ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3808/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. 36525 la data de 31 iulie 2013,pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGRFP Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 18 din 31 ianuarie 2013 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, precum și a Deciziei de Impunere nr. x din 31 august 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de inspecție fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31 august 2012. pe care le consideră netemeinice și nelegale.

De asemenea, a solicitat exonerarea de la plată a sumei de 7.472.426 RON, reprezentând: 6.883.679 RON - TVA stabilită suplimentar de plată și 588.747 RON - majorări de întârziere aferente.

Prin Sentința nr. 438/2014 pronunțată în data de 2 decembrie 2014, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGRFP Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor având ca obiect contestație împotriva Deciziei nr. 18 din 31 ianuarie 2013 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 31 august 2012 emisă de ANAF - Activitatea de Inspecție Fiscală, a anulat Decizia nr. 18 din 31 ianuarie 2013 emisă de DGSC - ANAF și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 31 august 2012 în ce privește: - suma de 56.456 RON reprezentând TVA datorată pentru produse agricole livrate către arendatori. - suma de 291.349 RON reprezentând TVA aferentă lipsei în gestiune a cantității de 479,823 tone zahăr și a menținut restul dispozițiilor actelor administrative contestate.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au declarat recurs reclamanta SC A. SA și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Recursul formulat de reclamanta SC A. SA.

Prin recursul formulat, reclamanta, invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, anularea în totalitate a Deciziei nr. 18 din 31 ianuarie 2013 emisă de Direcția Generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 31 august 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de inspecție fiscală, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31 august 2012 și exonerarea de la plată a sumei de 7.472.426 RON reprezentând 6.883.679 RON - TVA stabilită suplimentar de plată și 588.747 RON - majorări de întârziere aferente.

În dezvoltarea motivului de casare invocat a formulat următoarele critici:

3.1.1. Într-o primă critică susține că hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 209 - 211 și art. 104 alin. (1) din C. proc. fisc. , întrucât organul de soluționare a contestației nu s-a pronunțat asupra capătului de cerere vizând reverificarea dispusa în baza Deciziei nr. 4 din 6 noiembrie 2013 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF privind suma de 1.191.207 RON, motiv pentru care Decizia de soluționare a contestației nr. 18 din 31 ianuarie 2013 este lovită de nulitate.

Consideră că în mod greșit instanța de fond a constatat că suma de 1.191.207 RON (reprezentând suma pentru care s-a dispus reverificarea prin Decizia nr. 4 din 6 noiembrie 2013) nu face obiectul deciziei de Impunere nr. x din 3 august 2012, fără să justifice motivele pentru care organul de soluționare a contestației nu s-a pronunțat asupra respectivului capăt de cerere, formulat prin contestația administrativă.

De asemenea, arată că au fost încălcate prevederi legale interne și intracomunitare atât în ceea ce privește termenul de finalizare al inspecției fiscale cât și soluția adoptată.

Termenul de finalizare a inspecției fiscale este de 3 luni, potrivit art. 104 alin. (1) din C. proc. fisc. Acest termen a început să curgă din data de 9 martie 2012, iar inspecția fiscală a fost finalizată la data de 31 august 2012 .

3.1.2. Prin cea de-a doua critică, se susține că hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 20 alin. (3) lit. l) din C. fisc.

Referitor TVA aferent consumului de energie electrică la imobilul Bloc Nefamiliști în cuantum de 25.665 RON, cu destinație de locuință de serviciu pentru personalul societății, se arată că energia electrică a fost folosită în proporție covârșitoare pentru efectuarea lucrărilor de reparații și amenajare a acestui imobil: betoniere, aparate de sudură, luminat artificial etc, cheltuielile efectuate fiind deductibile fiscal, potrivit art. 20 alin. 3, lit. I) din C. fisc.

Acesta este și punctul de vedere al expertului exprimat în Raportul de expertiză și menținut prin Suplimentul la raportul de expertiză.

3.1.3. Prin cea de-a treia critică se arată că hotărârea a fost data cu încălcarea art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. , întrucât, potrivit acestora TVA aferent plății arendei către arendatori în cuantum de 151.334 RON sunt scutite de taxă, prin urmare, instanța de fond sub acest aspect a dat o dezlegare eronată .

Cu titlu de practică judiciară, depune Sentința civilă nr. 395 din 20 octombrie 2006 a Tribunalului Olt, pronunțată în Dosarul nr. x/2006, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 1112 din 18 martie 2007 a Curții de Apel Craiova, în care s-a admis contestația formulată de către SC A. SA. în contradictoriu cu DGFP Olt.

3.1.4. În al patrulea rând, se susține că hotărârea a fost data cu încălcarea art. 218 din O.G. nr. 92/2003.

În acest context mai arată că este incident și motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., întrucât, în ceea ce privește TVA aferent livrărilor intracomunitare și majorări în cuantum total de 6.947.622 RON, hotărârea cuprinde motive contradictorii și străine de natura cauzei

Afirmă că în mod greșit a menținut instanța de fond decizia organelor fiscale prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la soluționarea plângerii penale. La o examinare atentă această soluție nu se justifică, dat fiind faptul că nu cuprinde motivele care au determinat concluzia în sensul că soluționarea plângerii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce trebuie dată în procedura administrativă.

Consideră că apărarea sa este susținută și de Decizia Curții Constituționale nr. 95/2011, citată chiar de intimată în motivarea soluției date, prin care se precizează: "în ceea ce privește posibilitatea organului de soluționare a contestației de a suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, Curtea a reținut că adoptarea acestei măsuri este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă."

3.1.5. În al cincilea rând, arată că hotărârea a fost data cu încălcarea dispozițiilor Decretului nr. 451/1972, și ale art. 143 alin. (2) din C. fisc. , respectiv ale Directivei nr. 77/388, privind condițiile de livrare intracomunitară.

Hotărârea atacată reține că, potrivit reglementărilor Decretului nr. 451/1972, "expeditorul este obligat să justifice că marfa a ajuns la destinatarul celuilalt stat, cu o copie al exemplarului al treilea din CMR pe care să fie aplicată o ștampilă în original de către destinatar".

În primul rând, arată recurenta-reclamantă, nu există o asemenea prevedere în actul normativ menționat. Aplicarea ștampilei pe exemplarul destinatarului reprezintă dovada pentru transportator că a predat marfa beneficiarului și a executat contractul de transport, în cadrul obligației asumate prin contractul de transport (CMR), nicidecum "obligația expeditorului de a justifica că marfa a ajuns la destinatar".

Instanța de fond reține în mod eronat că în conformitate cu "CMR întocmit de reclamantă, cantitatea menționată de zahăr a fost transportată în diverse localități din România și valorificată prin întocmirea de facturi interne către diferite societăți comerciale din România". Concluzia instanței de fond este contrazisă atât în drept, prin CMR este exclusă ab initio livrarea către societăți comerciale din România, cât și în fapt, în CMR-urile întocmite de reclamantă fiind înscrise localități din afara României.

Consideră că este eronată și concluzia primei instanțe, potrivit căreia "SC A. SA nu a prezentat cel de-al treilea exemplar din CMR remis în copie, pe care să fie aplicată ștampila în original de către destinatarul intracomunitar al mărfii ci a prezentat numai primul exemplar din CMR-ul care a rămas expeditorului, pe care era aplicată ștampila în original a clientului intracomunitar. Ștampilarea CMR-urilor în aceste condiții nu este de natură să demonstreze că marfa a părăsit teritoriul României."

În raport de acest considerent arată, sub un prim aspect, că CMR-ul, așa cum este reglementat de Decretul nr. 451/1972, nu este un document apt a face dovada că marfa a părăsit teritoriul României, acesta fiind un contract de transport în variantă simplificată. Sub un al doilea aspect, arată că semnarea și ștampilarea CMR-ului la rubrica "recepția mărfii", dar și potrivit art. 30 din Decretul nr. 451/1972, constituie dovadă numai în relația contractuală dintre transportator și beneficiar.

Potrivit art. 5 raportat la art. 13 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972, cel de-al doilea exemplar și nu al treilea, se remite destinatarului la solicitarea acestuia. Niciunde nu se prevede că un exemplar al CMR (nu are importanță care, deoarece toate sunt originale - art. 5 din Decretul nr. 451/1972) având inclusiv ștampila și semnătura beneficiarului trebuie să fie retransmis furnizorului. Această cerință este stabilită de organele de inspecție fiscală fără nici o bază legală, denaturând în acest fel atât procedura cât și valoarea juridică a CMR-ului.

Prima instanță, împărtășind în mod neîntemeiat opinia organelor fiscale, reține că "reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală acte prin care să justifice transportarea zahărului în afara României" însă nici organele de inspecție fiscală și nici instanța de fond nu nominalizează aceste acte. Faptul că nu s-a prezentat nici un document de corespondență (comenzi, liste, prețuri, oferte etc.) este justificat de faptul că eliberarea mărfii se făcea numai după achitarea contravalorii acesteia. Pentru aceleași argumente, era nejustificată și întocmirea de contracte sau comenzi.

Faptul că unele plăți au fost făcute la/și din unități bancare din România, nu poate constitui un indiciu pentru săvârșirea unei infracțiuni, având în vedere faptul că Regulamentul BNR nr. 4/2005 privind regimul valutar, prevede că orice societate comercială străină (persoană juridică nerezidentă) își poate deschide conturi la Instituții de Credit și poate efectua orice operațiune bancară prin transfer bancar, în numerar sau prin orice alte modalități de plată practicate de Instituțiile de Credit la orice bancă din România.

Recurenta-reclamantă mai arată că nu contestă constatarea organelor de inspecție fiscală, efectuată în urma mai multor controale încrucișate, în sensul că zahărul vândut de SC A. SA nu a părăsit teritoriul României, însă arată că societatea a făcut mai multe livrări de zahăr către firme din alte țări comunitare, respectiv Ungaria, Bulgaria și Cipru, iar pentru mărfurile livrate către beneficiarii externi din spațiul intracomunitar s-au întocmit facturi fără TVA, potrivit dispozițiilor art. 143 alin. (2), pct. a) din C. fisc. , în condițiile în care beneficiarul avea cod valid de înregistrare în scopul TVA în țara de origine.

Susține că, potrivit normei citate, în calitate de furnizor, era obligată să întocmească factură fără TVA, având în vedere și faptul că toate societățile beneficiare menționate în cauză au prezentat cod valid de înregistrare TVA, verificat în sistemul VIES la data fiecărei livrări. Acest lucru exclude noțiunea de "firme fantomă", cu atât mai mult cu cât aceste firme s-au prezentat la sediul societății cu mijloace de transport în care au încărcat marfa, pe care în prealabil au achita-o în valută.

În ceea ce privește justificarea scutirii de TVA pentru bunurile livrate intracomunitar, reamintește că potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2421/2007: "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a) se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc. cu modificările și completările ulterioare în care trebuie să fie menționat codul de înregistrare în scopuri TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și după caz

c) orice alte documente cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare, etc."

De asemenea, recurenta-reclamantă evocă Decizia Curții Europene de Justiție nr. C-409/04, care menționează:

"Articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din a șasea Directivă 77/388. astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autoritățile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul sau la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urma a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îi determină să participe la o astfel de fraudă".

Referitor la documentul care atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, singurul act normativ în vigoare este Decretul nr. 451/1972 (CMR), care la art. 5 prevede că Scrisoarea de transport se întocmește în trei exemplare originale, semnate de expeditor și transportator acesta din urmă având obligația de a se prezenta cu Scrisoarea de Transport completată la căsuțele 16,17,18 și 20 în momentul ridicării mărfii de la furnizori și, de asemenea, să comunice furnizorului cine l-a angajat și pentru ce societate ridică marfa deoarece conform art. 9 alin. (3) din Decretul 451/72 "transportatorul este răspunzător ca și un comisionar de consecințele pierderii sau utilizării inexacte a documentelor menționate în Scrisoarea de Trăsura și care o însoțesc sau care i s-au predat ".

Deși norma legală aplicabilă nu prevede în mod expres semnarea și ștampilarea Scrisorii de Transport la căsuța 24 de către destinatar, societatea reclamantă a solicitat totuși clientului extern să-i trimită un exemplar semnat și ștampilat. Livrările au fost franco depozit expeditor, deci transportul intra în sarcina cumpărătorului, societatea reclamantă neavând nici o legătură cu contractarea transportului sau plata acestuia, aceasta având doar calitatea de furnizor al mărfii. De altfel, din verificările încrucișate ale organelor de inspecție fiscală și ale Gărzii Financiare rezultă că transportatorii au fost contactați și angajați de beneficiari.

Toată argumentația organelor de inspecție fiscală cu privire la completarea CMR-ului nu privește obiectul inspecției fiscale, deoarece acesta reglementează raporturile juridice dintre expeditor-transportator-beneficiar. În condițiile în care în CMR este precizat "locul pentru livrarea mărfii "o altă țară intracomunitară, iar beneficiarul confirmă prin ștampilarea și semnarea CMR că a recepționat marfa, orice alte "inadvertențe" sunt anulate de prevederile art. 4 din Decretul nr. 451/1972:

Arată, de asemenea, că "proba contractului de transport se face prin Scrisoarea de trăsură. Absența, neregularitatea sau pierderea Scrisorii de trăsură nu afectează nici existența, nici valabilitatea contractului de transport, care rămâne supus dispozițiilor prezentei convenții". Potrivit aceluiași act normativ, expeditorul răspunde în fața transportatorului (și numai a lui) pentru pagubele pricinuite acestuia prin necompletarea corespunzătoare a CMR . Menționează că pentru livrările efectuate nici un transportator nu a formulat vreo plângere sau vreun protest în ceea ce privește modul în care a fost completat CMR.

De altfel, organele fiscale de control au o poziție neunitară și oscilantă în aprecierea faptelor și documentelor prezentate, deoarece toate CMR-urile emise de SC A. SA pentru livrările intracomunitare sunt completate identic, cu toate acestea, unele dintre acestea sunt considerate livrări intracomunitare iar altele nu.

Într-un raport de inspecție fiscală întocmit la 7 ianuarie 2009 nu au fost considerate livrări intracomunitare, deoarece pe CMR lipsea la căsuța 24 ștampila și semnătura beneficiarului că ar fi primit marfa.

Prin Raportul de inspecție fiscală ce face obiectul prezentului dosar se menționează că, deși la căsuța nr. 24 există ștampila societății beneficiare și semnătura, nu este considerată livrare intracomunitară, întrucât ștampila aplicată nu are elementele de identificare ale societății respective și semnătura este indescifrabilă.

În final, relevă că, din analiza Raportului de inspecție fiscală, rezultă că documentele întocmite de SC A. SA respectă prevederile legale aplicabile pentru livrări intracomunitare, astfel:

De asemenea, arată că a acționat cu bună-credință, întocmind toate documentele necesare unei livrări intracomunitare, iar marfa a fost înregistrată în contabilitatea societății atât ca achiziție dar și ca livrare intracomunitară (declarație fiscală nr. 390). Măsurile luate pentru a asigura că livrarea intracomunitară a fost efectuată au fost mai mult decât rezonabile, atâta vreme cât a solicitat și i-a fost confirmat de beneficiari că marfa a ajuns la destinație.

În al doilea rând, întrucât condiția de livrare, conf. Codificării termenilor de livrare XXX GENEVA, este cod YYY conform căreia toate costurile de transport și riscurile sunt responsabilitatea cumpărătorului, conform contractului de transport încheiat (CMR) intre cumpărător și transportator, societatea de transport se obligă să efectueze un transport de zahăr extern (intracomunitar).

Arată că nerespectarea de către transportator a destinației înscrise pe documentele de livrare se putea face doar din ordinul expres al expeditorului; fără un astfel de ordin acesta fiind obligat să predea marfa în țara de destinație. În aceste condiții, apreciază că sesizarea organelor de urmărire penală nu este altceva decât un tertip prin care în mod nejustificat se amână posibilitatea societății reclamante de a contesta măsurile dispuse de organele de inspecție fiscală, care sunt executorii, producându-și efectele asupra activității societății.

Consideră că, în condițiile în care frauda fiscală putea fi stabilită numai printr-o hotărâre judecătorească, organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să suspende activitatea de inspecție fiscală odată cu sesizarea organelor de urmărire penală, potrivit art. 108 (1) C. proc. civ., până la terminarea cercetărilor efectuate de organele de urmărire penală, fără a emite decizia de impunere fiscală, care este titlu executoriu și care este executată chiar silit de organele de executare contrar celor stabilite de CJUE prin Decizia nr. C-409/04 a C.J.U.E., potrivit cărora este interzisă obligarea furnizorului să achite TVA în condițiile în care nu s-a stabilit că acesta a participat la fraudă fiscală printr-o hotărâre judecătorească.

3.2. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Prin recursul formulat, pârâta, invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în coroborare cu art. 10 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, a solicitat casarea hotărârii atacate, respingerea acțiunii ca nefondată în ceea ce privește anularea în parte a Deciziei nr. 18 din 31 ianuarie 2013, emisă de către ANAF-DGSC și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-DJ 542/31 august 2012, cu referire la suma de 56.456 RON, reprezentând TVA datorată pentru produse agricole livrate către arendatori și suma de 291.349 RON, reprezentând TVA aferentă lipsei în gestiune a cantității de 479.823,00 tone zahăr.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat, a formulat următoarele critici:

3.2.1. Referitor la TVA în sumă de 56.456 RON, aferentă livrărilor de produse agricole pentru plata în natură a arendei, susține că instanța de fond a anulat eronat actele administrative atacate, cu greșita aplicare a normelor de drept fiscal.

Intimata-reclamantă avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de produse agricole pentru plata în natură a arendei din perioada 2009 - 2011, în condițiile în care aceasta nu demonstrează cu documente justificative faptul că prețurile aferente produselor agricole acordate pentru plata arendei s-au stabilit prin înțelegerea părților și, totodată, că respectivele produse au fost livrate unor persoane fizice neînregistrate ca plătitoare de TVA.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada martie - septembrie 2010 societatea a înregistrat în contabilitate diverse livrări de porumb, zahăr și grâu către arendatori, fără să emită facturi de vânzare, ci doar pe baza unor borderouri - tabele nominale în care au fost înscrise persoanele fizice proprietari de terenuri care au primit produsele agricole.

Pentru a calcula veniturile aferente produselor agricole livrate ca plată a arendei în valoare de totală de 452.725 RON (la care corespunde TVA în sumă de 108.579 RON) SC A. SA a procedat la evaluarea fiecărui tip de produs agricol cu prețuri diferite.

Valoarea veniturilor din vânzarea produselor agricole către arendatori nu a fost încasată de la aceștia, deoarece a fost compensată cu obligația reclamantei privind contravaloarea arendei de aceeași valoare de 452.725 RON.

Organele de inspecție fiscală au analizat prețurile de piață practicate de reclamanta pe piața locală, luând în calcul prețurile de piață facturate de aceasta către clientul SC B. SRL pentru grâu și porumb și SC C. pentru zahăr, precum și vânzările de zahăr către proprii salariați ai societății, constatând că reclamanta a stabilit prețurile de vânzare pentru arenda în natură (grâu, zahăr și porumb) sub prețul de piață practicat pe piața locală, încălcând astfel prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că pe perioada martie 2010 - septembrie 2011, prin subevaluarea bazei impozabile la livrările de produse către arendatori în anul 2010 și prin nedeclararea bazei impozabile a livrărilor de produse agricole către arendatori persoane fizice în anul 2011, contestatara s-a sustras de la plata TVA în sumă de 207.790 RON (56.456 RON cu scadența la data de 25 octombrie 2010 + 151.334 RON).

Referitor la plata arendei în natură, intimata-reclamantă a considerat că, în speță, sunt aplicabile prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, anexând în susținere Sentința civilă nr. 395 din 20 octombrie 2006 pronunțată de Tribunalul Olt în Dosarul nr. x/2006, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 1112 din 18 martie 2007 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, potrivit căreia prețul arendei este stabilit de comun acord cu arendatorii, astfel că nu este legal să se aplice prețul de piață.

De asemenea, intimata-reclamantă a menționat faptul că grâul valorificat către SC B. SRL a fost grâu selecționat, tocmai pentru a se obține un preț mai mare, considerând că organele de inspecție fiscală au luat ca etalon acest preț cu rea intenție.

Recurenta-pârâtă susține că sun aplicabile în prezenta speța dispozițiile art. 130 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare în vigoare în perioada 2009 - 2010, potrivit cărora:

"în cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii cu plată", coroborate cu prevederile pct. 8 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"8 (1) Operațiunile prevăzute la art. 130 din C. fisc. , includ orice livrări de bunuri/prestări de servicii a căror plată se realizează printr-o altă livrare/prestare, precum:

a) plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a serviciului de prelucrare/obținere a produselor agricole;

b) plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a arendei, care constituie o prestare de servicii.

(2) Fiecare operațiune din cadrul schimbului este tratată separat aplicându-se prevederile prezentului titlu în funcție de calitatea persoanei care realizează operațiunea, cotele și regulile aplicabile fiecărei operațiuni în parte".

Totodată, la art. 137 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare potrivit cărora, în cazul schimbului de bunuri sau servicii atunci când plata se face parțial sau integral în natură, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se consideră ca fiind valoarea de piață pentru respectiva livrare/prestare.

Valoarea de piață înseamnă suma totală pe care, pentru obținerea bunurilor sau serviciilor în cauză la momentul respectiv, un client aflat în aceeași etapă de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui să o plătească în condiții de concurență loială unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru în care livrarea sau prestarea este supusă taxei.

Referitor la plata în natură a arendei, în perioada martie - septembrie 2010, reclamanta a înregistrat în contabilitate diverse livrări de porumb, zahăr și grâu către arendatori, fără să emită facturi de vânzare, ci doar pe baza unor borderouri - tabele nominale în care au fost înscrise persoanele fizice proprietari de terenuri care au primit produsele agricole în următoarele cantități: 1.020.523 kg. de grâu, 137.675 kg. porumb și 29.424 kg. zahăr.

La solicitarea organelor de inspecție fiscală de a prezenta justificarea prețului folosit la evaluarea produselor agricole acordate arendatorilor, reprezentanții reclamantei SC A. SA nu au prezentat nici un fel de analiză documentară de piață sau înscrisuri din care să rezulte fundamentarea prețului practicat.

Astfel, pentru stabilirea prețului de piață al grâului, zahărului și porumbului acordate arendatorilor ca arendă în natură, organele de inspecție fiscală au analizat prețurile de piață practicate de societate pe piața locală, luând în calcul prețurile de piață facturate de societate către clientul SC B. SRL pentru grâu și porumb și SC C. pentru zahăr, pe baza copiilor facturilor emise pentru acești clienți interni, precum și vânzările de zahăr către proprii salariați ai societății.

Din analiza comparativă între prețul folosit de reclamanta la evaluarea arendei cu prețul de piață practicat de societate în aceeași perioadă, prezentată prin "Situația TVA atrasă suplimentar aferentă arendei acordate în natură de societate pe perioada martie 2010 - septembrie 2011", existentă în copie la dosarul cauzei, reiese că în perioada martie- septembrie 2010, societatea a stabilit prețurile de vânzare pentru arenda acordată în natură (grâu, zahăr și porumb) sub prețul de piață practicat pe piața locală.

Astfel, prețul mediu al grâului aferent lunii septembrie 2010 la nivelul de 0,48 RON/kg. față de prețul mediu stabilit de societate respectiv de 0,338 RON/kg., preț care nu este justificat de contestatar cu documente legale, pe elementele de preț luate în calcul la stabilirea acestuia, deoarece din situația producției realizate în perioada verificată, costul de producție a fost de 0,57 RON/kg.

Referitor la acest aspect, directorul economic D. a precizat prin Nota explicativă, aflată în copie la dosarul cauzei:

"Prețurile aferente plății în natură a arendei pentru anii 2010 - 2011 s-au stabilit prin înțelegerea părților, așa cum este prevăzut în contractul de arendă conform art. 6 alin. (3) și art. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc. ".

Față de acest argument, se reține că nici la solicitarea organelor de inspecție fiscală de a prezenta justificarea prețului folosit la evaluarea produselor agricole acordate arendatorilor în compensația contravalorii arendei, nici pe parcursul căii administrative de atac, reprezentanții contestatarei nu au prezentat contractele de arendă și niciun fel de analiză documentară de piață sau înscrisuri din care să rezulte fundamentarea prețului practicat.

Având în vedere că în anul 2010, reclamanta a înregistrat și declarat TVA colectată în sumă de 108.579 RON aferentă arendei în natură acordată arendatorilor, iar în urma inspecției fiscală s-a stabilit o diferență de valoare luată ca baza de calcul a TVA colectată ca urmare a prețurilor practicate pe piața locală suma de 235.429 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că prin subevaluarea bazei impozabile la livrările de produse agricole către arendatori contestatara s-a sustras de la plata TVA în sumă de 56.456 RON.

3.2.2. Referitor la TVA în sumă de 291.349 RON, aferentă minusurilor de zahăr constatate la inventar, instanța de judecata a apreciat în mod greșit că susținerile intimatei reclamante sunt fondate și pe cale de consecința a anulat eronat actele administrative atacate, în ceea ce privește aceasta sumă.

Astfel, intimata-reclamantă SC A. SA avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată în sumă de 291.349 RON, în condițiile în care aceasta a majorat cheltuielile nedeductibile fiscal cu această sumă în urma stornării producției finite, fără să diminueze TVA dedusă sau să colecteze TVA în același cuantum.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că la sfârșitul lunii septembrie 2011, deși stocul de zahăr a fost lichidat, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă o pierdere de 479,823 tone zahăr rafinat, stabilită ca diferență între totalul de zahăr fabricat, livrările efectuate și stocul rămas la 30 septembrie 2011.

Prin Nota contabilă nr. 3/31 octombrie 2011, intimata-reclamantă a înregistrat în categoria de cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, suma de 1.213.952 RON în contul 658.1 "Cheltuieli cu lipsa în gestiunea de produse finite" reprezentând stornarea descărcării de gestiune a zahărului rafinat constatat lipsă în gestiunea de produse finite de comisia de inventariere, în care este inclusă și suma de 291,349 RON reprezentând TVA aferentă acestor pierderi.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, deși intimata-reclamantă a calculat și înscris în Registrul fiscal al profitului impozabil cheltuielile nedeductibile fiscal și TVA colectată aferentă pierderilor de 479,823 tone din gestiunea de produse finite de zahăr rafinat, a omis să înregistreze în evidența contabilă TVA în sumă de 291.349 RON și să înscrie în Decontul de TVA pe luna septembrie 2011 cu consecința fiscală a nediminuării TVA de rambursat aferentă perioadei, prin nerespectarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d), art. 145 alin. (2) și art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la pierderea în sumă de 479,823 tone de zahăr rafinat, intimata-reclamantă a precizat că pierderile provin din manipularea și depozitarea zahărului în urma procesului de producție, în fluxul de producție existând două transportări și două depozitari ale zahărului, iar conform H.G. nr. 831/2004 normele de perisabilități admise sunt de 0,08% pentru transport și de 0,08% pentru depozitarea acestuia.

Astfel, intimata-reclamantă a propus aplicarea procentului 0,32% (0,08% x 4) la cantitatea de 95.542 tone de zahăr alb obținută în perioada 2007 - 2009, rezultând o cantitate de 302 tone zahăr care este deductibilă la calculul profitului impozabil precum și TVA aferentă.

În drept, potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepțiile prevăzute în mod expres de lege, respectiv bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, activele corporale fixe casate, precum și perisabilitățile, în limitele stipulate prin lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

Totodată în speță sunt incidente și prevederile art. 134

1

și 134

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora exigibilitatea taxei intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor, și, ca atare, persoana impozabilă are obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor constatate lipsă la data inventarierii patrimoniului.

Referitor la susținerile intimatei reclamante, potrivit căreia s-ar aplică prevederile art. 1 și art. 2 din H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, susține că în cazul în speță nu se poate vorbi despre aplicarea acestui act normativ, având în vedere că, de fapt, reclamanta a efectuat la luna octombrie 2011 stornarea producției finite și concomitent a înregistrat pe cheltuieli nedeductibile fiscal contravaloarea stornării ce include și TVA dedusă, fără să procedeze la diminuarea TVA dedusă cu suma de 291.349 RON, sau să colecteze TVA în același cuantum, în vederea anulării TVA aferentă operațiunii de stornare.

Prin urmare, în mod greșit, instanța de fond a admis acțiunea formulată de către intimata reclamantă, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 291.349 RON.

3.2.3. Referitor la suma de 1.191.848 RON reprezentând TVA, instanța de fond a reținut, în mod corect, ca această suma nu face obiectul titlului de creanță contestat, respectiv al Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecția fiscală nr. x din 31 august 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de inspecție fiscală.

3.2.4. În ceea ce privește suma de 6.947.622 RON, compusă din 6.358.875 RON taxa pe valoarea adăugată și 588.747 RON - majorări de întârziere aferente, instanța de fond, în mod corect, a apreciat ca în speța nu se aplica scutirea de TVA, fiind fără echivoc faptul că organele de inspecție fiscală au stabilit corect în sarcina reclamantei obligații în cuantum de 6.947.622 RON compusă din 6.358.875 RON - taxa pe valoarea adăugată și 588.747 RON - majorări de întârziere aferente.

Mai arată că, prin apărările formulate a arătat motivele pentru care nu se putea învesti cu soluționarea pe fond a contestației, în ceea ce privește suma de 6.947.622 RON, în condițiile în care constatările din Procesul-verbal nr. x din 28 august 2012, identice cu cele din Raportul de inspecție fiscală nr. x din 31 august 2012 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 31 august 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, fac obiectul Sesizării penale nr. 98344 din 31 august 2012, înaintate Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul teritorial Craiova pentru a stabili existența sau inexistența elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 8, art. 9 alin. (1) lit. a) și lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

3.3. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

Prin recursul formulat, pârâta a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat casarea hotărârii atacate, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii ca nefondată, formulând, în dezvoltarea motivului de recurs invocat, critici analoage celor descrise în recursul formulat de copârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

4.1. Prin întâmpinarea formulată, intimata reclamantă SC A. SA a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

4.2. Prin întâmpinarea formulată, intimata pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă SC A. SA.

4.3. Prin întâmpinarea formulată, intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă SC A. SA.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 7 iunie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ.

Prin încheierea de ședință din data de 7 martie 2017, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 31 octombrie 2016.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că sunt nefondate atât recursul declarat de reclamantă cât și recursul declarat de pârâte

1.1. Examinând recursul reclamantei, prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se reține:

Prin Decizia nr. 18 din 31 ianuarie 2013, organul de soluționare a contestației a dispus:

A. Suspendarea soluționării contestației formulate de SC A. SA pentru suma totală de 6.947.622 RON stabilită prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 31 august 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, reprezentând: 6.358.875 RON - taxa pe valoarea adăugată și 588.747 RON - majorări de întârziere aferente, precum și transmiterea dosarului cauzei organelor de inspecție fiscală, urmând ca la încetarea motivului care a determinat suspendarea să fie înaintat organului competent, conform legii, pentru soluționarea cauzei în funcție de soluția pe latura penală.

B. Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru suma de 524.804 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Prin sentința atacată a fost anulată, în parte, Decizia nr. 18 din 31 ianuarie 2013 emisa de către ANAF-DGSC și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-DJ 542 din 31 august 2012, în ceea ce privește sumele de 56.456 RON reprezentând TVA datorata pentru produse agricole livrate către arendatori și respectiv, 291.349 RON reprezentând TVA aferenta lipsei în gestiune a cantității de 479.823 tone zahăr, fiind menținută dispoziția privind suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 6.947.622 RON, precum și soluția de respingere a contestației pentru celelalte obligații fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere.

1.1.2 Prima critică a reclamantei se referă la faptul că prin Decizia nr. 18 din 31 ianuarie 2013, ANAF - Direcția generala de soluționare a contestațiilor nu s-a pronunțat asupra capătului de cerere din contestația administrativa formulata, referitor la reverificarea dispusă în baza Deciziei nr. 4 din 6 ianuarie 2012 emisa de către ANAF - Direcția generala de soluționare a contestațiilor.

În ceea ce privește suma de 1.191.848 RON reprezentând TVA, instanța de fond a reținut, în mod corect, ca această sumă nu face obiectul titlului de creanță contestat, respectiv al Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecția fiscală nr. x din 31 august 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de inspecție fiscală.

Astfel, reverificarea dispusă prin Decizia nr. 4 din 6 ianuarie 2012 emisă de organul competent de soluționare a contestației din cadrul ANAF nu are nicio legătură cu Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală prin Decizia de impunere nr. x din 31 august 2012 emisă de Direcția

Generală a Finanțelor Publice Dolj.

Prin Decizia nr. 18 din 31 ianuarie 2013, emisă de către ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, a fost soluționată contestația administrativă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 31 august 2012 emisa de către DGFP Dolj.

Având în vedere că suma de 1.191.207 RON reprezentând TVA, formând obiectul reverificării dispuse de organul de soluționare a contestației prin Decizia nr. 4 din 6 ianuarie 2012, nu face obiectul titlului de creanță contestat, respectiv a Deciziei de impunere nr. x din 31 august 2012, instanța de recurs nu poate împărtăși susținerea recurentei reclamante, în sensul că nepronunțarea asupra capătului din contestația administrativă ar fi atras nulitatea deciziei contestate pentru nerespectarea prevederilor art. 209 - 211 C. proc. fisc. În această ordine de idei, instanța de recurs apreciază ca fiind neconcludente afirmațiile conform cărora prin soluția pronunțată s-a produs o încălcare a prevederilor naționale și intracomunitare în ceea ce privește termenul de finalizare a inspecției. Decizia de soluționare a contestației are ca obiect actul administrativ fiscal atacat și nu trebuie să se pronunțe cu privire la orice nemulțumiri ai contribuabilului care vizează activitatea organelor de control fiscal.

1.1.2. Cu privire la TVA în sumă de 25.665 RON aferentă achizițiilor de servicii de energie electrică, cablu și telefonie, instanța de fond, în mod corect, a apreciat că, intimata-reclamantă nu avea dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de servicii de energie electrică, cablu și telefonie, în condițiile în care, aceasta nu a demonstrat cu documente justificative faptul că serviciile achiziționate au legătură cu obiectul propriu de activitate, că au fost destinate în folosul operațiunilor sale taxabile și că acestea au fost taxate cu TVA la cedarea folosinței imobilului.

Potrivit stării de fapt fiscale reținute de către organul de inspecție fiscală, în perioada martie 2010 - septembrie 2011, recurenta reclamanta a dedus TVA în sumă de 25.491 RON, aferentă consumului de energie electrică facturat de E. SA pentru un imobil Bloc nefamiliști P+2 situat în județul Olt cu o suprafață de 533 mp. și Corp 2 Cantina având în vedere și facturile de regularizare pentru perioada verificată (consumuri estimate de 7.000 - 8.000 kwh/lună).

De asemenea, recurenta-reclamantă a dedus și TVA în sumă de 174 RON aferentă serviciilor facturate de F. SRL București - punct de lucru Corabia pentru furnizare telefonie și cablu pentru imobilul Bloc nefamiliști P+2 situat în Corabia.

Având în vedere că nu au fost realizate venituri impozabile, respectiv operațiuni taxabile prin utilizarea imobilului Cămin de nefamiliști și nici nu a fost taxată cu TVA cedarea folosinței bunului, dar au fost înregistrate cheltuielile cu energia electrică consumată la acest imobil și servicii de telefonie/cablu, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu are drept la deducerea TVA în sumă totală de 25.665 RON (25.491 RON + 174 RON) aferentă acestor cheltuieli, deoarece nu s-au îndeplinit condițiile de deductibilitate impuse de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Recurenta reclamanta a susținut că, imobilul a fost folosit ca locuință de serviciu pentru personalul societății, fiind în curs de amenajare, energia electrică fiind folosită în proporție covârșitoare pentru efectuarea lucrărilor de reparații și amenajări la imobil: betoniere, aparate de sudură, iluminat artificial și nu putea fi facturată către persoanele care au folosit o parte din imobil ca locuință de serviciu, pe motiv că acestea erau beneficiarele unor contracte de comodat.

În acord cu susținerile intimatelor pârâte, instanța de recurs reține că, în conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate de o altă persoană impozabilă este condiționat de destinația bunurilor/serviciilor achiziționate, în sensul că acestea trebuie să aibă legătură cu activitatea contribuabilului, să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății și să fie justificate cu documente justificative.

Astfel, din constatările organelor de inspecție fiscală, care au avut în vedere și explicațiile oferite de directorul economic al societății și de către directorul general adjunct, rezultă că, în perioada martie 2010 - septembrie 2011, recurenta reclamantă nu a realizat operațiuni taxabile ca urmare a utilizării imobilului și nici nu a taxat cu TVA cedarea folosinței imobilului, apartamentele care îl compun având destinație de locuințe de protocol și de serviciu.

De asemenea, s-a constatat că recurenta reclamanta nu a prezentat documente justificative privind lucrările efectuate la imobilul respectiv (situații de lucrări), deși avea respectiva obligație, conform prevederilor art. 65 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal". Prin urmare, nu se poate reține argumentul invocat de aceasta, potrivit căruia energia electrică achitată a fost consumată pentru lucrări de amenajare a imobilului.

Aceeași concluzie se impune și cu referire la serviciile de telefonie și cablu achitate de către recurenta reclamanta, aferente apartamentelor de protocol care sunt folosite temporar de către președintele consiliului de administrație și directorul general adjunct, astfel încât nici aceste servicii nu sunt aferente operațiunilor taxabile proprii.

Regimul juridic de deductibilitate limitată a cheltuielilor pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu, stabilit prin dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care are legătură cu stabilirea veniturilor impozabile la calculul profitului impozabil, nu înlătură cerința invocată de către organele fiscale cu privire la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, și anume obligația contribuabilului de a justifica cu documente destinația bunurilor/serviciilor achiziționate, respectiv că acestea au legătură cu activitatea desfășurată, în sensul că sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

1.1.3. Referitor la suma de 151.334 RON, în mod corect instanța de fond a apreciat că recurenta reclamanta avea obligația de a colecta TVA pentru arenda acordată în natură arendatorilor care sunt persoane fizice neînregistrate ca plătitoare de TVA, fiind în fapt consumatori fin