ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5329/2013

Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul P.M.F. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată, și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 6833 din 25 iunie 2010, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Dolj, dată în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 6833 încheiat la data de 25 iunie 2010 de către N.I. și O.A. - inspectori fiscali în cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Dolj - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2, cu consecința exonerării de la plata sumei de 3.999.801 lei, reprezentând 2.039.445 lei - taxa pe valoarea adăugată și 1.960.356 lei - majorări de întârziere, anularea înregistrării în scopuri de TVA a reclamantului, precum și a atribuirii codului de înregistrare fiscală R027111876. La data de 11 aprilie 2011 reclamantul a depus precizare la acțiune prin care a solicitat și anularea Deciziei nr. 73 din 10 martie 2011 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. 908514 din 17 august 2010, ca netemeinică și nelegală. În motivarea cererii, reclamantul a arătat, în esență, că activitatea prestată în baza Convenției civile nr. 718 din 15 mai 2006 încheiata cu SC S.C.F.C.F.R.E. Cluj SA nu constituie o activitate economică desfășurată de o persoană într-o manieră independentă, așa cum este aceasta prevăzută de art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, ea nefiind, astfel, supusă taxei pe valoarea adăugată. A apreciat că organul fiscal a interpretat în mod eronat atât prevederile legale incidente în speța de față, cât și convenția civilă în baza căreia acesta a realizat veniturile care constituie baza de impozitare. A mai susținut că organul de control avea posibilitatea de a efectua înregistrarea sa din oficiu, în scopuri de TVA, înainte de a demara controlul fiscal sau de a modifica datele din Registrul contribuabililor, dar, întrucât nu a procedat la efectuarea acestor formalități, nu avea dreptul, din punct de vedere procedural, de a efectua controlul fiscal în speță, întrucât nu pot constitui subiecți ai controlului persoane care nu au calitatea de contribuabili. A interpreta legea în sensul existenței obligației de înregistrare a persoanelor fizice în scopuri de TVA, cu consecința plății acestei taxe cu majorări de întârziere care aproape ating cuantumul debitului principal, în contextul în care până în prezent, organul fiscal refuza astfel de înregistrări, reprezintă un veritabil abuz de drept.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civila nr. 481/2011 din 14 octombrie 2011, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantul P.M.F. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generala a Finanțelor Publice Dolj Ministerul Muncii Familiei și Protecției Sociale si Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor. În motivarea acestei soluții, prima instanță a reținut următoarea situație de fapt: - în data de 15 mai 2006 reclamantul a încheiat o convenție civilă cu SC S.C.F.C.F.R.E. Cluj SA, obiectul contractului constituindu-1 activitatea de prospectare a pieței de jucători profesioniști de fotbal, recomandări în domeniul achiziției de jucători, consultanță la cererea expresă a beneficiarului la negocierea și semnarea de contracte cu ocazia transferurilor drepturilor de joc a unor jucători de fotbal, de la diverse cluburi sportive din țară și din străinătate; - respectivul contract a fost încheiat pe o perioadă de trei ani, începând cu data de 15 mai 2006 și până la data de 15 mai 2009, reclamantul în calitate de titular al calității de agent de jucători urmând să își desfășoare activitatea mai sus descrisă în exclusivitate în favoarea SC S.C.F.C.F.R.E. Cluj SA; - la data de 24 iunie 2010, in urma efectuării inspecției fiscale de către organele fiscale ale D.G.F.P. Dolj - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 a fost încheiat raportul de inspecție fiscală nr. 6883 din 25 iunie 2010, prin care organele fiscale au reținut, în esență, faptul că reclamantul nu a respectat dispozițiile legale privind plata de TVA în perioada 2006 - 2008, deși a desfășurat o activitate ce se încadrează în operațiunile prevăzute de art. 126 C. fisc., și nu a condus evidența operațiunilor efectuate neîntocmind Registrul jurnal de încasări și plăți, Registrul inventar și Jurnalele TVA; - în:temeiul raportului de inspecție fiscală, organul fiscal a emis decizia de impunere nr. 6833 din data de 25 iunie 2010 prin care s-a reținut de plată în sarcina reclamantului către bugetul de stat, suma de 2.039.445 lei taxă pe valoarea adăugată și 1.960.356 lei majorări de întârziere; - prin adresa nr. 27740/14386 din 23 iulie 2009 D.G.F.P. Cluj - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice 2 a transmis procesul verbal din care rezultă că reclamantul în perioada 2006 - 2008 a realizat venituri din activitatea desfășurată în cuantum total de 13.687.670 lei; - reclamantul a contestat în procedura fiscală decizia de impunere prin contestația înregistrată la organul fiscal nr. 41449 din data de 28 iulie 2010, Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F. pronunțând decizia nr. 73 din 10 martie 2011 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată. Curtea a mai reținut că prin cererea de chemare în judecată, precizată la data de 11 aprilie 2011, reclamantul contesta atât actul de impunere cât și decizia de soluționare a contestației invocând, în esență, faptul că dispozițiile legale în temeiul cărora organul fiscal a stabilit obligația de plată a TVA-ului nu sunt aplicabile în speță deoarece activitatea sa nu avea caracter independent, ceea ce îl plasează în afara categoriei persoanelor impozabile din punct de vedere al TVA. Examinând raporturile dintre reclamant și SC S.C.F.C.F.R.E. Cluj SA, instanța fondului a constatat faptul că natura și modalitatea de efectuare a remunerației, obligațiile angajatorului, felul răspunderii juridice, impozitarea venitului astfel obținut, determină aprecierea activității desfășurate de reclamant în favoarea clubului de fotbal ca fiind o activitate independentă. Prin urmare, reclamantul avea obligația, din oficiu, a declarării începerii activității sale ca persoana impozabilă, precum si obligația înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal, constatându-se faptul că|a depășit plafonul de scutire în condițiile art. 152 din Legea nr. 571/2003 începând cu data de 01 august 2006 si deci avea obligația sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA pana la data de 10 iulie 2006, potrivit art. 152 alin. (3) din același act normativ. A mai arătat instanța de fond că organele de inspecție fiscală au respectat prevederile art. 94 alin. (1) și art. 95 din O.G. nr. 92/2003, întrucât inspecția fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege, conform art. 95 C. proc. fisc.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței nr. 481/2011 din 14 octombrie 2011 a formulat recurs, în termenul legal, reclamantul P.M.F., apreciind-o ca nelegală și netemeinică. Invocând ca temei legal al căii de atac promovate prevederile art. 304 pct. 8 și 9 și ale art. 304 1 C. proc. civ., recurentul-reclamant, în contextul unei succinte prezentări a situației de fapt și a unor considerațiuni de ordin general, referitoare la activitățile cu caracter independent, respectiv dependent, în esență, a susținut următoarele față de hotărârea primei instanțe: - în mod eronat a ajuns instanța de fond la concluzia că natura activității pe care a prestat-o în baza Convenției civile nr. 718 din 15 mai 2006 are un caracter independent și ca atare intră în sfera de aplicare a TVA, omițând că nu prezintă relevanță împrejurarea că nu face parte din structura organizatorică și că nu răspunde disciplinar în fața beneficiarului; - prima instanță, preluând argumentația organului fiscal a interpretat în mod eronat atât prevederile legale incidente în speță cât și convenția civilă în baza căreia au fost realizate veniturile care constituie baza de impozitare, nesocotind tocmai împrejurarea că particularitățile speței de față sunt de natură a răpi activității sale caracterul independent care reprezintă condiția esențială pentru stabilirea obligației de plată a TVA, cuprinsă în actul administrativ atacat; - s-a nesocotit relevanța prevederii cuprinse în Cap. II pct. 2.2 al convenției civile în care se arată că reclamantul urma să desfășoare activitatea exclusiv în favoarea beneficiarului, cu asumarea unei clauze de confidențialitate și cu obligația de a fi oricând la dispoziția beneficiarului; - beneficiarul i-a achitat biletele de avion și cazarea în deplasările efectuate în interesul clubului, punând la dispoziția sa un birou și birotica aferentă chiar la sediul clubului; - nu au fost emise facturi pentru serviciile prestate, astfel cum ar fi impus prevederile art. 155 C. fisc., fiind de neconceput perceperea și deducerea TVA fără emiterea de facturi în care să fie evidențiate atât baza impozabilă, cât și taxa aferentă acestei baze; - înregistrarea din oficiu a subiecților de drept nu era o facultate pentru organele fiscale, atunci când persoanele care, deși aveau obligația de a se înregistra, nu o făceau, atitudinea organului fiscal, și prin actele emise, fiind un veritabil abuz de drept.

Procedura derulată în recurs Instanța de recurs a încuviințat recurentului-reclamant, în conformitate cu prevederile art. 305 C. proc. civ., administrarea probei cu înscrisuri solicitate unor terțe persoane, respectiv de la SC. S.F.C.C.F.R. Cluj SA (deconturi de cheltuieli în perioada 15 iunie 2006 - 31 decembrie 2008, ordine de deplasare, documente de achitare cazare, transport, diurne și alte asemenea) și de la societatea de turism care a primit comenzile clubului pentru serviciile de care a beneficiat recurentul-reclamant (filele 26-28 - nota de probatorii). Prin adresa nr. 28 din 22 martie 2013, SC S.F.C.C.F.R. Cluj SA, a comunicat Înaltei Curți că, (i) în evidențele sale contabile nu există deconturi de cheltuieli întocmite pe numele recurentului-reclamant, (ii) nu au fost emise ordine de deplasare întocmite pe numele acestuia, care nu are calitatea de angajat sau de administrator al societății, după cum (iii) nu există nici documente privind achitarea de către club a unor cheltuieli efectuate de dl P.M. cu cazarea, transportul, diurna sau alte cheltuieli similare, achitate doar angajaților societății. S-a mai arătat că nu există documente emise de club privind includerea recurentului în delegațiile oficiale, participarea acestuia la întâlniri fiind în calitatea sa de consultant, agent de jucători, în temeiul convenției civile, după cum societatea nu a emis nici instrucțiuni recurentului pentru desfășurarea activității, acesta neaflându-se într-o relație de muncă și nici de subordonare cu clubul. Au fost atașate toate documentele oficiale de plată ale recurentului de către Club (dosar recurs, filele 36-131). La rândul său, prin adresa trimisă la data de 25 martie 2013, SC A.T.F.T.T.E. SRL a comunicat că, raportat la solicitarea de servicii de către Club pentru recurent, în arhiva sa nu există cereri de ofertă sau comenzi ferme după cum nu mai există înscrisuri referitoare la rezervări pe perioada menționată (filele 135-150 dosar recurs).

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Recursul nu este fondat. Examinând sentința atacată prin prisma susținerilor și a criticilor formulate de către recurentă, a apărărilor intimatei-pârâte, cât și sub toate aspectele, potrivit art. 304 1 C. proc. civ., reținând și probele noi administrate în recurs, Înalta Curte constată că nu subzistă motivele de nelegalitate și de netemeinicie invocate pentru reformarea hotărârii primei instanțe. Expunerea considerentelor hotărârii atacate, de mai sus, atestă că instanța de fond a reținut, în soluționarea cauzei, că recurentul-reclamant a încheiat convenția civilă nr. 718 din 15 mai 2006 cu SC S.C.F.C.F.R.E. Cluj SA, având ca obiect activitatea de prospectare a pieței de jucători profesioniști de fotbal, recomandări în domeniul achiziției de jucători, consultanță la cererea expresă a beneficiarului la negocierea și semnarea de contracte cu ocazia transferurilor drepturilor de joc a unor jucători de fotbal, de la diverse cluburi sportive din țară și din străinătate. În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2008, recurentul-reclamant a desfășurat o activitate independentă, conform prevederilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1), alin. (2) si alin. (3) si art. 129 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că recurentul-reclamant nu a solicitat organului fiscal, respectiv A.F.P. Craiova, înregistrarea în scopuri de TVA deși a depășit plafonul de TVA în luna iunie 2006. Recurentul-reclamant, prin acțiunea sa, precizată, a investit instanța de contencios administrativ cu cererea de anulare a deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 6833 din 25 iunie 2010, emisă de D.G.F.P. Dolj, ca și a Deciziei nr. 73 din 10 martie 2011 privind soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere, cu consecința exonerării de la plata sumei de 3.998.801 lei stabilite în sarcina sa prin actele administrativ fiscale atacate. Constatând că în cuprinsul considerentelor hotărârii atacate, mai sus rezumate, au fost în detaliu înfățișate atât susținerile reclamantului-recurent cât și argumentele instanței de fond în susținerea soluției de respingere a acțiunii acestuia, Înalta Curte apreciază că nu se impune reluarea acestora, referirile la situația de fapt ca și la prevederile legale incidente deja analizate, urmând a fi făcute doar punctual, în contextul analizării recursului de față. Din această perspectivă Înalta Curte arată că problema de fapt dar și de interpretare a prevederilor legale aplicabile ce se impune a fi dezlegată în cauză și în etapa soluționării recursului vizează determinarea naturii activității desfășurate de recurentul-reclamant, în temeiul convenției civile încheiate, respectiv măsura în care aceasta este o activitate dependentă sau independentă. O atare calificare, potrivit art. 127 alin. (1), alin. (2) și (3) din C. fisc., în forma în vigoare în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2006, atrage și determină totodată regimul fiscal aplicabil, și din perspectiva reglementărilor în materie de TVA. În acord cu cele statuate și de prima instanță și contrar susținerilor recurentului cuprinse în cererea de recurs, ce vizează practic tocmai o atare determinare de regim juridic aplicabil, Înalta Curte apreciază că natura activităților prestate de recurentul-reclamant în temeiul convenției civile nr. 718 din 15 mai 2006 încheiate cu SC S.C.F.C.F.R.E. Cluj este aceea de activitate independentă, și nu de activitate dependentă, cum s-a arătat în cererea de recurs. Nu sunt întemeiate și ca atare nu pot fi primite aprecierile recurentului-reclamant în sensul că existența clauzelor „de exclusivitate” și „de confidențialitate” cuprinse în convenția civilă încheiată cu clubul de fotbal arătat atrage natura „dependentă” a activităților de prospectare a pieței de jucători profesioniști de fotbal, prestate în temeiul convenției sale civile stabilită pentru perioada 2006-2008. În sensul art. 127 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) din C. fisc., Înalta Curte apreciază că relevanță în stabilirea naturii independente a activităților economice prestate prezintă, în mod cumulativ, lipsa suportului logistic și administrativ, libera alegere a desfășurării activității, a programului de lucru și a locului de desfășurare, tipul de răspundere față de persoana cu care s-a încheiat convenția și nu în ultimul rând faptul că plătitorul de venituri nu are obligația de plată a contribuțiilor sociale obligatorii stabilite de lege în sarcina angajatorului (contribuția de asigurări sociale de stat, contribuția de asigurări sociale de sănătate, contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale etc.). În fine, concluzionând pe acest aspect, Înalta Curte, împărtășind argumentația înfățișată și de judecătorul fondului arată că determinantă în stabilirea naturii independente a activității prestate de recurentul-reclamant este și împrejurarea că activitatea astfel desfășurată nu constituie vechime în muncă și nici stagiu de cotizare, elemente specifice unui raport de dependență. De altfel este de arătat că și probele suplimentare cu înscrisuri, administrate în etapa recursului confirmă pe deplin o atare interpretare. Niciunul din înscrisurile depuse nu sugerează „dependența” pe care o susține recurentul-reclamant. Dimpotrivă, prin notele însoțitoare depuse cu titlu de răspuns la solicitarea Înaltei Curți urmare a probelor încuviințate recurentului-reclamant, SC S.C.F.C.F.R.E. Cluj SA a specificat că între această societate și recurent nu au existat raporturi de muncă sau de subordonare, în condițiile în care, reprezentarea ambelor părți, atât la momentul încheierii convenției civile cât și ulterior încetării acesteia, a fost aceea că între părți nu au existat alte raporturi decât cele rezultate și reglementate de convenția civilă, nicidecum de subordonare (filele 37-38, dosar recurs). Și relațiile solicitate de la agenția de turism au sosit în același mod, demonstrând cel puțin în manieră indirectă, lipsa unor relații de dependență între recurent și clubul de fotbal. Reținând așadar că nici prin probele administrate chiar la solicitarea sa recurentul nu a putut răsturna concluziile cuprinse în sentința atacată dar și în actele administrativ fiscale contestate, Înalta Curte constată că organele de control, în mod corect au determinat natura independentă a activităților prestate de recurent în temeiul convenției civile nr. 718 din 15 mai 2006. Drept urmare se apreciază că și calitatea recurentului-reclamant de persoană impozabilă, în sensul art. 127 din C. fisc. a fost în mod legal stabilită. Potrivit acestui text de lege, în forma aplicabilă atât în perioada 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2006, cât și începând cu data de 01 ianuarie 2007. „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. (3) Nu acționează de o manieră independentă angajații sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/ angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului. ” De asemenea dispozițiile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă în perioada 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2006, prevăd că „Orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe.” În ceea ce privește sfera de aplicare a TVA și regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate de prevederile art. 152 din Legea nr. 571/2003, completate de cele ale pct. 56 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Astfel, potrivit art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă în perioada 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2006, „Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată." Totodată, prevederile alin. (3) al aceluiași articol prevăd că: „Persoanele impozabile, care depășesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii. (.)Până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal se va aplica regimul de scutire de taxă pe valoarea adăugată (…)”. Raportat la prevederile arătate, coroborate cu cele ale art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, vizând condiționarea dreptului de deducere a TVA de înregistrarea persoanei ca persoană impozabilă ca plătitor de TVA, și față de împrejurarea că recurentul-reclamant nu a solicitat Administrației Finanțelor Publice Craiova o atare înregistrare, deși a depășit plafonul legal prevăzut în luna iunie 2006, se constată că în mod legal s-a stabilit obligația sa de plată a sumei de 2.039.445 lei aferentă serviciilor prestate în baza convenției civile arătate. Suma accesorie calculată a fost stabilită conform principiului „accesorium sequitur principalem”. În fine, și celelalte critici ale recurentului, reluând de altfel apărările prezentate și cu ocazia judecării în fond a cauzei, în sensul că organul fiscal avea obligația de a dispune înregistrarea din oficiu a recurentului, în vederea achitării TVA, urmează a fi respinse față de conținutul normei legale incidente (art. 152 alin. (3) C. fisc. sus arătat) ce prevede, fără echivoc, că o atare obligație incumbă „persoanei impozabile ce depășește plafonul de scutire în cursul unui an fiscal”. Totodată dreptul organului fiscal de a efectua controlul fiscal derivă, astfel cum bine a reținut și prima instanță din cuprinsul prevederilor coroborate ale art. 94 alin. (1), art. 95 și 105 alin. (1) C. proc. fisc. ce vizează nu doar contribuabilii, ci „toate persoanele, indiferent de forma lor de organizare, care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat. Urmare a celor expuse, reținând că prima instanță în mod corect și cu justa interpretare a prevederilor legale aplicabile a stabilit în sensul legalității și al menținerii actelor administrativ fiscale atacate, Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și a art. 312 alin. (1) C. proc. civ., cu referire la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. va respinge ca nefondat recursul de față.