ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 265/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 265/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Suceava, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC P.R. SRL – prin lichidator A.I.S. a solicitat în contradictoriu

cu pârâtul M.F.P. – A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.G.F.P.J.S. anularea Deciziei de

impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 emisă pentru suma de 748.059 lei și a

Raportului de Inspecție Fiscală nr. 76723 din 27 septembrie 2006, a Deciziei de

impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 emisă pentru suma de 12.882.155 lei și

a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 77523 din 3 noiembrie 2006.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a invocat nelegalitatea celor două decizii de impunere și

a actelor subsecvente acestora.

Cu referire la Decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006, reclamanta a precizat că aceasta este

nelegală, deoarece suma de 748.059 lei, la a cărei plată a fost impusă

suplimentar, a fost eronat stabilită pentru nedepunerea garanției pentru

Autorizația de Antrepozit Fiscal nr. 724/20 aprilie 2005, revocarea ei ca

urmare a Deciziei nr. 228/2005 a M.F. fiind astfel, legală.

Reclamanta a precizat

că garanția în discuție nu a fost depusă și din motive culpabile pârâtei, care

nu a răspuns cererii sale de revizuire a acesteia, conform noilor prevederi

legale.

Reclamanta a susținut

că perioada de valabilitate a Autorizației de Antrepozit Fiscal nr. 724 din 20

aprilie 2005 este perioada 20 aprilie 2005 (când aceasta a fost emisă) – 24

august 2005, dată la care plângerea sa a fost respinsă de D.G.F.P., astfel că

cele două livrări efectuate conform D.A.I. 939241/16 iulie  2005, marfa livrată

către SC T.O. SA Suceava, respectiv D.A.I. 939242 din 01 august  2005 marfa

livrată către SC E.H. SRL, s-au făcut cu îndeplinirea obligațiilor legale

prevăzute de Legea nr. 571/2003.

Mai mult decât atât,

a arătat reclamanta că, dacă decizia de impunere va produce efecte, pentru suma

de plată stabilită suplimentar în cuantum de 467.303 lei „în cazul în care ar

trebui să plătească acciza și taxa pe valoarea adăugată, aferentă pentru cele

două livrări de alcool etilic în regim suspensiv, și SC P.R. SRL Rădăuți,

atunci pentru același bun s-ar încasa la bugetul de stat de două ori suma

cuvenită (dubla impunere)” (pag.21 alineat ultim din Rezoluția Parchetului)

întrucât „accizele și taxa pe valoarea adăugată aferentă au fost plătite

bugetului de stat de operatorii care au eliberat spre consum băuturile

spirtoase” (pag.21 alineat penultim, ultima teză din Rezoluția Parchetului).

Un alt argument

suplimentar că Autorizația de Antrepozit Fiscal nr. 724 din 20 aprilie 2005

și-a produs efecte în continuare este și faptul că în baza acestei autorizații,

societatea a obținut, în continuare, alte 8 autorizații de utilizator final în

perioada 25 octombrie 2005 – 12 iunie 2006.

Cu referire la Decizia de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 în sumă de 12.882.155 lei și motivată pe

cele 8 livrări efectuate de ea în baza a 8 autorizații de utilizator final,

reclamanta a precizat că nici aceasta nu este legal emisă, deoarece

beneficiarii săi nu au îndeplinit condițiile legale pentru livrarea de produse

alcoolice denaturate (respectiv solvent concentrat) și, ca atare, le-au

prelucrat la rândul lor, folosindu-le ca materie primă. A susținut că, aceste

produse, respectiv soluție parbriz, soluție antiseptică și soluție etoxid de

sodiu, au fost puse în vânzare cu respectarea prevederilor art. 200 alin. (1) C.

fisc., care prevăd că: Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și

alte produse alcoolice prevăzute la art. 162, atunci când sunt: complet

denaturate, conform prescripțiilor legale; denaturate și utilizate pentru

producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman.

Faptul că beneficiarii care au ridicat

de la societate aceste produse finite alcoolice denaturate puteau să le revândă

exact în această stare sau folosind o nouă diluție, nu este un lucru care să

atragă plata de către ei a unor accize. Legiuitorul prevede la pct. 22.15.1 din

HG nr. 44/2004 faptul că „Denaturarea alcoolului etilic se realizează numai în

antrepozitele fiscale de producție, acolo unde a fost produs alcoolul etilic”.

Pârâta nu a procedat

la impunerea acestor societăți cu valoarea accizelor și a TVA-ului tocmai

datorită faptului că acestea, la rândul lor, au vândut produsul aplicându-i

atât acciza cât și TVA-ul, și, într-o atare situație, ar fi trebuit să solicite

de la bugetul de stat restituirea contravalorii accizei și TVA-ului.

Reclamanta a arătat

că, în fapt, deodată ce aceste societăți și-au achitat obligațiile de plată ale

accizei și TVA-ului odată cu livrarea produselor SC P.R. SRL către alți

cumpărători, se realizează o impunere dublă atât a TVA-ului, cât și a accizei.

Pârâta a formulat

întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii ca nefondată. În motivare, pârâta

a reiterat considerentele din cele două decizii de inspecție.

Cu referire la

decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006, a precizat că SC P.R. SRL

Rădăuți nu a depus garanția stabilită la autorizare în termenul legal de 60 de

zile (până la data de 1 iulie 2005), nu beneficiază de regimul suspensiv de la

plata accizelor pentru alcoolul etilic livrat după acest termen, fiind astfel

obligată la plata accizelor aferente.

Cu referire la Decizia de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006, a precizat că pentru livrările de alcool

etilic rafinat denaturat și alcool tehnic denaturat nu s-au respectat

condițiile din autorizațiile de utilizator final, întrucât SC P.R. SRL Rădăuți nu

a realizat în cadrul antrepozitului fiscal de producție alcool etilic produse

finite, destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei

modificări, încălcându-se prevederile art. 22 alin. (3) lit. b) din Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate

prin HG nr. 44/2004, astfel cum a fost modificat prin pct. 16 din HG nr. 610/2005,

în vigoare la data acordării autorizațiilor de antrepozit final, potrivit

cărora scutirea se acordă direct pentru alcoolul etilic de antreprenorii

autorizați care funcționează în sistem integrat, respectiv care utilizează

alcoolul etilic pentru realizarea de produse finite destinate a fi consumate ca

atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări.

Din analiza

specificațiilor tehnice rezultă că produsele alcoolice denaturate realizate de

contestatoare erau destinate livrării către societăți care urmau să le

utilizeze ca materie primă pentru obținerea altor produse finite.

În cauză, a formulat

cerere de intervenție în interesul reclamantei, intervenienta SC N.G. SRL

Rădăuți. Aceasta a solicitat admiterea acțiunii, motivând că, în calitate de

creditoare care a solicitat declanșarea procedurii insolvenței reclamantei, are

interes în a-și realiza creanța, la fel ca și D.G.F.P. Suceava, care, de

asemenea, s-a înscris în tabloul creditorilor, cu presupusa creanță din cele

două decizii de impunere, creanță care în situația realizării, având un rang

superior și un cuantum deosebit de mare, ar duce la imposibilitatea realizării

creanței sale de rang inferior.

Pârâta a solicitat

respingerea ca inadmisibilă a cererii de intervenție.

Excepția a fost

respinsă ca nefondată de către instanța de fond prin Încheierea din 31 mai

2010, concomitent cu admiterea în principiu a cererii.

Hotărârea instanței

de fond

Prin sentința nr. 442

din 19 decembrie 2011, Curtea de Apel Suceava, secția a II a civilă, contencios

administrativ și fiscal, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată

de contestatoarea SC P.R. SRL – prin lichidator A.I.S., în contradictoriu cu

intimatul M.F.P. – A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.G.F.P.J.S., și, pe cale de consecință,

a admis cererea de intervenție formulată de SC N.G. SRL Rădăuți, a anulat

decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 a D.G.F.P. Suceava,

Decizia de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 a D.G.F.P. Suceava, precum

și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 76723 din 27 septembrie 2006 și Raportul

de Inspecție Fiscală nr. 77523 din 3 noiembrie 2006.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond, în raport de înscrisurile depuse de părți și

de concluziile raportului de expertiză tehnico-contabilă efectuată, a reținut,

referitor la Decizia nr. 76723/2005 și Raportul de inspecție fiscală cu același

număr, faptul că expertul contabil a concluzionat că, deși aceste livrări nu au

întrunit toate condițiile de livrările în regimul suspensiv prevăzut de art. 186

din Legea nr. 571/2003, acestea au fost însoțite de documentele prevăzute de art.

187 C. fisc., fiind vizate de către supraveghetori fiscali, cele două societăți

având de la autoritățile competente certificarea documentelor administrative de

însoțire a produselor accizabile primite de la reclamantă, precum și că aceste

două societăți, având calitate de antrepozitari fiscali, duc la concluzia că

livrările efectuate lor de către reclamantă nu reprezintă livrări către

depozite neautorizate ca antrepozite fiscale.

Instanța de fond a

reținut, de asemenea, faptul că expertiza a conchis în sensul că cele două

societăți beneficiare și-au achitat obligațiile privind accizele și TVA, astfel

cum s-a reținut și în Rezoluția pronunțată de DNA în dosarul nr. 42/P/2006.

În aceste

împrejurări, expertul a precizat că în conformitate cu cele reținute în același

dosar penal privind Rezoluția din 2.XII.2008, prejudiciul nu poate exista în

speță, odată respectat circuitul economic prevăzut de lege.

Referitor la Decizia de impunere 77523/2006 și Raportul de inspecție fiscală cu același număr, instanța de

fond a reținut următoarele:

Conform expertizei

efectuate, livrările de alcool efectuate de către reclamantă au respectat autorizațiile

ca atare, respectiv era un alcool denaturat și transferat în scopul producerii

produselor pentru care autorizațiile au fost eliberate. Expertul a învederat că

aceste operațiuni au fost avizate de către supraveghetorii fiscali, prevederile

H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 fiind

respectate, că dacă reclamanta ar fi facturat produsele livrate cu acciză,

beneficiarul livrărilor ar fi putut beneficia de scutire indirectă de acciză,

conform art. 200 C. fisc. și Normelor de aplicare ale acestui text de lege,

stabilit prin HG nr. 44/2004. S-a concluzionat astfel că din produsele livrate

s-au obținut produse care nu erau destinate consumului uman, astfel că nici în

situația acestor livrări nu este dat un prejudiciu, situație reținută și în

Rezoluția DNA din 9.XII.2008 – Dosar nr. 42/P/2006.

Din aceste

considerente, prima instanță a tras concluzia că lipsește prejudiciul în

situațiile ce fac obiectul celor două decizii de impunere cu rapoartele de

inspecție fiscală aferente, astfel că a admis acțiunea și, pe cale de

consecință, cererea de intervenție formulată în cauză.

Recursul

Împotriva acestei

hotărâri, a declarat recurs pârâta D.G.F.P.S., în nume propriu și ca

reprezentant al A.N.A.F., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

- A arătat recurenta că

sentința de fond nu este motivată, instanța de fond nu face o analiză a

temeiurilor juridice incidente în speță, mai arată motivele pentru care au fost

înlăturate apărările recurentei - pârâte.

- Instanța de fond a acordat

mai mult decât s-a cerut, ori ceea ce nu s-a cerut.

Astfel, se arată de

recurentă că deși prin cererea de chemare în judecată s-a solicitat anularea doar

a deciziilor de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 și nr 77523 din 3

noiembrie 2011, prima instanță a dispus și anularea a două rapoarte de

inspecție fiscală .

- Hotărârea pronunțată

este lipsită de temei legal sau a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită

a legii.

Arată recurenta că în

mod nelegal și netemeinic instanța de fond a anulat Decizia de impunere nr. 76723

din 27 septembrie 2006 întrucât reclamanta nu a constituit în termenul legal de

60 de zile prevăzut de art. 20 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004, garanția

obligatorie prevăzută la autorizația de antrepozit fiscal nr. 724 din 1 mai 2005

și nu mai beneficia de regimul suspensiv la plata accizelor, urmând a avea obligația

de a calcula acciza datorată bugetului general consolidat.

S-a mai arătat că

produsele alcoolice denaturate realizate de S.C. P.R. S.R.L. au fost utilizate

ca materii prime de către beneficiarii către care au fost livrate în regim

scutire directă de la plata accizelor, prin schimbarea conținutului și a concentrației

alcoolice, aceștia din urmă realizând produse finite destinate a fi consumate

ca atare, în acest fel societatea reclamantă nu a acționat ca un antrepozitar

care funcționează în sistem integrat.

-A mai criticat de

asemenea recurenta – pârâtă, soluția pronunțată de instanța de fond sub

aspectul soluției de admitere a cererii de intervenție formulată de S.C. N.G.

S.R.L. Rădăuți deoarece există o procedură specială de contestare a unui act

administrativ cu caracter individual adresat altui subiect de drept, fiind

obligatorie procedura prealabilă prevăzută de art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

În drept cererea de

recurs se întemeiază pe dispozițiile art.  304, pct. 5,6,7,9, art. 304

1

C. proc. civ.

Procedura în fața instanței

de recurs

Reclamanta – intimată

S.C. P.R. SRL – și intimatul - intervenient au formulat note de concluzii

scrise și au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea

sentinței de fond ca temeinică și legală.

Considerentele și

soluția instanței de recurs

Analizând cererea de

recurs, motivele invocate, normele legale incidente și în conformitate cu

prevederile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că

aceasta este nefondată pentru următoarele considerente:

Înalta Curte reține

ca fiind fondată critica referitoare la nemotivarea sentinței de fond, ceea ce atrage

incidența unui motiv de casare a acesteia.

În conformitate cu

prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. hotărârea trebuie să

cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței precum

și pe cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În sentința de fond,

nu sunt respectate rigorile art. 261 pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, prima instanță

a trecut pe scurt în revistă concluziile expertizei efectuate fără a face nici

o analiză suplimentară, fără a analiza temeiurile de drept incidente în cauză

și în baza cărora s-au emis actele contestate .

De asemenea, nu a analizat

instanța de fond argumentele pârâtei și nu a arătat de ce expertiza și Rezoluția

DNA are o înrâurire asupra condițiilor regimului suspensiv privind plata accizelor.

Instanța de fond va

prezenta raționamentul conform căruia raportat la situația de fapt și în

conformitate cu prevederile legale incidente, reținute de organul fiscal,

reclamanta nu datorează accize.

Faptul că prin Rezoluția

DNA s-a dispus neînceperea urmăririi penale pentru neîntrunirea elementelor constitutive

al infracțiunilor de evaziune fiscală și neglijență în serviciu - nu duce la concluzia

că nu există un prejudiciu al bugetului de stat, situația de fapt reținută de

organele penale fiind similară cu cea a organelor fiscale cu precizarea

procurorului că s-a aplicat regimul de scutire directă, datorită prevederilor

legale inexacte (f.15 dosar fond).

Este în sarcina instanței

de fond să verifice aceste dispoziții și să motiveze dacă reclamanta datorează sau

nu accize și TVA, pentru cele două livrări de alcool etilic în regim suspensiv.

- Celelalte motive de

recurs privind acordarea a ceea ce nu s-a cerut, respectiv anularea a două RIF,

și cererea de intervenție în interesul reclamantei nu sunt fondate. În acțiunea

sa, reclamanta a arătat că solicită și anularea actelor subsecvente deciziile de

impunere, iar cererea de intervenție în interesul reclamantei, urmează regulile

prevăzute de art. 48 și următoarele C. proc. civ.

Temeiul legal al

soluției adoptate de instanța de recurs

Față de cele arătate

mai sus, constatând că se impune aplicarea dispozițiilor art.  312 alin. 5 C.

proc. civ., se va admite recursul, se va casa sentința atacată și se va trimite

cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursul

declarat de D.G.F.P.J.S. împotriva Sentinței nr. 442 din 19 decembrie 2011 și a

Încheierii din 31 mai 2010 ale Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 22 ianuarie 2013 .