

fiscale emise de SC V. SRL în valoare totală de 1.344.980 RON și TVA de 255.544

RON, care s-au dovedit a fi fictive astfel că organele de control au stabilit TVA

de plată suplimentar în sumă totală de 255.548 RON din care suma 108.693 RON pe

anul 2007, suma de 111.365 RON pentru anul 2008 și suma de 31.490 RON pentru anul

2009, precum și majorări de întârziere aferente în sumă de 199.312 RON.

Cu ocazia aceluiași control

s-a stabilit că în perioada mai 2009 - mai 2010 societatea a înregistrat în contabilitate

achiziții de combustibili destinat autovehiculelor aflate în patrimoniul și pentru

care a dedus TVA în sumă de 2.618 RON deși nu se impunea deducerea de TVA întrucât

autovehiculele pentru care a fost utilizat combustibilul nu se înscriu în categoria

celor pentru care operează deducerea descrisă la art. 145

1

alin. (1)

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Pentru toate aceste obligații

s-a emis decizia de impunere din 28 iulie 2010 anulată parțial de prima instanță.

De precizat că prin aceeași decizie a fost stabilit în sarcina societății reclamante

și impozit pe veniturile din dividende obligație menținută de instanța de fond.

Instanța de fond a anulat

această decizie făcând trimitere la rezoluția de neîncepere a urmăriri penale din

Dosarul nr. 3343/P/2010 față de administratorul societății SC E. SRL cercetat pentru

infracțiunea de evaziune fiscală, prin care s-a ajuns la concluzia că facturile

fiscale înregistrate în contabilitatea societății reflectă operațiuni reale, cu

toate că aceste concluzii nu se pot impune cu putere de lucru judecat, elementele

din dosarul penal pot fi cel mult coroborate cu probele din prezentul dosar.

La pronunțarea acestei

hotărâri s-a avut în vedere și concluziile din raportul de expertiză contabilă efectuat

în cauză în cuprinsul cărui se precizează că au fost primite 33 de facturi de vânzare-cumpărare

înregistrate în contabilitatea societății. Este descrisă modalitatea de plată ca

fiind prin virament bancar singura plată în sumă de 1.550 RON fiind efectuată în

numerar la data de 25 mai 2012.

Prin același raport se

arată că în lipsa notelor de recepție a bunurilor de consum a fișelor de magazie

se poate stabili realitatea operațiunilor înregistrate prin trimitere la devizele

de lucrări și contractele încheiate de societate pentru efectuarea diferitelor lucrări

pentru care arau necesare materialele achiziționate.

În privința achizițiilor

de motorină pentru care s-a dedus TVA același expert reține că au fost efectuate

în folosul operațiunilor ce aduc venituri impozabile în accepțiunea lui aceste cheltuieli

se încadrează în cele prevăzute de lege pentru deducerea de TVA.

În considerentele hotărârii

instanța de fond mai face referire la normele comunitare cu trimitere expresă la

Directiva nr. 2006/112/CE și la jurisprudența Curții Europene de Justiție în materie

de deductibilitate de TVA.

Asupra acestor obligații

fiscale stabilite prin decizia de impunere instanța de control reține următoarele:

În privința impozitului

pe profit se reține că potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003

„profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate prin orice

sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal

din care se scad veniturile impozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor

și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”.

Art. 21 alin. (1) din

Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. „prevede că pentru determinarea profitului impozabil

sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării

de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate în acte normative în vigoare”.

Alin. (4) din același

articol prevede că următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile înregistrate

în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii prin

care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune după caz,

potrivit normelor.

În cuprinsul Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G.

nr. 44 din 22 ianuarie 2004 făcându-se referire la dispozițiile art. 19 din Cod

se precizează că „veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea

profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor

contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările

și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și

cheltuielilor.

Tot astfel, reglementându-se

regimul deducerilor în cuprinsul art. 145 C. fisc. se prevede că exercitarea dreptului

de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de justificarea dreptului

respectiv în funcție de felul operațiunii.

De asemenea, prin

art. 6 din Legea contabilității republicată se prevede la alin. (1) că orice operațiune

economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării într-un document

care stă la baza înregistrării în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document

justificativ, iar la alin. (2) se arată că documentele justificative care stau la

baza înregistrării în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au

întocmit vizat și aprobat precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate

după caz.

Toate aceste dispoziții

legale conduc la concluzia că pentru deducerea cheltuielilor la stabilirea impozitului

pe profit și apoi deducerea de TVA se impune a se dovedi realitatea operațiunilor

economice efectuate de fiecare agent economic și că această realitate nu poate fi

dovedită decât prin întocmirea actelor contabile în limitele și cu respectarea normelor

legale în materie.

Instanța de fond a procedat

la anularea obligațiilor fiscale fără însă să facă o verificare atentă a actelor

și lucrărilor existente la dosar. La pronunțarea hotărârii a avut în vedere doar

concluziile din rezoluția de neîncepere a urmăriri penale, deși aceste concluzii

așa cum s-a arătat mai sus nu se pot impune cu putere de lucru judecat. Apoi a avut

în vedere concluziile din raportul de expertiză întocmit în cauză, deși expertul

confirmă doar o realitate scriptică a stocului de materie primă pentru cele 26 de

facturi, acesta la rândul lui, recunoscând că la nivelul societății nu se întocmesc

note de recepție, bunuri de consum, fișe de magazie contrar Ordinul nr. 1850/2004.

Același expert mai stabilește

că materialele achiziționate prin cele 26 de facturi se identifică în devizele de

lucrări sau situațiile de lucrări întocmite de societate în baza contractelor încheiate

cu diferiți beneficiari, dar nu face trimitere la aceste documente și nici nu precizează

dacă acestea sunt înregistrate în evidențele contabile ale societăților părți contractante

pentru a se stabili dacă aceste docuemnt au o dată certă sau a fost întocmite pro

cauza.

În Anexa II la raport

același expert prezintă o situație a facturilor achitate de SC E. SRL către SC V.

SRL în perioada 01 ianuarie 2007 - 30 mai 2010 cu precizarea că plata s-a făcut

prin virament bancar, dar nu face nicio referire la ordinele de plată depuse la

dosar.

La o simplă analiză a

acestor documente de plată se pot constata neconcordanțele dintre sumele înscrise

în aceste documente și cele trecute de expert în situațiile de plăți, dar și cele

prevăzute în facturi. Se impunea așadar, ca expertul să indice fiecare instrument

de plată raport la cele 26 de facturi contestate și totodată să explice situația

ordinelor de plată depuse la dosar de către reclamantă și cu care a înțeles să demonstreze

achitarea materialelor achiziționate în baza celor 26 de facturi.

Prin același raport expertul

ajunge la concluzia că cheltuielile efectuate cu achiziționarea combustibilului

pentru autovehiculele deținute de societate sunt deductibile. Expertul nu era în

măsură să stabilească regimul juridic al acestor cheltuieli, competența în acest

sens revenea instanței, el era obligat să descrie caracteristicile autovehiculelor

pentru ca instanța să poată concluziona dacă se încadrează în categoria celor pentru

care se prevede reduceri de TVA și să stabilească dacă există documente justificative

pentru achiziționarea combustibilului.

Instanța de fond și-a

însușit acest raport fără rezerve și fără să procedeze la o coroborare a acestei

probe cu celelalte acte depuse la dosar.

Potrivit dispozițiilor

art. 129 alin. (5) C. proc. civ. „judecătorii au îndatorirea să stăruie prin toate

mijloacele legale pentru a prevenii orice greșeală privind aflarea adevărului în

cauză pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării

unei hotărâri temeinice și legale.

Dacă probele propuse nu

sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului instanța va dispune

ca părțile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din oficiu să

pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe pe care le poate

ordona chiar dacă părțile se împotrivesc”.

Art. 261 alin. (5) C.

proc. civ. stabilește, de asemenea, obligația instanței să arate motivele de fapt

și de drept care au format convingerea lor să enunțe direct cele constatate și dovezile

care au determinat această convingere.

Sub acest aspect, prevederile

art. 129 și art. 261 pct. 5 C. proc. civ. au caracter imperativ, iar nerespectarea

lor atrage casarea hotărârii.

Instanța de fond a anulat

obligațiile fiscale stabilite prin deciziile contestate, dar nu a stabilit

fără echivoc realitatea operațiunilor economice efectuate însușindu-și fără rezerve

raportul de expertiză și concluziile din rezoluția de neîncepere a urmării penale

împotriva administratorului societății, deși se impunea o coroborare a acestor probe

cu celelalte acte existente la dosar, coroborare fără de care nu putea să răspundă

susținerilor și apărărilor instituției pârâte în sensul că operațiunile avute în

vedere la deducerea cheltuielilor și a TVA-ului sunt fictive.

Prin această modalitate

de soluționare a cauzei au fost încălcate normele prevăzute de art. 129 alin. (5)

C. proc. civ., dar și cele prevăzute de art. 261 alin. (5) C. proc. civ. astfel

că în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 312

alin. (1) și (3) C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul, va casa hotărârea

primei instanțe și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare. Cu ocazia rejudecării

se va verifica situația lucrărilor despre care expertul face referire în cuprinsul

raportului respectiv lucrările contractante și executate de societate în favoarea

beneficiarilor de prestări de servicii și prin care se înțelege să se demonstreze

realitatea achiziționării materialelor din cele 26 de facturi situația plăților

celor 26 de facturi printr-o analiză amănunțită a instrumentelor de plată, dar și

a ordinelor de plată depuse la dosar de către reclamantă în dovedirea susținerilor

că toate materialele facturate au fost plătite.

Se vor avea în vedere

și criticile formulate de pârâtă prin cererea de recurs în legătură cu modalitatea

în care expertul a înțeles să facă aprecieri asupra caracterului deductibil a cheltuielilor

efectuate de către societate cu autovehiculele din dotare fără o analiză a caracteristicilor

acestora, dar și a susținerilor în sensul că societatea nu a fost în măsură să prezinte

cu ocazia controlului toate documentele la care expertul a făcut referire.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș (în prezent, prin reorganizare,

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația

Județeană a Finanțelor Publice Maramureș) împotriva sentinței civile nr. 379 din

18 mai 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ

și fiscal.

Casează hotărârea recurată

și dispune trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, respectiv Curtea

de Apel Cluj.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 01 noiembrie 2013.