ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 265/2013

Asupra recursului de față, Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC P.R. SRL – prin lichidator A.I.S. a solicitat în contradictoriu cu pârâtul M.F.P. – A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.G.F.P.J.S. anularea Deciziei de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 emisă pentru suma de 748.059 lei și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 76723 din 27 septembrie 2006, a Deciziei de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 emisă pentru suma de 12.882.155 lei și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 77523 din 3 noiembrie 2006. În motivarea acțiunii, reclamanta a invocat nelegalitatea celor două decizii de impunere și a actelor subsecvente acestora.

Cu referire la Decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006, reclamanta a precizat că aceasta este nelegală, deoarece suma de 748.059 lei, la a cărei plată a fost impusă suplimentar, a fost eronat stabilită pentru nedepunerea garanției pentru Autorizația de Antrepozit Fiscal nr. 724/20 aprilie 2005, revocarea ei ca urmare a Deciziei nr. 228/2005 a M.F. fiind astfel, legală. Reclamanta a precizat că garanția în discuție nu a fost depusă și din motive culpabile pârâtei, care nu a răspuns cererii sale de revizuire a acesteia, conform noilor prevederi legale. Reclamanta a susținut că perioada de valabilitate a Autorizației de Antrepozit Fiscal nr. 724 din 20 aprilie 2005 este perioada 20 aprilie 2005 (când aceasta a fost emisă) – 24 august 2005, dată la care plângerea sa a fost respinsă de D.G.F.P., astfel că cele două livrări efectuate conform D.A.I.

939241/16 iulie 2005, marfa livrată către SC T.O. SA Suceava, respectiv D.A.I. 939242 din 01 august 2005 marfa livrată către SC E.H. SRL, s-au făcut cu îndeplinirea obligațiilor legale prevăzute de Legea nr. 571/2003. Mai mult decât atât, a arătat reclamanta că, dacă decizia de impunere va produce efecte, pentru suma de plată stabilită suplimentar în cuantum de 467.303 lei „în cazul în care ar trebui să plătească acciza și taxa pe valoarea adăugată, aferentă pentru cele două livrări de alcool etilic în regim suspensiv, și SC P.R. SRL Rădăuți, atunci pentru același bun s-ar încasa la bugetul de stat de două ori suma cuvenită (dubla impunere)” (pag.21 alineat ultim din Rezoluția Parchetului) întrucât „accizele și taxa pe valoarea adăugată aferentă au fost plătite bugetului de stat de operatorii care au eliberat spre consum băuturile spirtoase” (pag.21 alineat penultim, ultima teză din Rezoluția Parchetului).

Un alt argument suplimentar că Autorizația de Antrepozit Fiscal nr. 724 din 20 aprilie 2005 și-a produs efecte în continuare este și faptul că în baza acestei autorizații, societatea a obținut, în continuare, alte 8 autorizații de utilizator final în perioada 25 octombrie 2005 – 12 iunie 2006. Cu referire la Decizia de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 în sumă de 12.882.155 lei și motivată pe cele 8 livrări efectuate de ea în baza a 8 autorizații de utilizator final, reclamanta a precizat că nici aceasta nu este legal emisă, deoarece beneficiarii săi nu au îndeplinit condițiile legale pentru livrarea de produse alcoolice denaturate (respectiv solvent concentrat) și, ca atare, le-au prelucrat la rândul lor, folosindu-le ca materie primă.

A susținut că, aceste produse, respectiv soluție parbriz, soluție antiseptică și soluție etoxid de sodiu, au fost puse în vânzare cu respectarea prevederilor art. 200 alin. (1) C. fisc., care prevăd că: Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 162, atunci când sunt: complet denaturate, conform prescripțiilor legale; denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman. Faptul că beneficiarii care au ridicat de la societate aceste produse finite alcoolice denaturate puteau să le revândă exact în această stare sau folosind o nouă diluție, nu este un lucru care să atragă plata de către ei a unor accize.

Legiuitorul prevede la pct. 22.15.1 din HG nr. 44/2004 faptul că „Denaturarea alcoolului etilic se realizează numai în antrepozitele fiscale de producție, acolo unde a fost produs alcoolul etilic”. Pârâta nu a procedat la impunerea acestor societăți cu valoarea accizelor și a TVA-ului tocmai datorită faptului că acestea, la rândul lor, au vândut produsul aplicându-i atât acciza cât și TVA-ul, și, într-o atare situație, ar fi trebuit să solicite de la bugetul de stat restituirea contravalorii accizei și TVA-ului. Reclamanta a arătat că, în fapt, deodată ce aceste societăți și-au achitat obligațiile de plată ale accizei și TVA-ului odată cu livrarea produselor SC P.R. SRL către alți cumpărători, se realizează o impunere dublă atât a TVA-ului, cât și a accizei.

Pârâta a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii ca nefondată. În motivare, pârâta a reiterat considerentele din cele două decizii de inspecție. Cu referire la decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006, a precizat că SC P.R. SRL Rădăuți nu a depus garanția stabilită la autorizare în termenul legal de 60 de zile (până la data de 1 iulie 2005), nu beneficiază de regimul suspensiv de la plata accizelor pentru alcoolul etilic livrat după acest termen, fiind astfel obligată la plata accizelor aferente. Cu referire la Decizia de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006, a precizat că pentru livrările de alcool etilic rafinat denaturat și alcool tehnic denaturat nu s-au respectat condițiile din autorizațiile de utilizator final, întrucât SC P.R.

SRL Rădăuți nu a realizat în cadrul antrepozitului fiscal de producție alcool etilic produse finite, destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări, încălcându-se prevederile art. 22 alin. (3) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, astfel cum a fost modificat prin pct. 16 din HG nr. 610/2005, în vigoare la data acordării autorizațiilor de antrepozit final, potrivit cărora scutirea se acordă direct pentru alcoolul etilic de antreprenorii autorizați care funcționează în sistem integrat, respectiv care utilizează alcoolul etilic pentru realizarea de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări.

Din analiza specificațiilor tehnice rezultă că produsele alcoolice denaturate realizate de contestatoare erau destinate livrării către societăți care urmau să le utilizeze ca materie primă pentru obținerea altor produse finite. În cauză, a formulat cerere de intervenție în interesul reclamantei, intervenienta SC N.G. SRL Rădăuți. Aceasta a solicitat admiterea acțiunii, motivând că, în calitate de creditoare care a solicitat declanșarea procedurii insolvenței reclamantei, are interes în a-și realiza creanța, la fel ca și D.G.F.P. Suceava, care, de asemenea, s-a înscris în tabloul creditorilor, cu presupusa creanță din cele două decizii de impunere, creanță care în situația realizării, având un rang superior și un cuantum deosebit de mare, ar duce la imposibilitatea realizării creanței sale de rang inferior.

Pârâta a solicitat respingerea ca inadmisibilă a cererii de intervenție. Excepția a fost respinsă ca nefondată de către instanța de fond prin Încheierea din 31 mai 2010, concomitent cu admiterea în principiu a cererii. Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 442 din 19 decembrie 2011, Curtea de Apel Suceava, secția a II a civilă, contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de contestatoarea SC P.R. SRL – prin lichidator A.I.S., în contradictoriu cu intimatul M.F.P. – A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.G.F.P.J.S., și, pe cale de consecință, a admis cererea de intervenție formulată de SC N.G. SRL Rădăuți, a anulat decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 a D.G.F.P.

Suceava, Decizia de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 a D.G.F.P.

Suceava, precum și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 76723 din 27 septembrie 2006 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 77523 din 3 noiembrie 2006. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond, în raport de înscrisurile depuse de părți și de concluziile raportului de expertiză tehnico-contabilă efectuată, a reținut, referitor la Decizia nr. 76723/2005 și Raportul de inspecție fiscală cu același număr, faptul că expertul contabil a concluzionat că, deși aceste livrări nu au întrunit toate condițiile de livrările în regimul suspensiv prevăzut de art. 186 din Legea nr. 571/2003, acestea au fost însoțite de documentele prevăzute de art. 187 C. fisc., fiind vizate de către supraveghetori fiscali, cele două societăți având de la autoritățile competente certificarea documentelor administrative de însoțire a produselor accizabile primite de la reclamantă, precum și că aceste două societăți, având calitate de antrepozitari fiscali, duc la concluzia că livrările efectuate lor de către reclamantă nu reprezintă livrări către depozite neautorizate ca antrepozite fiscale.

Instanța de fond a reținut, de asemenea, faptul că expertiza a conchis în sensul că cele două societăți beneficiare și-au achitat obligațiile privind accizele și TVA, astfel cum s-a reținut și în Rezoluția pronunțată de DNA în dosarul nr. 42/P/2006. În aceste împrejurări, expertul a precizat că în conformitate cu cele reținute în același dosar penal privind Rezoluția din 2.XII.2008, prejudiciul nu poate exista în speță, odată respectat circuitul economic prevăzut de lege. Referitor la Decizia de impunere 77523/2006 și Raportul de inspecție fiscală cu același număr, instanța de fond a reținut următoarele: Conform expertizei efectuate, livrările de alcool efectuate de către reclamantă au respectat autorizațiile ca atare, respectiv era un alcool denaturat și transferat în scopul producerii produselor pentru care autorizațiile au fost eliberate.

Expertul a învederat că aceste operațiuni au fost avizate de către supraveghetorii fiscali, prevederile H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 fiind respectate, că dacă reclamanta ar fi facturat produsele livrate cu acciză, beneficiarul livrărilor ar fi putut beneficia de scutire indirectă de acciză, conform art. 200 C. fisc. și Normelor de aplicare ale acestui text de lege, stabilit prin HG nr. 44/2004. S-a concluzionat astfel că din produsele livrate s-au obținut produse care nu erau destinate consumului uman, astfel că nici în situația acestor livrări nu este dat un prejudiciu, situație reținută și în Rezoluția DNA din 9.XII.2008 – Dosar nr. 42/P/2006. Din aceste considerente, prima instanță a tras concluzia că lipsește prejudiciul în situațiile ce fac obiectul celor două decizii de impunere cu rapoartele de inspecție fiscală aferente, astfel că a admis acțiunea și, pe cale de consecință, cererea de intervenție formulată în cauză.

Recursul Împotriva acestei hotărâri, a declarat recurs pârâta D.G.F.P.S., în nume propriu și ca reprezentant al A.N.A.F., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. - A arătat recurenta că sentința de fond nu este motivată, instanța de fond nu face o analiză a temeiurilor juridice incidente în speță, mai arată motivele pentru care au fost înlăturate apărările recurentei - pârâte. - Instanța de fond a acordat mai mult decât s-a cerut, ori ceea ce nu s-a cerut. Astfel, se arată de recurentă că deși prin cererea de chemare în judecată s-a solicitat anularea doar a deciziilor de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 și nr 77523 din 3 noiembrie 2011, prima instanță a dispus și anularea a două rapoarte de inspecție fiscală . - Hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal sau a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

Arată recurenta că în mod nelegal și netemeinic instanța de fond a anulat Decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 întrucât reclamanta nu a constituit în termenul legal de 60 de zile prevăzut de art. 20 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004, garanția obligatorie prevăzută la autorizația de antrepozit fiscal nr. 724 din 1 mai 2005 și nu mai beneficia de regimul suspensiv la plata accizelor, urmând a avea obligația de a calcula acciza datorată bugetului general consolidat. S-a mai arătat că produsele alcoolice denaturate realizate de S.C. P.R. S.R.L. au fost utilizate ca materii prime de către beneficiarii către care au fost livrate în regim scutire directă de la plata accizelor, prin schimbarea conținutului și a concentrației alcoolice, aceștia din urmă realizând produse finite destinate a fi consumate ca atare, în acest fel societatea reclamantă nu a acționat ca un antrepozitar care funcționează în sistem integrat.

-A mai criticat de asemenea recurenta – pârâtă, soluția pronunțată de instanța de fond sub aspectul soluției de admitere a cererii de intervenție formulată de S.C. N.G. S.R.L. Rădăuți deoarece există o procedură specială de contestare a unui act administrativ cu caracter individual adresat altui subiect de drept, fiind obligatorie procedura prealabilă prevăzută de art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004. În drept cererea de recurs se întemeiază pe dispozițiile art. 304, pct. 5,6,7,9, art. 304 1 C. proc. civ. Procedura în fața instanței de recurs Reclamanta – intimată S.C. P.R. SRL – și intimatul - intervenient au formulat note de concluzii scrise și au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca temeinică și legală.

Considerentele și soluția instanței de recurs Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente și în conformitate cu prevederile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că aceasta este nefondată pentru următoarele considerente: Înalta Curte reține ca fiind fondată critica referitoare la nemotivarea sentinței de fond, ceea ce atrage incidența unui motiv de casare a acesteia. În conformitate cu prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței precum și pe cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. În sentința de fond, nu sunt respectate rigorile art. 261 pct. 5 C. proc.

civ. Astfel, prima instanță a trecut pe scurt în revistă concluziile expertizei efectuate fără a face nici o analiză suplimentară, fără a analiza temeiurile de drept incidente în cauză și în baza cărora s-au emis actele contestate . De asemenea, nu a analizat instanța de fond argumentele pârâtei și nu a arătat de ce expertiza și Rezoluția DNA are o înrâurire asupra condițiilor regimului suspensiv privind plata accizelor. Instanța de fond va prezenta raționamentul conform căruia raportat la situația de fapt și în conformitate cu prevederile legale incidente, reținute de organul fiscal, reclamanta nu datorează accize.

Faptul că prin Rezoluția DNA s-a dispus neînceperea urmăririi penale pentru neîntrunirea elementelor constitutive al infracțiunilor de evaziune fiscală și neglijență în serviciu - nu duce la concluzia că nu există un prejudiciu al bugetului de stat, situația de fapt reținută de organele penale fiind similară cu cea a organelor fiscale cu precizarea procurorului că s-a aplicat regimul de scutire directă, datorită prevederilor legale inexacte (f.15 dosar fond). Este în sarcina instanței de fond să verifice aceste dispoziții și să motiveze dacă reclamanta datorează sau nu accize și TVA, pentru cele două livrări de alcool etilic în regim suspensiv. - Celelalte motive de recurs privind acordarea a ceea ce nu s-a cerut, respectiv anularea a două RIF, și cererea de intervenție în interesul reclamantei nu sunt fondate.

În acțiunea sa, reclamanta a arătat că solicită și anularea actelor subsecvente deciziile de impunere, iar cererea de intervenție în interesul reclamantei, urmează regulile prevăzute de art. 48 și următoarele C. proc. civ. Temeiul legal al soluției adoptate de instanța de recurs Față de cele arătate mai sus, constatând că se impune aplicarea dispozițiilor art. 312 alin. 5 C. proc. civ., se va admite recursul, se va casa sentința atacată și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Admite recursul declarat de D.G.F.P.J.S. împotriva Sentinței nr. 442 din 19 decembrie 2011 și a Încheierii din 31 mai 2010 ale Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 ianuarie 2013 .