ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4709/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea atacată cu recurs Prin Sentința nr. 653 din 09 decembrie 2011, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta AFPJ T.N. și T.C. în contradictoriu cu pârâtul A.N.A.F. - D.G.F.P. - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Dolj, și pe cale de consecință a dispus anularea Deciziei nr. 86 din 18 aprilie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 1562 din 18 februarie 2011, ambele emise de A.N.A.F. - D.G.F.P. Dolj.

Pentru a se pronunța astfel, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: Prin Decizia nr. 1562 din 18 februarie 2011, organele fiscale au stabilit în sarcina contestatoarei obligații suplimentare de plată cu titlu de TVA aferent perioadei 1 ianuarie 2005 - 31 octombrie 2005 în cuantum de 431.676 RON, suma la care se adăuga și obligații fiscale accesorii respectiv: dobânzi în cuantum de 197.796 RON și penalități pe zi de întârziere în sumă de 35.346 RON. Prin Decizia nr. 86 din 18 aprilie 2011 emisă de A.N.A.F.

- D.G.F.P Dolj, organul fiscal a respins contestația formulat de contribuabil, menținând în totalitate măsurile dispuse prin Decizia de Impunere nr. 15621 din 18 februarie 2011. Cele două acte administrativ fiscale contestate sunt nelegale, în opinia judecătorului fondului pentru următoarele motive: La momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală nr. 1562 din 18 februarie 2011 și al emiterii Deciziei nr. 1562 din 18 februarie 2011, precum și la data emiterii facturilor fiscale, persoana juridică SC "A.I." SRL nu era inclusă pe lista contribuabililor declarați inactivi prin ordin al președintelui A.N.A.F., pentru ca documentele fiscale emise de aceasta să nu producă efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Constată instanța de fond că dispozițiile art. 11 alin. (1 1 ) din Legea 571/2003 fac referire expresă la faptul că, singurele tranzacții ce nu pot fi luate în considerare vor fi acelea ale contribuabililor declarați inactivi prin ordin al președintelui A.N.A.F., condiții în care, având în vedere că la data emiterii facturilor fiscale de către SC "A.I." SRL nu există un Ordin al Președintelui A.N.A.F. privind declararea ca inactiv al contribuabilului, apreciază că în mod greșit organele fiscale au reținut a fi incidente dispozițiile art. 3 din Ordinul nr. 575/2006. În privința stabilirii obligației de plată a sumei de 123.797 RON cu titlu de TVA, instanța de fond a reținut că aceasta s-a realizat cu nesocotirea dispozițiilor art. 127 alin. (2) C. fisc., operațiunea de înstrăinare a bunului proprietatea persoanelor fizice Ț.N.

și Ț.C., neintrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. Astfel, se reține că bunul imobil în discuție nu a fost edificat de către persoanele fizice cu scopul de a fi înstrăinat, ci în scop personal, de vreme ce aceștia au locuit în imobil ulterior edificării construcției, stare de fapt ce rezultă din declarația martorului I.P.I., audiat în cauză. Susținerile organului fiscal în sensul ca persoanele fizice menționate anterior ar fi locuit într-un alt imobil, respectiv cel din strada L., sunt infirmate, în opinia judecătorului fondului, și de împrejurarea ca, pe perioada 7 februarie - 20 iunie 2007 aceștia nu dețineau în proprietate imobilul apartament situat în Craiova, strada L., acesta fiind achiziționat prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 81 din 20 iunie 2007 de B.N.P.

"S.A.O.". Având în vedere cele reținute mai sus, instanța de fond a conchis în sensul că, de la data finalizării construcției și până la momentul înstrăinării acesteia, persoanele fizice Ț.N. și Ț.C. au locuit în imobilul situat în Craiova, strada O., ulterior vânzării aceștia mutându-se în imobilul apartament din strada L., ceea ce a atras incidența dispozițiile art. 127 din Normele Metodologice de aplicare ale Codului Fiscal. Prin urmare, se apreciază că prin vânzarea imobilului în cauză reclamanta nu a realizat o activitate economică, aceasta neintrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. 2. Cererea de recurs Împotriva Sentinței nr. 653 din 09 decembrie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta D.G.F.P.

Dolj criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în condițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Printr-o primă critică formulate recurenta susține că deși prin sentința recurată instanța de fond a anulat decizia de soluționare a contestației formulate în procedura prealabilă precum și decizia de impunere, nu s-a pronunțat asupra raportului de inspecție fiscal. Consideră recurenta că, instanța trebuia să se pronunțe și asupra acestui act administrative deoarece în raportul de inspecție fiscal au fost prezentate constatările inspecției fiscal din punct de vedere faptic și legal. Printr-un set de critici formulate pe fondul cauzei recurenta susține că sentința recurată a fost pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a legii.

Astfel, recurenta susține că deși instanța de fond a reținut în soluționarea cauzei dispozițiile art. 1 alin. (2), art. 7 alin. (1) din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 575/2006 și ale art. 11 alin. (1 1 ) C. fisc., a omis să facă aplicarea dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 575/2006. În acest sens recurenta susține că instanța de fond în mod greșit a apreciat, față de împrejurarea că la data emiterii facturilor fiscale de către SC A.I. SRL nu exista un Ordin al Președintelui A.N.A.F., privind declararea ca inactiv a contribuabilului, în sensul greșitei aplicări de către inspecția fiscală aplicarea dispozițiilor art. 3 din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 575/2006.

Astfel, se arată că în perioada verificării intimatei s-a solicitat efectuarea unui control încrucișat în vederea verificării legalității și realității, corectitudinii și exactității întocmirii facturilor fiscale, a contractelor de antrepriză, contractelor de vânzare-cumpărare și a devizelor de lucrări emise de către SC A.I. SRL, ocazie cu care s-a constatat că respectiva societate, nu funcționa la sediul declarat, nu a indicat un alt sediu, nu a depus la organul fiscal teritorial deconturi de TVA pentru perioada februarie 2009 - decembrie 2010, cu excepția lunii iunie 2009, pentru care decontul de TVA a fost depus în zero și nici declarația informativă privind lucrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național.

Având în vedere aceste aspecte, prezentate și la instanța de fond, s-a propus includerea SC A.I. SRL pe lista contribuabililor declarați inactivi, conform art. 78 alin. (5) C. proc. fisc. În consecință, susține recurenta că, la stabilirea situației de fapt reținută în actele administrativ fiscale contestate a fost avut în vedere comportamentul de contribuabil inactiv al SC A.I. SRL, rezultând că TVA-ul în cuantum de 307.877 RON nu reprezintă TVA deductibil. De asemenea, recurenta mai critică hotărârea instanței de fond și sub aspectul greșitei interpretări a textului de lege, raportat la faptul că instanța de fond a reținut în mod eronat că stabilirea obligației de plată a sumei de 123.797 RON cu titlu de TVA s-a realizat cu nesocotirea dispozițiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., operațiunea de înstrăinare a bunului proprietatea persoanelor fizice Ț.N.

și Ț.C., neintrând în sfera de aplicare a TVA. Astfel, recurenta arată că, din actele dosarului rezultă că reclamanții, în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 octombrie 2010 au desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, în condițiile în care au achiziționat suprafețe de teren, au obținut autorizații de construcții, au edificat construcții pe care ulterior l-au înstrăinat. Consideră recurenta că imobilele vândute fiind bunuri deținute în coproprietate, din punct de vedere al TVA-ului privind stabilirea plafonului de scutire de TVA, tranzacțiile imobiliare efectuate de cei doi soți, au fost analizate ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale fără personalitate juridică.

În acest context, se arată că obligația de plată a sumei de 123.797 RON, cu titlu de TVA provine din vânzarea imobilului situat în Craiova, str. O., conform contractului de vânzare-cumpărare din 20 iulie 2007, construit în baza autorizației de construire din 24 august 2006 și a procesului-verbal de recepție din 07 februarie 2007. Recurenta susține că instanța de fond a reținut în mod eronat că de la data finalizării construcției și până la momentul înstrăinării acesteia, reclamanții ar fi locuit în respectivul imobil, în condițiile în care în perioada 07 februarie 2007 - 18 iunie 2007, cei doi reclamanți nu au locuit în imobilul respectiv, acest lucru rezultând în mod clar din actele de identitate și din contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada respectivă.

3. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. Debitul fiscal supus contestării în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., după parcurgerea procedurii administrative reglementate în art. 205 și următoarele din același cod, constă în suma de 431.676 RON reprezentând diferență TVA aferentă unor tranzacții comerciale derulate cu un contribuabil cu comportament inactiv (307.877 RON) și vânzării unui imobil prin contractul de vânzare-cumpărare din 20 iunie 2007 (123.797 RON), cu majorări de întârziere aferente (233.142 RON).

Prima instanță, pentru argumentele expuse rezumativ la pct. 1, a concluzionat în sensul nelegalității actelor administrativ fiscale atacate, respectiv a Deciziei nr. 86 din 18 aprilie 2011 privind soluționarea contestației formulate de A.F.P.J. Ț.N. și Ț.C., respectiv a Deciziei de impunere nr. 1562 din 18 februarie 2011. Această concluzie este corectă, reflectând interpretarea și aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din probele administrate ea fiind adoptată și de instanța de control judiciar. Răspunzând criticilor recurentei, Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la recunoaște dreptul de deducere a TVA în cuantum de 307.877 RON, aferentă facturilor fiscal emise de către un contribuabil cu comportament inactiv, respectiv SC A.I.

SRL, Înalta Curte nu va primi criticile recurentei, apreciind că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale în materie. Astfel, Înalta Curte reține că potrivit art. 11 alin. (1 1 ) din C. fisc., "autoritățile fiscale sunt în drept să nu ia în considerare tranzacțiile efectuate de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui A.N.A.F." iar potrivit art. 3 alin. (2) din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 575 din 21 iulie 2006 documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal. Prin urmare, contribuabilul cumpărător poate fi sancționat cu excluderea dreptului de deducere numai dacă la data efectuării tranzacției contribuabilul vânzător era declarat inactiv prin ordin al ministrului finanțelor publice care se publică în M. Of.

Așadar, din dispozițiile legale mai sus redate rezultă fără echivoc că legiuitorul sancționează sub aspectul deducerii TVA, efectuarea unor tranzacții cu un contribuabil declarat inactiv în condițiile legii, ca și efect al încălcării unei interdicții legale, prevăzute de art. 3 alin. (1) a Ordinului P.A.N.A.F. nr. 575/2006, și nu tranzacțiile încheiate cu un contribuabil cu comportament inactiv, cum în mod greșit susține recurenta printr-o nepermisă adăugare la lege. Așadar, inactivitatea declarată în condițiile legii, a contribuabilului care nu se confundă cu comportamentul inactiv al acestuia, trebuie să existe la data efectuării achiziției, împrejurarea că furnizorul mărfurilor a devenit inactiv ulterior, tocmai ca urmare a unui comportament inactiv din punct de vedere fiscal, nu are influență retroactivă, în sensul de a nu se lua în considerare tranzacția respectivă, cu drept de deducere a TVA.

Atât din conținutul actelor administrativ fiscale cât și din cererea de recurs rezultă că SC A.I. SRL, la data emiterii facturilor pentru achiziții de materiale de construcții și prestări servicii, ca și la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate, deși avea fără nicio rezervă un comportament de contribuabil inactiv (prin neîndeplinirea unor obligații fiscale) nu fusese declarată contribuabil inactiv, potrivit art. 1 din Ordinul P.A.N.A.F. În cauză, de altfel, recurenta nici nu contestă faptul că la data efectuării operațiunilor comerciale SC A.I. SRL era activ ci încearcă să atragă aplicarea unei sancțiuni fiscale în considerarea unor raporturi comerciale cu un contribuabil cu comportament inactiv, ceea ce excede dispozițiilor art. 11 alin. (1 1 ) din Codul fiscal.

Elementele imputate, ca urmare a comportamentului de contribuabil inactiv al SC A.I. SRL, așa cum au fost expuse în cererea de recurs, nu constituie impedimente de exercitare a dreptului de deducere a TVA, reprezentând, fără îndoială, o adăugare la condițiile legii. Faptul că societatea furnizoare fie nu a funcționat la sediul declarat, fie nu a depus bilanțurile sau decontul de TVA, nu se constituie în împrejurări legale de natură a înlătura dreptul de deducere al TVA, atâta timp cât nu se invocă nelivrarea mărfurilor sau neprezentarea unei facturi întocmite potrivit legii, lipsa calității de persoană impozabilă a furnizorului. Cum, în speță, nu a fost pusă în discuție realitatea operațiunilor, lipsurile constatate în activitatea furnizorilor neputând fi atribuite intimatei și ca urmare, în mod corect a apreciat instanța de fond că aceasta nu poate suporta un tratament fiscal sancționator pentru elemente ce nu au legătură cu persoana sa.

Totodată, Înalta Curte va înlătura și criticile recurentei referitoare la obligația de plată a TVA în cuantum de 123.799 RON rezultată din vânzarea imobilului ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare din 20 iunie 2007, constatând că sentința atacată reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale precum și evaluarea adecvată a materialului probator, instanța de fond ajungând la concluzia corectă că respectiva tranzacție imobiliară, nu intră în sfera de aplicare a TVA. Așadar, faptul generator al obligației impuse de recurenta, în temeiul art. 127 C. fisc., rezidă în înstrăinarea unui imobil în natură teren și construcție, situat în mun. Craiova, str. O., jud. Dolj, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1373/2007 la B.N.P.

G.I., intervenit între Ț.N.S. și soția sa, Ț.C., în calitate de vânzători, și G.C. și G.M., în calitate de cumpărători, cu prețul de 241.350 euro. În acest context, pentru a aprecia asupra legalității stabilirii, în sarcina intimatei a obligației de colectare a TVA-ului aferent, în cuantum de 123.799 RON, și implicit a incidenței dispozițiilor art. 127 alin. (1) - (2) C. fisc., este esențial a lămuri dacă vânzarea imobilul ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. 1373/2007 se încadrează în sfera unei activități economice, desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, așa cum susține recurenta prin cererea de recurs. Autoritatea fiscală deși, a identificat corect normele juridice aplicabile raportului dedus judecății, nu a prezentat un suport probator în susținerea ipotezei că imobilul din str. O., a fost construit de către persoanele fizice Ț.N.

și Ț.C., în scopul de a fi înstrăinat, și nu a explicat în mod convingător care ar fi temeiurile, desprinse din legislația în vigoare la data operațiunii de înstrăinare a imobilului, ce ar justifica calificarea acesteia drept activitate economică, având caracter de continuitate. Faptul că, în perioada verificată au fost efectuate mai multe tranzacții imobiliare ce au intrat sub sfera de reglementare a TVA prin prisma dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., nu conduce la crearea unei prezumții cu privire la caracterul economic din punct de vedere al TVA, al oricărui contract de vânzare-cumpărare încheiat, cu atât mai mult cu cât nu există identitate pin punct de vedere juridic, între structura asociativă A.F.P.J.

Ț.N. și Ț.C. și persoanele fizice Ț.N. și Ț.C. Prin urmare trebuie dovedit caracterul economic al fiecărei tranzacții imobiliare astfel, încheiate, în condițiile în care prin Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în sensul art. 127 alin. (2) din C.fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către aceștia pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

În condițiile în care martorul I.P.I. a confirmat susținerea intimatei în sensul că Ț.N. și Ț.C. au locuit în perioada 07 februarie 2007 (data finalizării construcției) - 20 iunie 2007 (data înstrăinării imobilului) în imobilul ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. 1373/2007 iar din conținutul contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 81 din 20 iunie 2007 la B.N.P. Ș.A.O., rezultă că imobilul din str. L. a fost achiziționat în aceeași zi în care a fost înstrăinat și imobilul din str. O., în mod corect a reținut instanța de fond că vânzătorii, persoane fizice, au locuit în imobilul ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. 1373/2007, și implicit asupra nelegalității obligației de plată a TVA în cuantum de 123.877 RON.

În fine, în condițiile în care instanța de fond a constatat nelegalitatea Deciziei nr. 86 din 18 aprilie 2011 privind soluționarea contestației formulate de intimați și a Deciziei de impunere nr. 1562 din 18 februarie 2011, și a conchis asupra nelegalității stabilirii unor obligații fiscale în sarcina intimaților este lipsit de relevanță faptul că nu a dispus pe cale de consecință și anularea raportului fiscal ce a stat la baza emiterii celor două acte administrativ-fiscale contestate. Prin urmare nu poate fi primită nici critica formulată de recurentă pe acest aspect. Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat în considerarea prevederilor art. 14 alin. (4) și art. 20 din Legea nr. 554/2004, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, împotriva Sentinței civile nr. 653 din 9 decembrie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 martie 2013. Procesat de GGC - NN