ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3408/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acțiunii și cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC "A." S.R.L. - prin lichidator B. Suceava a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava anularea Deciziei de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 emisă pentru suma de 748.

059 RON și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 27 septembrie 2006, a Deciziei de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 emisă pentru suma de 12.882.155 RON și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 3 noiembrie 2006.

Hotărârile pronunțate în cele două cicluri procesuale

Prin sentința nr. 442 din 19 decembrie 2011, Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de contestatoarea SC "A." S.R.L. - prin lichidator B. Suceava, în contradictoriu cu intimatul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava, și, pe cale de consecință, a admis cererea de intervenție formulată de S.C. C. S.R.L. Rădăuți, a anulat decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 a D.G.F.P. Suceava, Decizia de impunere nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 a D.G.F.P. Suceava, precum și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 27 septembrie 2006 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 3 noiembrie 2006.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond, în esență, a reținut, în raport de înscrisurile depuse de părți și de concluziile raportului de expertiză tehnico-contabilă efectuată, a reținut, referitor la Decizia nr. 76723/2005 și Raportul de inspecție fiscală cu același număr, faptul că expertul contabil a concluzionat că, deși aceste livrări nu au întrunit toate condițiile de livrările în regimul suspensiv prevăzut de art. 186 din Legea nr. 571/2003, acestea au fost însoțite de documentele prevăzute de art. 187 C. fisc., fiind vizate de către supraveghetori fiscali, cele două societăți având de la autoritățile competente certificarea documentelor administrative de însoțire a produselor accizabile primite de la reclamantă, precum și că aceste două societăți, având calitate de antrepozitari fiscali, duc la concluzia că livrările efectuate lor de către reclamantă nu reprezintă livrări către depozite neautorizate ca antrepozite fiscale.

În recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava împotriva sentinței nr. 442 din 19 decembrie 2011 și a încheierii din 31 mai 2010 ale Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte, prin Decizia nr. 265 din 22 ianuarie 2013, a admis recursul pârâtei și, în consecință, a casat sentința atacată și trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În argumentele prezentate, instanța de control judiciar a reținut că prima instanță a trecut pe scurt în revistă concluziile expertizei efectuate fără a face nici o analiză suplimentară, fără a analiza temeiurile de drept incidente în cauză și în baza cărora s-au emis actele contestate.

De asemenea, nu a analizat instanța de fond argumentele pârâtei și nu a arătat de ce expertiza și Rezoluția DNA are o înrâurire asupra condițiilor regimului suspensiv privind plata accizelor.

În fond după casare, prin sentința civilă nr. 218 din 18 septembrie 2013, Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea în contencios administrativ având ca obiect "contestație act administrativ fiscal" formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L., prin lichidator B. Ipurl Suceava, în contradictoriu cu pârâtul intimat Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și intimatele Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și a respins cererea de intervenție accesorie formulată de S.C. C. S.R.L. Rădăuți, ca nefondată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond, examinând situația de fapt și înscrisurile aflate la dosarul cauzei, a apreciat că, pentru a stabili legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză și legalitatea operațiunilor comerciale cu produse accizabile la care acestea se referă, trebuie de stabilit care este efectul revocării și suspendării executării Deciziei nr. 228 din 22 iulie 2005 a Ministerului Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Antrepozitelor Fiscale și a Importatorilor de Produse Accizabile Supuse Marcării prin care s-a revocat Autorizația de antrepozit fiscal nr. 724 din 20 aprilie 2005, asupra acestei autorizații.

Pentru a stabili aceste efecte, instanța a avut în vedere dispozițiile legale în forma în vigoare la data emiterii actelor administrative și efectuării procedurilor premergătoare ce au stat la baza emiterii acestor acte.

Potrivit acestor dispoziții, autorizarea ca antrepozit fiscal se face la cererea persoanei care intenționează să fie antrepozitar autorizat pentru acel loc, sub condițiile prevăzute la art. 183 din C. fisc. în cazul în care beneficiarul autorizației nu îndeplinește aceste cerințe, autoritatea fiscală competentă - emitentă a actului - revocă sau anulează autorizația pentru un antrepozit fiscal, conform dispozițiilor din art. 185 alin. (3) C. fisc..

Deci, a reținut Curtea, actul administrativ, deși valabil emis, este condiționat de îndeplinirea unor cerințe impuse antrepozitarului prin lege.

Totodată, instanța a înlăturat concluziile expertului contabil deoarece acesta face o evaluare a dispozițiilor legale aplicabile cauzei fără însă a analiza efectul revocării și suspendării autorizației de antrepozit fiscal.

Împotriva aceste sentințe au formulat recurs, atât reclamanta S.C. A. S.R.L. și intervenienta S.C. C. S.R.L., iar Înalta Curte, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 1004din 5 martie 2015, a anulat recursul declarat de S.C. C. S.R.L. împotriva sentinței nr. 218 din 18 septembrie 2013 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca netimbrat și, în consecință, a admis recursul declarat de S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. IPURL Suceava împotriva aceleiași sentințe, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În esență, s-a reținut că instanța de fond, deși a citat în mod corect textul de lege aplicabil (art. 185 alin. (52) din C. fisc. în vigoare în perioada 1 ianuarie 2005 - 1 ianuarie 2007), a interpretat în mod greșit legea, motivând că respingerea contestației împotriva deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal are drept consecință considerarea operațiunilor cu produse accizabile efectuate pe durata suspendării, ca fiind efectuate în afara antrepozitului fiscal.

De asemenea, a reținut că și critica potrivit căreia instanța de fond nu a motivat în nici un fel respingerea contestației împotriva Deciziei nr. 77523 din 3 noiembrie 2006 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava.

Reînvestită cu soluționarea cauzei, instanța de fond, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 164 din 21 iunie 2016 a admis în parte acțiunea formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L. - prin Lichidator Judiciar B. IPURL Suceava, în contradictoriu cu intimații - intervenienta S.C. C. S.R.L., Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006 emisă de intimată și a respins ca nefondată cererea de anulare a Deciziei nr. x din 03 noiembrie 2006, emisă de intimată.

Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a rapoartelor de inspecție fiscală, precum și a actelor subsecvente deciziilor contestate și a admis în parte cererea de intervenție accesorie formulată de S.C. C. S.R.L. Rădăuți.

Pentru a se pronunța astfel, instanța a reținut că la data livrărilor de alcool în discuție contestatoarea avea calitatea de antrepozitar fiscal, putându-se astfel prevala de regimul suspensiv de accizare acordat de legiuitor unor astfel de entități.

Prin urmare, decizia analizată apare ca fiind nelegală.

Referitor la cea de-a doua decizie contestată în speță - nr. 77523 din 03 noiembrie 2006 instanța a reținut că și această decizie a fost contestată în procedura administrativă, soluția fiind de asemenea una de respingere. Faptul generator al obligațiilor este, în opinia organului fiscal, livrarea de către petentă, în perioada octombrie 2005-iunie 2006, a unor substanțe produse de aceasta (alcool tehnic denaturat-soluție de parbriz, solvent "A." tip A și B-soluție de parbriz, soluție antiseptică " Concentrat Biocid" și soluție etoxid de sodiu), fără plata accizelor aferente.

A mai reținut că, în sfera scutirilor de la plata accizelor, conform prevederilor art. 200 din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data livrărilor respective. Dispozițiile H.G. nr. 44/2004 (II pct. 22 din forma în vigoare la epoca livrărilor în cauză), ce explicitează textul de lege anterior menționat, stabilesc faptul că scutirea în discuție se acordă în două modalități: direct sau indirect. Instanța a apreciat că produsele în discuție nu se încadrau în ipoteza legală anterior amintită. Astfel autorizațiile de utilizator final și actele anexe depuse în prezenta fază procesuală prezintă caracteristicile tehnice ale substanțelor în cauză. În ceea ce privește etoxidul de sodiu, specificația tehnică anexă autorizației arată că respectiva substanță este un catalizator folosit la esterificarea de uleiuri vegetale, fiind deci parte a procesului tehnologic desfășurat în vederea obținerii unei alte substanțe (biocombustibili), fapt ce duce la concluzia că etoxidul în cauză nu poate fi considerat ca produs finit. De asemenea, specificațiile tehnice al solvenților "A." tip A și B, precum și cele ale alcoolului etilic tehnic complet denaturat atestă faptul că acestea sunt, în fapt, soluții alcoolice concentrate destinate să servească la obținerea de soluție de parbriz subsecvent unor procese tehnologice ulterioare.

Prin urmare, reține instanța, nici aceste tipuri de produse nu pot fi apreciate ca fiind finite. Caracterul de produs finit nu poate fi recunoscut nici produsului "concentrat biocid".

Conchide instanța, în sensul că substanțele în discuție nu erau destinate să servească unui utilizator final, acestea fiind în fapt precursori folosiți în procesul tehnologic în urma căruia produsele finite urmau a fi obținute. Faptul că produsele în discuție erau ambalate (conform acelorași specificații tehnice) în recipiente de mari dimensiuni (100 l, 200 l, 100 l etc), se constituie într-un argument suplimentar în sprijinul ipotezei mai sus expuse.

Prin urmare, contestatoarea putea fi considerată ca fiind antrepozitar fiscal ce funcționează în sistem integrat, astfel încât criticile privitoare la deciziile analizate nu pot fi primite, urmând a se respinge contestația cu privire la acest aspect.

Calea de atac exercitată

Reclamanta S.C "A." S.R.L., prin lichidator judiciar B. IPURL Suceava și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava au promovat recurs împotriva sentinței nr. 164 din 21 iunie 2016 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal.

Reclamanta, deși generic a indicat ca temei de drept dispozițiile art. 304 pct. 7, 8, 9 C. proc. civ. și art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., în motivarea căii de atac s-a referit doar la dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 3041 C. proc. civ., în sensul că faptul generator al obligațiilor este, în opinia organului fiscal, livrarea de către A., în perioada octombrie 2005 - iunie 2006, a unor substanțe producție proprie, fără plata accizelor aferente. Instanța de fond a recunoscut dreptul de a fi scutită de la plata accizelor, evidențiind că produsele menționate au fost complet denaturate - prin alcool denaturat se înțelege tratarea specială a acestuia, cu substanțe care îl fac absolut impropriu consumului uman, acesta fiind un proces ireversibil.

Fiind complet denaturate, aceste produse pe bază de alcool intrau în sfera produselor scutite de la plata accizelor, conform art. 200 din legea 571/20031, privind C. fisc.. Dispozițiile H.G. nr. 44/2004, prin care sunt explicitate normele indicate anterior, prevăd că scutirea de plată se poate acorda fie direct, fie indirect. Or, în aceste cazuri era incidență scutirea directă, în timp ce organele fiscale au apreciat, în mod eronat, că era incidență scutirea indirectă, prin restituirea/compensarea sumelor ulterior plății.

Pct. 22 alin. (3) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 arată că scutirea se acordă în mod direct pentru "alcoolul etilic și alte produse alcoolice, utilizate de antrepozitarii autorizați care funcționează în sistem integrat. Prin sistem integrat se înțelege utilizarea alcoolului etilic și a altor produse alcoolice de către antrepozitar, pentru realizarea de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări."

Din considerentele hotărârii atacate, rezultă ca fiind unicul factor - decisiv în ce privește admiterea sau respingerea contestației - calificarea ca produse finite a produselor comercializate de A., conform autorizațiilor de utilizator final emise de către ANAF. în speță sunt vizate 3 astfel de produse, respectiv: A. Tip A și Tip B (soluție de alcool etilic complet denaturat), biocid și etoxid de sodiu.

În mod uzual, produs finit înseamnă produs pentru care prelucrarea s-a încheiat, care a parcurs în întregime fazele procesului de producție și care este utilizat ca atare, fără să mai suporte altă transformare, putând fi depozitat în vederea livrării sau expediat direct clienților2.

Instanța de fond a exclus produsele din sfera "produselor finite" în mod nejustificat și, mai ales, eronat. Considerentele asupra apartenenței produselor la sfera "produselor finite" sunt nu doar sumare, ci și insuficient motivate. În cele ce urmează se va evidenția de ce Sentința atacată este criticabilă, prin demonstrarea caracterului de "produs finit" pentru fiecare dintre cele 3 substanțe comercializate, respectiv: solvenții "A." tip A și B, biocid și etoxid de sodiu.

Referitor la Solvenții "A." tip A și B, acestea sunt produsele distribuite în cantitatea cea mai mare. Prin considerente, instanța nu a reușit să demonstreze că s-ar fi reținut în mod întemeiat că aceste produse nu ar fi produse finite. Specificațiile tehnice indică în mod clar că acestea sunt produse finite și pot fi utilizate ca atare în industria lacurilor și vopselelor și la fabricare produselor cosmetice auto. În același timp, se poate observa că acești solvenți reprezintă la bază alcool tehnic complet denaturat. Or, o simplă interogare, accesibilă oricărei persoane fizice, a termenului de alcool tehnic complet denaturat sau alcool etilic denaturat duce la surse direct investite în comercializarea acestei substanțe, în această formă, comercializată ca fiind utilă într-o gamă largă de activități, inclusiv ca soluție pentru parbriz. În plus, se poate observa că aceste produse au un preț variat în funcție de volumul de alcool conținut, produsele cu o concentrație mai scăzută de alcool având un preț inferior. În mod evident, reclamanta nu ar fi putut impune unui cumpărător să nu dilueze solventul vândut (de o concentrație de aproximativ 90% alcool, la fel ca multe dintre produsele accesibile pe piață) pentru a obține cantități mai mari de soluție de curățare a parbrizului, însă de o concentrație și eficacitate scăzute. După cum se poate observa, este de notorietate faptul că, la orice stație de comercializare a carburanților auto, există spre vânzare soluții de spălat parbrizul în diferite concentrații iar utilizatorii le pot folosi ca atare sau le pot dilua, însă această calitate a produsului - de a putea fi diluat - nu poate duce la pierderea caracterului său de produs finit, după cum o gamă largă de produse, inclusiv alimentare, chimice, de uz casnic sau profesional, industrial, sunt produse finite, chiar dacă utilizatorul final le poate utiliza ca atare sau diluate (ex. lichidul de spălat vase).

În aceeași măsură în care s-au luat în considerare observațiile făcute de Curtea de Conturi, Curtea de Apel Suceava ar fi trebuit să ia în considerare și observațiile Direcției Naționale Anticorupție. DNA Suceava care, în Rezoluția nr. 42/P/2006 din data de 9 decembrie 2008, prin care s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de asociatul unic al subscrisei pentru infracțiunea de evaziune fiscală, a reținut că fiecare dintre produsele comercializate era, în fapt și conform specificațiilor tehnice, impropriu consumului uman (acesta fiind criteriul necesar scutirii de la plata accizelor) și un produs finit. Procurorii DNA au mai reținut, de asemenea, și că "din punct de vedere pecuniar, prejudiciul stabilit la control nu poate subzista în condițiile în care procesatorii de alcool etilic rafinat au plătit acciza și taxa pe valoarea adăugată, respectându-se circuitul economic impus de legiuitor, iar alcoolul etilic rafinat și tehnic complet denaturat a fost utilizat pentru producerea de produse care nu erau destinate consumului uman". În aceeași rezoluție de neîncepere a urmăririi penale este citat și dl. D., care a avut calitatea de supraveghetor fiscal al reclamantei. Acesta a indicat că "Obligația antrepozitarului de a plăti accize pentru aceste livrări a constituit motiv de dispută teoretică financiar fiscală în cadrul DGFP Suceava și s-a finalizat prin răspunsul Direcției Generale Legislație Impozite Indirecte. (...) Așa numitul prejudiciu este de fapt o consecință fiscală a interpretării eventual eronate, a stufoasei, întortocheatei și instabilei legislații în vigoare. (...) În cazul de față, urmare a solicitării contribuabilului în baza notei de fundamentare i s-au eliberat autorizații de utilizator final pentru produsele indicate în autorizații, astfel societatea a aplicat regimul de scutire directă (s.n.). (...) Societatea A. S.R.L. a putut evidenția în contabilitate livrările de alcool în regim de scutire de accize datorită prevederilor legale inexacte care nu solicitau producătorului să prezinte unității fiscale competente sau supraveghetorului informații, documente privind modul de utilizare a așa numitelor produse finite."

Pronunțând sentința atacată prin prezentul recurs, instanța de fond a plecat de la o premisă falsă: prezumția că un produs finit nu poate servi la obținerea unui alt produs finit.

Pentru rațiuni necunoscute, dar justificabile din punct de vedere al eficienței economice, cumpărătorii au decis diluarea produselor Solvent "A." tip A și B. După cum s-am arătat, această acțiune este o dovadă a faptului că o cantitate mai mare, dar de o calitate mai scăzută, era obținută, însă această acțiune nu este dovada faptului că solvenții nu puteau fi folosiți și vânduți drept produs finit în compoziția chimică comercializată ca atare.

Recursul pârâtei, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 7, 9 și art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. se referă la anularea Deciziei de impunere nr. 76733 din 27 aprilie 2006 și de admitere în parte a cererii de intervenție accesorie formulată de S.C. C. S.R.L.

În argumentare, s-a arătat că deși societatea contestatoare nu a constituit în termenul legal de 60 de zile prevăzut la pct. 20 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004, respectiv până la data de 1.07.2005, garanția obligatorie prevăzuta la autorizația de antrepozit fiscal nr. 724 din 01 mai 2005, a efectuat după aceasta data, cu încălcarea dispozițiilor legale, doua livrări de alcool etilic rafinat de cereale în regim suspensiv de la plata accizelor către doua antrepozite fiscale autorizate pentru producția de băuturi alcoolice, respectiv:

- către S.C. E. S.A. cantitatea de 22.113 litri de alcool etilic rafinat din cereale 96,08% în valoare totala de 59.162,09 RON conform facturii fiscale nr. x din 16 iulie 2005 și DAI nr. 93921 din 16 iulie 2005;

- către S.C. F. S.R.L. cantitatea de 13.067 litri de alcool etilic rafinat din cereale 96,2% în valoare totala de 35.751,48 RON conform facturii fiscale nr. x din 1 august 2005 și DAI nr. 939242 din 01 august 2005.

Pentru a beneficia de regimul suspensiv de la plata accizelor pentru livrările de produse accizabile efectuate după data de 1.07.2005, când expira data pana la care societatea putea sa depună garanția prevăzuta în autorizația de antrepozit fiscal, S.C. A. S.R.L. Rădăuți trebuia sa aibă depusa la autoritatea fiscala garanția obligatorie pentru plata accizelor.

În acest sens dispun prevederile art. 186 lit. e) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora pe durata deplasării unui produs accizabil, acciza se suspenda, daca sunt satisfăcute următoarele cerințe:

e) autoritatea fiscala competenta a primit garanția pentru plata accizelor aferente produsului.

Orice deplasare de produs accizabil în regim suspensiv presupune garantarea plații accizelor, astfel încât în cazul nerespectării cerințelor prevăzute de art. 186 din Legea nr. 571/2003 societatea nu mai beneficiază de regimul suspensiv la plata accizelor, aceasta urmând a avea obligația de a calcula acciza datorata bugetului general consolidat, conform prevederilor art. 189 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (În cazul oricărei abateri de la cerințele prevăzute la art. 186 -188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil).

S.C. A. a depus garanția prevăzuta de art. 183 lit. a) și art. 198 din Legea nr. 571/2003 după expirarea termenului legal de 60 de zile. La momentul livrării alcoolului etilic, respectiv la datele de 16.07.2005 și 1.08.2005, societatea nu depusese garanția conform prevederilor legale, iar deplasarea alcoolului etilic s-a făcut fără ca aceasta să plătească accizele aferente alcoolului etilic rafinat livrat.

Pe cale de consecința, s-a concluzionat ca S.C. A. S.R.L. Rădăuți nu beneficiază de regimul suspensiv de la plata accizelor pentru alcoolul etilic livrat după acest termen.

Admițând în parte acțiunea și pornind de la interpretarea data art. 185 alin. (5<SUP>2</SUP>) C. fisc. de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia de casare nr. 1004 din 4 martie 2015, potrivit căreia suspendarea efectelor juridice ale deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal nu era limitata pana la data soluționării contestației în procedura administrativa, ci se producea pe toata durata soluționării contestației, respectiv pana la rămânerea definitiva a hotărârii judecătorești, prima instanța a concluzionat ca livrările efectuate de S.C. A. S.R.L. pe perioada soluționării contestației nu pot fi considerate ca fiind desfășurate în afara antrepozitului fiscal.

Motivul reținut de judecătorul fondului este neîntemeiat, având în vedere următoarele considerente:

Conform prevederilor art. 185 alin. (5<SUP>2</SUP>) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. (forma în vigoare începând cu data de 1.01.2005), în situația în care antrepozitarul autorizat contestă decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizației de antrepozit fiscal, efectul deciziei se suspendă.

Indiferent de modul de interpretare a textului legal sus menționat (suspendarea efectelor juridice ale deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal ar fi limitata pana la data soluționării contestației în procedura administrativa, respectiv ca suspendarea și-ar produce efectele și pe perioada procedurii judiciare, pana la soluționarea definitiva/irevocabila a litigiului), chestiunea esențiala dedusa judecații, în raport de motivarea oferita de prima instanța, este aceea de a stabili daca cele doua livrări către S.C. E. S.A. și S.C. F. S.R.L. au fost efectuate pe perioada soluționării contestației formulate de S.C. A. S.R.L.

Similar efectelor unei hotărâri judecătorești de suspendare a executării actului administrativ fiscal care se produc pentru viitor, de la data acordării de către instanța a acestui beneficiu, suspendarea efectelor juridice ale deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal ca urmare a formulării contestației de către antrepozitar nu se poate produce decât tot pentru viitor, de la data depunerii contestației.

Or, din lucrările dosarului rezulta în mod evident ca cele doua livrări către S.C. E. S.A. și S.C. F. S.R.L. din datele de 16.07.2005 și 1.08.2005 au fost efectuate de S.C. A. S.R.L. anterior datei depunerii contestației împotriva Deciziei de revocare nr. 228 din 22 iulie 2005. Astfel, potrivit mențiunilor din Rezoluția din data de 9.12.2008 a D.N.A. - Serviciul Teritorial Suceava - dosar nr. x/2006, "[...] S.C. A. a depus contestație la M.F.P., înregistrata sub nr. 55.694 din 3 august 2005, împotriva Deciziei nr. 228 din 22 iulie 2005. La data de 4.08.2005 societatea depune o contestație la M.F.P., înregistrată sub nr. 55.909 din 4 august 2005 [...]".

Ca atare, concluzia care se impune a fi reținuta este aceea ca la data efectuării celor doua livrări către S.C. E. S.A. și S.C. F. S.R.L. (16.07.2005, respectiv 1.08.2005) efectele juridice ale deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal nu erau suspendate raportat la dispozițiile art. 185 alin. (5<SUP>2</SUP>) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. ca urmare a contestării deciziei, astfel încât cele doua livrări nu pot fi considerate ca fiind efectuate pe perioada soluționării contestației.

Suspendarea efectelor juridice ale deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal poate opera, în raport cu îndrumările din decizia de casare, începând cu data de 3.08.2005, data înregistrării contestației în procedura prealabila.

Pe de alta parte, urmează a fi avute în vedere și prevederile art. 186 lit. e) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora pe durata deplasării unui produs accizabil, acciza se suspenda, daca sunt satisfăcute următoarele cerințe:

e) autoritatea fiscala competenta a primit garanția pentru plata accizelor aferente produsului.

Prin punctul de vedere exprimat de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția generala legislației impozite indirecte cu adresa din 29 noiembrie 2005, se precizează că "în conformitate cu prevederile de la lit. e) a art. 186 din C. fisc., acciza aferenta unui produs accizabil este suspendata pe durata deplasării intre doua antrepozite fiscale numai daca autoritatea fiscala competenta a primit garanția pentru plata accizelor aferente produsului deplasat. În aceasta situație, în cazul menționat de dv., întrucât antrepozitarul autorizat pentru producția de alcool nu a depus garanția stabilita la autorizare, nu beneficiază de regimul suspensiv de la plata accizelor pentru alcoolul livrat producătorilor de băuturi alcoolice, fiind astfel obligat la plata accizelor aferente".

Din probatoriul administrat rezultă că deși S.C. A. S.R.L. trebuia să depună în termen de 60 de zile de la data emiterii autorizației de antrepozit fiscal garanția prevăzută de lege, respectiv până la data de 1.07.2005, contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația legala.

Conform mențiunilor din Decizia A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor nr. 298 din 21 august 2009, cu adresa din 11 iulie 2005, Direcția Generala a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de metodologie și administrarea veniturilor statului a încunoștințat reclamanta S.C. A. S.R.L. despre faptul ca nu a constituit garanția prevăzuta în autorizația de antrepozit fiscal nr. 724 din 20 aprilie 2005.

Pe cale de consecința, rezulta ca livrările din datele de 16.07.2005 și 1.08.2005 au fost efectuate de S.C. A. S.R.L. cu reprezentarea clara a faptului ca nu beneficiază de regimul suspensiv de ia plata accizelor, întrucât autoritatea fiscala nu primise garanția pentru plata accizelor aferente produsului în termenul prevăzut de lege.

În acest sens sunt și concluziile raportului de expertiza întocmit de expertul contabil G. într-un ciclu procesual anterior - Livrările de alcool etilic rafinat de cereale efectuate de S.C. A. S.R.L. Rădăuți către S.C. E. S.A. Suceava în data de 16 iulie 2005 și către S.C. F. S.R.L. Ipotești în data de 1 august 2005 nu au întrunit toate condițiile de livrare în regim suspensiv prevăzute de art. 186 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările ulterioare.

Sentința recurată este criticată și sub aspectul soluției de admitere în parte a cererii de intervenție formulata de S.C. C. S.R.L. Rădăuți.

Potrivit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, dispozițiile prezentei legi se completează cu prevederile C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de alta parte.

Norma de trimitere cuprinsa în art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu poate avea ca obiect decât acele dispoziții procedurale pentru care nu este prevăzuta o reglementare speciala în Legea contenciosului administrativ, sub incidența căreia se afla fondul pricinii.

Dispozițiile Legii nr. 554/2004 reglementează procedura de contestare de către persoana vătămata a unui act administrativ cu caracter individual adresat altui subiect de drept (art. 1 alin. (2) din lege - Se poate adresa instanței de contencios administrativ și persoana vătămata intr-un drept al său sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept), pe cale de acțiune, iar nu pe calea intervenției voluntare accesorii.

Și în aceasta situație parcurgerea procedurii prealabile este obligatorie, acest aspect rezultând din economia dispozițiilor art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 - Este îndreptățită sa introducă plângere prealabila și persoana vătămata intr-un drept al său sau intr-un interes legitim, printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept, din momentul în care a luat cunoștința, pe orice cale, de existenta acestuia, în limitele termenului de 6 luni prevăzut la alin. (7).

În concluzie, în condițiile în care în cadrul raporturilor de autoritate dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate, pe de alta parte, legea speciala a reglementat procedura contestării unui act administrativ cu caracter individual adresat altui subiect de drept, contestarea aceluiași act administrativ pe calea altei proceduri speciale, respectiv a intervenției voluntare accesorii reglementată de C. proc. civ. nu se mai poate dispune, această din urmă procedură fiind incompatibilă cu procedura reglementată de

Legea nr. 554/2004.

Ambele părți au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului părții potrivnice.

Soluția instanței de recurs

Motivele de fapt și de drept relevante

Cât privește recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, acesta critică în fapt raportarea de către judecătorul fondului la interpretarea dată prin Decizia de casare a Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1004 din 4 martie 2013, a textului art. 185 alin. (52) C. fisc..

Or, textul art. 315 C. proc. civ. prevede obligativitatea respectării dezlegărilor instanței de casare.

A nu proceda în acest mod înseamnă totodată nerespectarea puterii de lucru judecat ce se impune asupra aspectului dezlegat, în speță a faptului că prevederile art. 185 alin. (52) C. fisc., în vigoare la data emiterii Deciziei nr. 228 din 22 iulie 2005, impun ca promovarea unei contestații împotriva unei decizii are drept consecință lipsirea ei de efecte pe perioada soluționării contestației.

A pretinde suplimentar aceea că perioada soluționării contestației este doar cea de soluționare a contestației administrative este nu doar contrar oricărei logici juridice ci și dispozițiilor normative.

Prin Decizia nr. 1004 din 5 martie 2005 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a dat o interpretare a dispozițiilor aplicabile în speță de art. 185 alin. (52) C. fisc., obligatorie pentru judecarea fondului. Celelalte aspecte pe larg invocate de pârâta-recurentă în susținerea unei opinii contrare nu mai au a fi analizate, fără a eluda principiile și dispozițiile normative mai sus amintite.

În aceste condiții, cum la data celor două livrări de alcool, contestatoarea avea calitatea de antrepozitar fiscal, aceasta beneficia de regimul suspensiv de accize.

Celelalte probleme invocate, inclusiv cea a neplății garanției pentru alcoolul livrat în termenul prevăzut de C. fisc., nu au nicio înrâurire asupra chestiunii dezlegate și astfel asupra corectitudinii soluției de anulare a Deciziei de impunere nr. 76723 din 27 septembrie 2006.

Cât privește cererea de intervenție în interesul S.C. A. S.R.L. Rădăuți formulată de S.C. C. S.R.L. Rădăuți, interesul acestora din urmă rezidă din calitatea de creditori în procedura insolvenței, având deci interesul de a nu se face plăți rezultând din cele două decizii contestate către creditori privilegiați precum pârâta.

În aceste condiții nu se poate vorbi de incidența unei necesare proceduri prealabile și a unor contestații administrative anterioare cererii de intervenție accesorie, întrucât, precum rezultă din definiție, S.C. C. S.R.L. Rădăuți nu are pretenții proprii în această speță.

Cât privește recursul reclamantei, acesta vizează respingerea cererii de anulare a Deciziei nr. 77523 din 3 noiembrie 2006.

În fapt, în perioada menționată, S.C. A. S.R.L. a produs și livrat, produse alcoolice denaturate, la preturi fără accize, cantitatea totală fiind de 517.289 litri, din care:

- Alcool tehnic denaturat = 12.270 litri;

- Solvent A. tip A = 304.235 litri;

- Solvent A. tip B = 44.102 litri;

- Soluție antiseptica Concentrat Biocid = 115.463 litri;

- Soluție Etoxid de Sodiu = 41.219 litri.

Solvenții livrați din cadrul antrepozitului fiscal aparținând S.C. A. S.R.L. au avut o concentrație alcoolica cuprinsa între 87 % și 96 %, în timp ce produsele finite (lichid pentru spălat parbrize) realizate de S.C. H. S.R.L. conțineau o concentrație alcoolică cuprinsă între 18 % și 46 %.

Diferențele semnificative între concentrațiile alcoolice în volum ale solvenților A. tip A și B și produsele finite realizate de S.C. "H." S.R.L. Roman au rezultat din compararea concentrațiilor înscrise în documentele de livrare ale S.C. A. S.R.L. cu cele înscrise în rapoartele de expertizare seria x din 28 iulie 2006, nr. z din 28 iulie 2006 și nr. y din 28.07.2006 emise de Centrul Național pentru încercarea și Expertizarea Produselor - Laborator LAREX Iași.

În urma verificărilor încrucișate efectuate la S.C. H. S.R.L. Roman, jud. Neamț, s-a constatat ca produsele alcoolice denaturate livrate de S.C. A. S.R.L. au fost utilizate ca materii prime pentru fabricarea unor produse finite, cum ar fi:

Solvenții A. tip A și B au reprezentat materii prime pentru: -"Lichid de iarnă pentru instalații spălat parbrize -20° C "BUDGET", în ambalaj de desfacere de 5 litri, flacon de material plastic închis cu capac filetat din același material, inscripționat în limba română cu nume producător: S.C. "H." S.R.L. Roman;

- "Lichid pentru spălat parbrize TOP VISION", în ambalaj de desfacere de 5 litri, flacon de material plastic închis cu capac filetat din același material, inscripționat în limba română cu nume producător: S.C. "H." S.R.L. Roman;

- "Lichid de iarna pentru spălat parbrize -30°C- CAR JACK", în ambalaj de desfacere de 4 litri, flacon de material plastic închis cu capac filetat din același material, inscripționat în limba română cu nume producător: S.C. "H." S.R.L. Roman;

- Soluția antiseptica Concentrat Biocid a reprezentat materie primă pentru fabricarea soluțiilor antiseptice și a produselor cosmetice;

Soluția Etoxid de Sodiu a reprezentat materie primă pentru fabricarea de combustibil ecologic ECODIESEL.

Sunt indicate ca temei de drept, în conformitate cu prevederile Titlului VII, Cap. 1, Secțiunea 7, art. 200 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare:

"(1) Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 162, atunci când sunt:

a)complet denaturate, conform prescripțiilor legale;

b)denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman;(...)

(2) Modalitatea și condițiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1), precum și produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin norme."

H.G. nr. 610 din 23 iunie 2005 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 prevede la pct. 16 de la titlul VII - Accize:

"Scutirea se acordă direct, pentru:

(…)b) alcoolul etilic și alte produse alcoolice, utilizate de antrepozitarii autorizați care funcționează în sistem integrat. Prin sistem integrat se înțelege utilizarea alcoolului etilic și a altor produse alcoolice de către antrepozitar, pentru realizarea de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări.(…)".

Potrivit prevederilor art. 192, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibilă la data la care produsul este utilizat în orice scop care nu este în conformitate cu scutirea.

Conform prevederilor legale mai sus amintite, organele fiscale stabilesc că S.C. A. S.R.L. Rădăuți avea obligația calculării și plații accizelor aferente livrărilor de produse alcoolice denaturate, deoarece acestea nu au fost destinate consumului ca atare, fiind ulterior supuse modificării, în sensul că au fost utilizate ca materii prime pentru realizarea de produse finite, comercializate de alți agenți economici.

Organele fiscale au reținut că pe toate facturile de livrare de la S.C. A. S.R.L. Rădăuți către S.C. H. S.R.L. Roman s-au adăugat ulterior efectuării livrărilor de produse accizabile la rubrica denumirea produsului sintagmele "soluție de parbriz concentrat ambalat și etichetat ca produs finit în recipienți de 1000 litri", respectiv "produs finit ambalat și etichetat în recipienți de 1000 litri" pentru a da o tentă de legalitate acestor tranzacții și a nu evidenția acciza datorată.

În contractele de vânzare cumpărare încheiate între S.C. A. S.R.L. Rădăuți și S.C. H. S.R.L. Roman nr. 537 din 28 octombrie 2005, nr. 46 din 10 februarie 2006 nu sunt specificate decât denumirile produselor ce urmează a fi tranzacționate, fără a fi specificată concentrația alcoolică a produselor.

Aceste afirmații se regăsesc și în Rezoluția DNA -Serviciul Teritorial Suceava din 9 decembrie 2008 .

De altfel, această Rezoluție de neîncepere a urmăririi penale pentru asociatul unic al S.C. A. S.R.L. Rădăuți a fost invocată de reclamant ca argument al anulării respectării Deciziei.

Astfel, contrar celor susținute prin cererea de recurs a reclamantei, produsele vândute către S.C. H. S.R.L. Roman au fost utilizate ca materii prime și nu ca produse finite.

Nu sunt necesare cunoștințe de chimie pentru a realiza că respectivele produse alcoolice denaturate, mai sus menționate, au fost prelucrate, nu doar prin diluare pentru a se ajunge la lichidul pentru spălat parbrize, la produse cosmetice și soluții antiseptice și cu atât mai mult la combustibilul ECODIESEL.

Capătul de cerere din recursul reclamantei vizând anularea Rapoartelor de inspecție fiscală conține eroarea de a fi menționate sub numerele Deciziilor de impunere, dintre care, cea cu nr. 76723 din 27 septembrie 2006 a fost anulată de către instanța de fond.

Trecând peste aceste inadvertențe care ar putea face ca instanța să se pronunțe doar asupra a "ceea ce s-a cerut", rapoartele de inspecție fiscală nu reprezintă "parte integrantă din deciziile de impunere" cum se susține, ci actul inițial analizat în situația contestatorului prin decizie de impunere.

Este adevărat că pot fi întâlnite situații în are Decizia de impunere să fie anulată întrucât s-a dat o soluție pe o chestiune procedurală, apreciată ca eronată de către instanța de judecată, ceea ce presupune reluarea analizei contestației împotriva rapoartelor de inspecție fiscală, de data aceasta însă, vizându-se fondul cererii.

Nu este însă, după cum rezultă și din motivarea instanței de fond și cazul în această speță.

În concluzie, nici argumentele în recursul reclamantei nu pot fi reținute ca valide.

Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs

În raport de argumentele expuse, recursul reclamantei nu se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 3041 C. proc. civ., motiv pentru care Înalta Curte, în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. urmează a-l respinge.

De asemenea, recursul pârâtei, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7, 9 C. proc. civ. și art. 3041 C. proc. civ., va fi respins, în conformitate cu aceleași dispoziții ale art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C "A." S.R.L., prin lichidator judiciar B. IPURL Suceava și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței nr. 164 din 21 iunie 2016 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 7 decembrie 2016.