ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4709/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4709/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

cu recurs

Prin Sentința nr. 653 din 09 decembrie 2011,

Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis

acțiunea formulată de reclamanta AFPJ T.N. și T.C. în contradictoriu cu pârâtul

A.N.A.F. - D.G.F.P. - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Dolj, și pe

cale de consecință a dispus anularea Deciziei nr. 86 din 18 aprilie 2011 și a

Deciziei de impunere nr. 1562 din 18 februarie 2011, ambele emise de A.N.A.F. -

D.G.F.P. Dolj.

Pentru a se pronunța

astfel, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

Prin Decizia nr. 1562

din 18 februarie 2011, organele fiscale au stabilit în sarcina contestatoarei

obligații suplimentare de plată cu titlu de TVA aferent perioadei 1 ianuarie

2005 - 31 octombrie 2005 în cuantum de 431.676 RON, suma la care se adăuga și

obligații fiscale accesorii respectiv: dobânzi în cuantum de 197.796 RON și

penalități pe zi de întârziere în sumă de 35.346 RON.

Prin Decizia nr. 86

din 18 aprilie 2011 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P Dolj, organul fiscal a respins

contestația formulat de contribuabil, menținând în totalitate măsurile dispuse

prin Decizia de Impunere nr. 15621 din 18 februarie 2011.

Cele două acte

administrativ fiscale contestate sunt nelegale, în opinia judecătorului

fondului pentru următoarele motive:

La momentul

întocmirii raportului de inspecție fiscală nr. 1562 din 18 februarie 2011 și al

emiterii Deciziei nr. 1562 din 18 februarie 2011, precum și la data emiterii

facturilor fiscale, persoana juridică SC "A.I." SRL nu era inclusă pe

lista contribuabililor declarați inactivi prin ordin al președintelui A.N.A.F.,

pentru ca documentele fiscale emise de aceasta să nu producă efecte juridice

din punct de vedere fiscal.

Constată instanța de

fond că dispozițiile art. 11 alin. (1

1

) din Legea 571/2003 fac

referire expresă la faptul că, singurele tranzacții ce nu pot fi luate în

considerare vor fi acelea ale contribuabililor declarați inactivi prin ordin al

președintelui A.N.A.F., condiții în care, având în vedere că la data emiterii

facturilor fiscale de către SC "A.I." SRL nu există un Ordin al

Președintelui A.N.A.F. privind declararea ca inactiv al contribuabilului,

apreciază că în mod greșit organele fiscale au reținut a fi incidente

dispozițiile art. 3 din Ordinul nr. 575/2006.

În privința

stabilirii obligației de plată a sumei de 123.797 RON cu titlu de TVA, instanța

de fond a reținut că aceasta s-a realizat cu nesocotirea dispozițiilor art. 127

alin. (2) C. fisc., operațiunea de înstrăinare a bunului proprietatea persoanelor

fizice Ț.N. și Ț.C., neintrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare

adăugată.

Astfel, se reține că

bunul imobil în discuție nu a fost edificat de către persoanele fizice cu

scopul de a fi înstrăinat, ci în scop personal, de vreme ce aceștia au locuit

în imobil ulterior edificării construcției, stare de fapt ce rezultă din

declarația martorului I.P.I., audiat în cauză.

Susținerile organului

fiscal în sensul ca persoanele fizice menționate anterior ar fi locuit într-un

alt imobil, respectiv cel din strada L., sunt infirmate, în opinia

judecătorului fondului, și de împrejurarea ca, pe perioada 7 februarie - 20

iunie 2007 aceștia nu dețineau în proprietate imobilul apartament situat în

Craiova, strada L., acesta fiind achiziționat prin contractul de vânzare-cumpărare

autentificat sub nr. 81 din 20 iunie 2007 de B.N.P. "S.A.O.".

Având în vedere cele

reținute mai sus, instanța de fond a conchis în sensul că, de la data

finalizării construcției și până la momentul înstrăinării acesteia, persoanele

fizice Ț.N. și Ț.C. au locuit în imobilul situat în Craiova, strada O.,

ulterior vânzării aceștia mutându-se în imobilul apartament din strada L., ceea

ce a atras incidența dispozițiile art. 127 din Normele Metodologice de aplicare

ale Codului Fiscal.

Prin urmare, se

apreciază că prin vânzarea imobilului în cauză reclamanta nu a realizat o

activitate economică, aceasta neintrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare

adăugată.

Împotriva Sentinței

nr. 653 din 09 decembrie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția contencios

administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Dolj criticând-o

pentru nelegalitate și netemeinicie, în condițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Printr-o primă

critică formulate recurenta susține că deși prin sentința recurată instanța de

fond a anulat decizia de soluționare a contestației formulate în procedura

prealabilă precum și decizia de impunere, nu s-a pronunțat asupra raportului de

inspecție fiscal.

Consideră recurenta

că, instanța trebuia să se pronunțe și asupra acestui act administrative

deoarece în raportul de inspecție fiscal au fost prezentate constatările

inspecției fiscal din punct de vedere faptic și legal.

Printr-un set de

critici formulate pe fondul cauzei recurenta susține că sentința recurată a

fost pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a legii.

Astfel, recurenta

susține că deși instanța de fond a reținut în soluționarea cauzei dispozițiile

art. 1 alin. (2), art. 7 alin. (1) din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 575/2006 și ale

art. 11 alin. (1

1

) C. fisc., a omis să facă aplicarea dispozițiilor

art. 1 alin. (1) din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 575/2006.

În acest sens

recurenta susține că instanța de fond în mod greșit a apreciat, față de

împrejurarea că la data emiterii facturilor fiscale de către SC A.I. SRL nu

exista un Ordin al Președintelui A.N.A.F., privind declararea ca inactiv a

contribuabilului, în sensul greșitei aplicări de către inspecția fiscală

aplicarea dispozițiilor art. 3 din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 575/2006.

Astfel, se arată că în

perioada verificării intimatei s-a solicitat efectuarea unui control încrucișat

în vederea verificării legalității și realității, corectitudinii și exactității

întocmirii facturilor fiscale, a contractelor de antrepriză, contractelor de

vânzare-cumpărare și a devizelor de lucrări emise de către SC A.I. SRL, ocazie

cu care s-a constatat că respectiva societate, nu funcționa la sediul declarat,

nu a indicat un alt sediu, nu a depus la organul fiscal teritorial deconturi de

TVA pentru perioada februarie 2009 - decembrie 2010, cu excepția lunii iunie

2009, pentru care decontul de TVA a fost depus în zero și nici declarația

informativă privind lucrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul

național. Având în vedere aceste aspecte, prezentate și la instanța de fond,

s-a propus includerea SC A.I. SRL pe lista contribuabililor declarați inactivi,

conform art. 78 alin. (5) C. proc. fisc.

În consecință,

susține recurenta că, la stabilirea situației de fapt reținută în actele

administrativ fiscale contestate a fost avut în vedere comportamentul de

contribuabil inactiv al SC A.I. SRL, rezultând că TVA-ul în cuantum de 307.877

RON nu reprezintă TVA deductibil.

De asemenea,

recurenta mai critică hotărârea instanței de fond și sub aspectul greșitei

interpretări a textului de lege, raportat la faptul că instanța de fond a

reținut în mod eronat că stabilirea obligației de plată a sumei de 123.797 RON

cu titlu de TVA s-a realizat cu nesocotirea dispozițiilor art. 127 alin. (2)

din C. fisc., operațiunea de înstrăinare a bunului proprietatea persoanelor

fizice Ț.N. și Ț.C., neintrând în sfera de aplicare a TVA.

Astfel, recurenta

arată că, din actele dosarului rezultă că reclamanții, în perioada 01 ianuarie

2005 - 31 octombrie 2010 au desfășurat o activitate economică cu caracter de

continuitate, în condițiile în care au achiziționat suprafețe de teren, au

obținut autorizații de construcții, au edificat construcții pe care ulterior

l-au înstrăinat.

Consideră recurenta

că imobilele vândute fiind bunuri deținute în coproprietate, din punct de

vedere al TVA-ului privind stabilirea plafonului de scutire de TVA,

tranzacțiile imobiliare efectuate de cei doi soți, au fost analizate ca

reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale fără personalitate

juridică.

În acest context, se

arată că obligația de plată a sumei de 123.797 RON, cu titlu de TVA provine din

vânzarea imobilului situat în Craiova, str. O., conform contractului de

vânzare-cumpărare din 20 iulie 2007, construit în baza autorizației de

construire din 24 august 2006 și a procesului-verbal de recepție din 07

februarie 2007.

Recurenta susține că

instanța de fond a reținut în mod eronat că de la data finalizării construcției

și până la momentul înstrăinării acesteia, reclamanții ar fi locuit în

respectivul imobil, în condițiile în care în perioada 07 februarie 2007 - 18

iunie 2007, cei doi reclamanți nu au locuit în imobilul respectiv, acest lucru

rezultând în mod clar din actele de identitate și din contractele de

vânzare-cumpărare încheiate în perioada respectivă.

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma motivelor invocate de recurenta și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

Debitul fiscal supus

contestării în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea

prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., după parcurgerea procedurii

administrative reglementate în art. 205 și următoarele din același cod, constă

în suma de 431.676 RON reprezentând diferență TVA aferentă unor tranzacții

comerciale derulate cu un contribuabil cu comportament inactiv (307.877 RON) și

vânzării unui imobil prin contractul de vânzare-cumpărare din 20 iunie 2007

(123.797 RON), cu majorări de întârziere aferente (233.142 RON).

Prima instanță,

pentru argumentele expuse rezumativ la pct. 1, a concluzionat în sensul

nelegalității actelor administrativ fiscale atacate, respectiv a Deciziei nr.

86 din 18 aprilie 2011 privind soluționarea contestației formulate de A.F.P.J.

Ț.N. și Ț.C., respectiv a Deciziei de impunere nr. 1562 din 18 februarie 2011.

Această concluzie

este corectă, reflectând interpretarea și aplicarea adecvată a prevederilor

legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din probele

administrate ea fiind adoptată și de instanța de control judiciar.

Răspunzând criticilor

recurentei, Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la

recunoaște dreptul de deducere a TVA în cuantum de 307.877 RON, aferentă

facturilor fiscal emise de către un contribuabil cu comportament inactiv,

respectiv SC A.I. SRL, Înalta Curte nu va primi criticile recurentei, apreciind

că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor

legale în materie.

Astfel, Înalta Curte

reține că potrivit art. 11 alin. (1

1

) din C. fisc.,

"autoritățile fiscale sunt în drept să nu ia în considerare tranzacțiile

efectuate de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui

A.N.A.F." iar potrivit art. 3 alin. (2) din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 575 din

21 iulie 2006 documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv nu

produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Prin urmare,

contribuabilul cumpărător poate fi sancționat cu excluderea dreptului de

deducere numai dacă la data efectuării tranzacției contribuabilul vânzător era

declarat inactiv prin ordin al ministrului finanțelor publice care se publică

în M. Of.

Așadar, din

dispozițiile legale mai sus redate rezultă fără echivoc că legiuitorul

sancționează sub aspectul deducerii TVA, efectuarea unor tranzacții cu un contribuabil

declarat inactiv în condițiile legii, ca și efect al încălcării unei

interdicții legale, prevăzute de art. 3 alin. (1) a Ordinului P.A.N.A.F. nr.

575/2006, și nu tranzacțiile încheiate cu un contribuabil cu comportament

inactiv, cum în mod greșit susține recurenta printr-o nepermisă adăugare la

lege.

Așadar, inactivitatea

declarată în condițiile legii, a contribuabilului care nu se confundă cu

comportamentul inactiv al acestuia, trebuie să existe la data efectuării

achiziției, împrejurarea că furnizorul mărfurilor a devenit inactiv ulterior,

tocmai ca urmare a unui comportament inactiv din punct de vedere fiscal, nu are

influență retroactivă, în sensul de a nu se lua în considerare tranzacția

respectivă, cu drept de deducere a TVA.

Atât din conținutul

actelor administrativ fiscale cât și din cererea de recurs rezultă că SC A.I.

SRL, la data emiterii facturilor pentru achiziții de materiale de construcții

și prestări servicii, ca și la data emiterii actelor administrativ fiscale

contestate, deși avea fără nicio rezervă un comportament de contribuabil

inactiv (prin neîndeplinirea unor obligații fiscale) nu fusese declarată

contribuabil inactiv, potrivit art. 1 din Ordinul P.A.N.A.F.

În cauză, de altfel,

recurenta nici nu contestă faptul că la data efectuării operațiunilor

comerciale SC A.I. SRL era activ ci încearcă să atragă aplicarea unei sancțiuni

fiscale în considerarea unor raporturi comerciale cu un contribuabil cu

comportament inactiv, ceea ce excede dispozițiilor art. 11 alin. (1

1

)

din Codul fiscal.

Elementele imputate,

ca urmare a comportamentului de contribuabil inactiv al SC A.I. SRL, așa cum au

fost expuse în cererea de recurs, nu constituie impedimente de exercitare a

dreptului de deducere a TVA, reprezentând, fără îndoială, o adăugare la

condițiile legii. Faptul că societatea furnizoare fie nu a funcționat la sediul

declarat, fie nu a depus bilanțurile sau decontul de TVA, nu se constituie în

împrejurări legale de natură a înlătura dreptul de deducere al TVA, atâta timp

cât nu se invocă nelivrarea mărfurilor sau neprezentarea unei facturi întocmite

potrivit legii, lipsa calității de persoană impozabilă a furnizorului.

Cum, în speță, nu a

fost pusă în discuție realitatea operațiunilor, lipsurile constatate în

activitatea furnizorilor neputând fi atribuite intimatei și ca urmare, în mod

corect a apreciat instanța de fond că aceasta nu poate suporta un tratament

fiscal sancționator pentru elemente ce nu au legătură cu persoana sa.

Totodată, Înalta

Curte va înlătura și criticile recurentei referitoare la obligația de plată a

TVA în cuantum de 123.799 RON rezultată din vânzarea imobilului ce a făcut

obiectul contractului de vânzare-cumpărare din 20 iunie 2007, constatând că

sentința atacată reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor

legale precum și evaluarea adecvată a materialului probator, instanța de fond

ajungând la concluzia corectă că respectiva tranzacție imobiliară, nu intră în

sfera de aplicare a TVA.

Așadar, faptul

generator al obligației impuse de recurenta, în temeiul art. 127 C. fisc.,

rezidă în înstrăinarea unui imobil în natură teren și construcție, situat în

mun. Craiova, str. O., jud. Dolj, prin contractul de vânzare-cumpărare

autentificat sub nr. 1373/2007 la B.N.P. G.I., intervenit între Ț.N.S. și soția

sa, Ț.C., în calitate de vânzători, și G.C. și G.M., în calitate de

cumpărători, cu prețul de 241.350 euro.

În acest context,

pentru a aprecia asupra legalității stabilirii, în sarcina intimatei a

obligației de colectare a TVA-ului aferent, în cuantum de 123.799 RON, și

implicit a incidenței dispozițiilor art. 127 alin. (1) - (2) C. fisc., este

esențial a lămuri dacă vânzarea imobilul ce a făcut obiectul contractului de

vânzare-cumpărare nr. 1373/2007 se încadrează în sfera unei activități

economice, desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate, așa cum susține recurenta prin cererea de recurs.

Autoritatea fiscală

deși, a identificat corect normele juridice aplicabile raportului dedus

judecății, nu a prezentat un suport probator în susținerea ipotezei că imobilul

din str. O., a fost construit de către persoanele fizice Ț.N. și Ț.C., în

scopul de a fi înstrăinat, și nu a explicat în mod convingător care ar fi

temeiurile, desprinse din legislația în vigoare la data operațiunii de

înstrăinare a imobilului, ce ar justifica calificarea acesteia drept activitate

economică, având caracter de continuitate.

Faptul că, în

perioada verificată au fost efectuate mai multe tranzacții imobiliare ce au

intrat sub sfera de reglementare a TVA prin prisma dispozițiilor art. 127 alin.

(1) și (2) din C. fisc., nu conduce la crearea unei prezumții cu privire la

caracterul economic din punct de vedere al TVA, al oricărui contract de

vânzare-cumpărare încheiat, cu atât mai mult cu cât nu există identitate pin

punct de vedere juridic, între structura asociativă A.F.P.J. Ț.N. și Ț.C. și

persoanele fizice Ț.N. și Ț.C.

Prin urmare trebuie

dovedit caracterul economic al fiecărei tranzacții imobiliare astfel,

încheiate, în condițiile în care prin Normele metodologice de aplicare a Legii

nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în sensul art. 127 alin. (2) din

C.fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea

locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de

către aceștia pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate

economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea

respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

În condițiile în care

martorul I.P.I. a confirmat susținerea intimatei în sensul că Ț.N. și Ț.C. au

locuit în perioada 07 februarie 2007 (data finalizării construcției) - 20 iunie

2007 (data înstrăinării imobilului) în imobilul ce a făcut obiectul

contractului de vânzare-cumpărare nr. 1373/2007 iar din conținutul contractului

de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 81 din 20 iunie 2007 la B.N.P.

Ș.A.O., rezultă că imobilul din str. L. a fost achiziționat în aceeași zi în

care a fost înstrăinat și imobilul din str. O., în mod corect a reținut

instanța de fond că vânzătorii, persoane fizice, au locuit în imobilul ce a

făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. 1373/2007, și implicit

asupra nelegalității obligației de plată a TVA în cuantum de 123.877 RON.

În fine, în

condițiile în care instanța de fond a constatat nelegalitatea Deciziei nr. 86

din 18 aprilie 2011 privind soluționarea contestației formulate de intimați și

a Deciziei de impunere nr. 1562 din 18 februarie 2011, și a conchis asupra

nelegalității stabilirii unor obligații fiscale în sarcina intimaților este

lipsit de relevanță faptul că nu a dispus pe cale de consecință și anularea

raportului fiscal ce a stat la baza emiterii celor două acte

administrativ-fiscale contestate. Prin urmare nu poate fi primită nici critica

formulată de recurentă pe acest aspect.

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta

Curte va respinge recursul declarat în considerarea prevederilor art. 14 alin.

(4) și art. 20 din Legea nr. 554/2004, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, împotriva

Sentinței civile nr. 653 din 9 decembrie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția

contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 27 martie 2013.

Procesat

de GGC - NN