ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5455/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5455/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 1699 din 17 aprilie 2009

a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal,

a fost admisă în parte contestația formulată de reclamanta SC A.R. SA, așa cum aceasta

a fost precizată, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., instanța dispunând anularea

parțială a deciziei nr. 235 din 22 noiembrie 2006 în ceea ce privește pct. 2 din

dispozitiv, parțial a deciziei de impunere din 07 martie 2006 și parțial a raportul

de inspecție fiscală din 08 februarie 2006 în ceea ce privește impozitul pe profit

și accesoriile aferente, rezultat ca urmare a nedeductibilităților fiscale a următoarelor

categorii de cheltuieli: cheltuieli de publicitate (din decizia nr. 235 din 22

noiembrie 2006); cheltuieli cu amortizarea și întreținerea doar în ceea ce privește

cheltuielile aferente vilei din str. S. (decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006);

cheltuielile cu materiale promoționale (decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006);

cheltuieli reprezentând contravaloarea serviciilor de publicitate prin folosirea

imaginii unor fotbaliști și antrenori (decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006). A

fost respinsă ca neîntemeiată contestația în ceea ce privește celelalte categorii

de cheltuieli și menținute corespunzător actele contestate. De asemenea, a fost

obligată pârâta să procedeze la stabilirea obligațiilor fiscale datorate de reclamantă

în raport de obligațiile stabilite în actele administrative necontestate de reclamantă

și cele dispuse prin hotărârea pronunțată, precum și la plata cheltuielilor de judecată

în sumă de 2.010,3 RON.

Pentru a pronunța această

hotărâre, prima instanță a reținut, în ce privește cheltuielile de publicitate efectuate

de societate în perioada 1999-2000, apreciate de organele fiscale ca fiind nedeductibile

și înlăturate de la stabilirea bazei impozabile, că din conținutul actelor anexate

la raportul de inspecție, din argumentația inspectorilor fiscali și din considerentele

deciziei de soluționare a contestației nu rezultă că facturile și comenzile nu ar

fi conforme cu prevederile Ordinului nr. 123/2001 al Ministrului Finanțelor Publice,

potrivit căruia contractul/comanda sunt recunoscute ca fiind documente apte să nască,

să dovedească contracte, fiind supuse controlului financiar preventiv.

A apreciat instanța fondului

că legiuitorul, când s-a referit la contract scris, a avut în vedere constatarea

operațiunii în formă scrisă în sensul de ad probationis, pentru a putea stabili

cu certitudine existența contractului, părțile, obiectul contractului și conținutul

obligațiilor părților, acesta neindicând că părțile ar trebui să încheie un anumit

contract într-o anumită formă, astfel încât, trebuie avute în vedere, așa cum a

susținut și reclamanta, principiul consensualismului și libertății voinței contractuale.

S-a reținut că interpretarea

autorității fiscale a termenului de „contracte scrise” din dispozițiile fiscale

invocate este una restrictivă, astfel că în raport de prevederile art. 4 din O.G.

nr. 70/1994, republicată și modificată prin Legea nr. 106/1998, respectiv art. 4

alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999, în mod greșit cheltuielile de reclamă și publicitate,

pentru anul 1999 și 2000, nu au fost considerate cheltuieli deductibile.

În ceea ce privește cheltuielile

de utilizare a imobilului din str. S., precum și a celorlalte imobile aflate în

patrimoniul societății, în perioada 1999-30 septembrie 2004, pentru care organele

fiscale au stabilit o bază impozabilă suplimentară de 956.105 RON la care s-a calculat

impozit suplimentar de 239.635 RON, s-a constatat că inspecția fiscală și organul

de soluționare a contestației au reținut că pe toată perioada 1999-2004, cheltuielile

de amortizare pentru vila din str. S., Club A. și cele 4 apartamente aflate în patrimoniul

societății, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, întrucât nu sunt

aferente realizării veniturilor.

În ce privește imobilului

situat în str. S. nr. 2, s-a constatat că prin raportul de inspecție fiscală s-a

reținut doar că societatea a calculat și înregistrat pe cheltuieli amortizarea lunară

a imobilului, cu destinația declarată imobil de protocol, care nu a deservit activitatea

desfășurată de contribuabil.

A apreciat judecătorul

fondului că susținerea organelor fiscale nu este fondată, întrucât, așa cum de altfel

se reține în decizia de soluționare s-a contestațiilor, O.G. nr. 70/1994 și Legea

nr. 414/2002 fac trimitere la Legea nr. 15/1994, modificată și completată prin O.G.

nr. 54/1997, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale,

care se referă strict la capitalul supus amortizării, respectiv „bunurile și valorile

destinate să deservească activitatea contribuabilului”, ceea ce presupune că imobilul

achiziționat sau construit nu trebuie neapărat să aducă venituri prin el însuși,

ci trebuie să contribuie la activitatea contribuabilului, așa cum este reglementată

prin actele constitutive, iar dacă imobilul a servit în mod direct la activitatea

contribuabilului, atunci cheltuielile de amortizare sunt deductibile.

Astfel, s-a reținut, activitatea

desfășurată de reclamantă și numărul mare de sucursale presupunea deplasări ale

salariaților, realizarea de activități de contractare și administrare a asigurărilor,

discuții și analize cu factori de conducere din sucursalele teritoriale și prezența

unor delegații străine din societăți de asigurare-reasigurare, ședințe și analize

profesionale, etc. astfel încât, deși societatea nu a fost în măsură să prezinte

decât situații și tabelele întocmite pentru cazare și convocările la învățământ

profesional și invitațiile întocmite, coroborat cu această prezumție, precum și

de faptul că până la edificarea celorlalte construcții, această vilă a fost singura

care să deservească acestor activități ale reclamantei, conduce la concluzia că

susținerile reclamantei sunt reale.

În raport cu situația

de fapt relevată în ce privește imobilul Corp „Curte Interioară”- Club A. și cele

4 apartamente, prima instanță a concluzionat în sensul că nu există nicio dovadă

în sensul că imobilele au servit în mod direct la activitatea contribuabilului,

așa cum este reglementată prin actele constitutive, situație în care cheltuielile

de amortizare aferente nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Referitor la cheltuielile

de întreținere în perioada 2000-30 septembrie 2004 a imobilelor proprietatea SC

A.R. SA, pentru care organele fiscale au stabilit o bază impozabilă suplimentară

de 887.127 RON la care au calculat impozit suplimentar de 221.782 RON, prima instanță

a reținut că, în contextul în care a apreciat că imobilul din str. S. a servit în

mod direct la activitatea contribuabilului, apreciind deductibile cheltuielile de

amortizare a acestuia, în mod firesc și cheltuielile cu utilitățile și întreținerea

acestui imobil ar fi deductibile fiscal, pentru aceleași argumente.

Relativ la celelalte imobile,

apreciate ca nefiind aferente realizării veniturilor reclamantei, prima instanță

a respins contestația relativă la cheltuielile de întreținere și cheltuielile privind

utilitățile.

S-a apreciat întemeiat

capătul de cerere referitor la cheltuielile cu materialele promoționale pentru perioada

1999-2002, pentru care organele fiscale au stabilit o baza impozabilă suplimentară

de 1.554.310 RON la care a calculat impozit suplimentar de 454.236 RON, reținându-se

că, așa cum s-a apreciat și în ceea ce privește cheltuielile de publicitate, legiuitorul

nu a indicat că părțile ar trebui să încheie un anumit contract și nici forma pe

care ar trebui să o aibă asemenea contracte, astfel încât trebuie avute în vedere

principiul consensualismului și libertății voinței contractuale, constatându-se,

de asemenea, o interpretare restrictivă din partea autorității fiscale a termenului

de „contracte scrise”.

În ce privește cheltuielile

privind constituirea rezervelor de daună pentru asigurările generale pentru anul

1999, în sumă de 325.871 RON, prima instanță a reținut că inspecția fiscală nu a

calculat eronat rezerva de daună, respectând prevederile art. 16 alin. (4) din Legea

nr. 47/1991, organul de inspecție fiscală aplicând cota de 40% la partea de rezervă

de daună aferentă asigurărilor generale, rezervă care, fiind rezultatul aplicării

procentului de 100% la diferența dintre veniturile reprezentând primele încasate

și daunele plătite la asigurările generale și reasigurările valabile în perioada

respectivă, are aceeași valoare, astfel încât contestația vizând această categorie

de cheltuieli a fost respinsă.

Cum prin decizia de soluționare

a contestației a fost desființat punctul din raportul de inspecție referitor la

rezerva cedată constituită pentru P., în sumă de 235.600 RON, reținându-se că din

raportul de inspecție fiscală nu rezultă cu claritate motivele pentru care s-a stabilit

că SC A.R. SA nu este îndreptățită conform reglementărilor legale în vigoare în

anul 1999 să constituie rezerva de daună având ca bază cota de prime încasate și

din risc ce îi revin conform contractului de reasigurare încheiat cu H.&D. -

Londra, prima instanță a apreciat că este rămas fără obiect acest capăt din contestație,

existând posibilitatea ca organele de inspecție fiscală să ajungă la o altă concluzie

ulterior refacerii controlului.

Referitor la baza impozabilă

stabilită de către echipa de inspecție fiscală la pct. 5 - Venituri din diferențe

de curs valutar, în sumă de 25.538.480 RON, pentru care s-a calculat impozit suplimentar

la data de 31 decembrie 2001, prima instanță a reținut, în esență, că potrivit dispozițiilor

pct. 1 din Legea nr. 189/2001, sumele reprezentând diferențele de curs de schimb

valutar favorabile sau nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilului în devize

deținute, potrivit prevederilor menționate mai sus, sunt cheltuieli nedeductibile

sau venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit.

La încheierea exercițiului

financiar curent profitul net realizat se distribuie în contul „alte rezerve” până

la nivelul diferenței dintre veniturile neimpozabile reprezentând diferențe de curs

de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilităților în devize,

și cheltuielile nedeductibile reprezentând diferențe de curs de schimb valutar nefavorabile,

rezultate din evaluarea disponibilităților în devize.

Decizia nr. 3 din 04

martie 2002 a fost adoptată pentru aplicarea unitară a prevederilor unor articole

din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, cu modificările ulterioare,

și din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicată, cu modificările

ulterioare, în raport și cu prevederile pct. 1 din Legea nr. 189/2001, acte administrative

în vigoare și aplicabile și exercițiului financiar din anul 2001, nefăcând altceva

decât să aprobe, în exercitarea competențelor soluțiilor referitoare la aplicarea

unor prevederi privind impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată, emisă de

Ministerul Finanțelor Publice.

Așadar, a apreciat prima

instanță, chiar dacă soluția a fost adoptată la data de 04 martie 2002, cu 11 zile

înainte de expirarea datei limită de depunere a bilanțului contabil pentru anul

2001, conform art. 31 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată,

ea avea natura juridică de act administrativ cu caracter de îndrumare și nu a modificat

normele de închidere a exercițiului financiar pe anul 2001, aprobate prin Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 2332/2001.

Prin urmare, susținerea

reclamantei că tratamentul aplicat de echipa de inspecție fiscală asupra depozitelor

bancare de la F. România SA este incorect, întrucât a aplicat metoda stabilită în

prevederile deciziei nr. 3, care nu se aplică la încheierea exercițiului financiar

al anului 2001, prin „compunerea ultimelor intrări”, considerată ca ultimă intrare

în patrimoniul societății data de 28 decembrie 2001, nu poate fi reținută, în contextul

în care s-a apreciat că această decizie a venit să stabilească o soluție unitară

de aplicare a prevederilor unor articole din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe

valoarea adăugată, cu modificările ulterioare, și din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul

pe profit, republicată, metoda de calcul fiind deci aplicabilă.

Referitor la baza impozabilă

stabilită de către echipa de inspecție fiscală la pct. 3, respectiv la reducerile

acordate asiguraților în campania RCA pentru anul 2002, în sumă de 15.114.943 RON,

pentru care s-a calculat impozit suplimentar de 3.778.736 RON la data de 31

decembrie 2002, prima instanță a constatat că inspecția fiscală a apreciat ca nedeductibile

aceste sume pentru două motive: reclamanta a încheiat polițe de asigurare RCA acordând

reduceri peste limitele legale prevăzute de Ordinul C.S.A. nr. 8/2001 stabilite

prin circularele nr. II 113/2001 și nr. II 122/2001 și că borderoul de depunere

nu îndeplinește calitatea de document justificativ.

S-a apreciat că inspecția

fiscală a stabilit în mod corect că SC A.R. SA a încheiat polițe de asigurare RCA

acordând reduceri peste limitele legale, în raport cu prevederile pct. d) din Anexa

nr. 2 la Ordinul C.S.A. nr. 8 din 22 noiembrie 2001, nefiind posibilă fracționarea

primelor de asigurare decât în situațiile de excepție prevăzute de art. 5 alin.

(2) din norme, și prin urmare, primele de asigurare RCA 2002 trebuiau încasate în

cuantumul legal prevăzut și nu doar la valoarea diminuată cu reducerile suplimentare

acordate de societate în afara celor prevăzute de Ordinul C.S.A. nr. 8/2001.

Referitor la baza impozabilă

stabilită de către echipa de inspecție fiscală la pct. 3 cu privire la cheltuielile

promoționale sub forma tichetelor cadou acordate asigurărilor pentru anul 2004,

în sumă de 3.215.614 RON, pentru care s-a calculat impozit suplimentar de 803.903

RON, instanța a apreciat că aspectul central al speței vizează încadrarea acestor

cheltuieli în art. 21 alin. (2) lit. d) C. fisc., respectiv cheltuielile de reclamă

și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor,

în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor

necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare.

Astfel, prin hotărârea

C.A. din 20 mai 2004 s-a aprobat acordarea, în cadrul campaniei promoționale, pentru

fiecare client și pentru fiecare poliță RCA rata II încheiată în perioada 10

iunie 2004-09 iulie 2004, a unui tichet cadou, ca premiu de fidelitate.

Analizând susținerile

părților, în raport cu prevederile fiscale incidente, prima instanță a apreciat,

în concordanță cu concluziile inspecției fiscale, că tichetele acordate asiguraților

sub forma tichetelor-cadou reprezintă cheltuieli de promovare, care, în raport de

pct. 31 și 32 din H.G. nr. 44/2004, și de faptul că la data de 30 septembrie

2004 SC A.R. SA a evidențiat o pierdere fiscală de 2.233.629,27 RON, iar la data

de 31 decembrie 2004 a înregistrat o pierdere fiscală mult mai mare decât la 30

septembrie 2003, nu se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile.

Referitor la baza impozabilă

stabilită de către echipa de inspecție fiscală cu privire la cheltuielile cu prestarea

serviciilor de publicitate prin folosirea imaginii unor fotbaliști și antrenori,

pentru anul 2002, în sumă de 669.500 RON, pentru care s-a calculat impozit suplimentar

de 167.375 RON, prima instanță a apreciat că reclamanta a făcut dovada efectuării

prestațiilor, aprecierea organelor fiscale în sensul că societatea nu a fost în

măsură să prezinte documente care să ateste că aceste interviuri au avut loc în

cadrul unor activități sportive, cu excepția meciurilor, așa cum prevede în contractul

încheiat cu fotbaliștii și antrenorii, neputând fi reținută.

A fost apreciat ca rămas

fără obiect capătul de cerere referitor la baza impozabilă stabilită de către echipa

de inspecție fiscală la pct. 12 în ceea ce privește cheltuielile cu rezerva constituită

în anul 2004 reprezentând corecții ale soldului final al rezervei de primă la 31

decembrie 2003, pentru trimestrul I - 6.153.560 RON, trimestrul II - 8.574.476 RON

și trimestrul III - 4.424.097 RON, în condițiile în care decizia de soluționare

a contestației a reținut că din raportul de inspecție fiscală nu rezultă cu claritate

cuantumul eventualei diferențe dintre soldul final al rezervei de primă pentru asigurările

generale determinat și înregistrat în evidențele contabile la 31 decembrie 2003

și soldul inițial la începutul anului 2004, desființând acest punct din raportul

de inspecție fiscală.

Referitor la baza impozabilă

stabilită de către echipa de inspecție fiscală la pct. 10 privitor la veniturile

neevidențiate pentru anul 2002, în suma de 105.888 RON, pentru care s-a calculat

impozit suplimentar de 26.472 RON, instanța a reținut că organele de control fiscal

din cadrul D.G.F.P. Dolj, au constatat că, din cauza nerestituirii de către o persoană

juridică, SC K.S. SRL Brăila, a imprimatelor cu regim special, Sucursala SC A.R.

SA Dolj nu s-a înregistrat cu venituri de 105.888 RON.

Sucursala SC A.R. SA Dolj

a procedat la rezilierea unilaterală a contractului, agentul economic fiind notificat

ca până la data de 23 martie 2004 să depună la sucursală documentele consumate și

să le rețină pe cele neconsumate. Cum până la data controlului nu au fost restituite

sucursalei Dolj documentele cu regim special specifice activității de asigurări,

generatoare de venit, în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicată,

și art. 65 din O.G. nr. 92/2003, republicată, organele de inspecție fiscală au procedat

la evaluarea prin estimare pe baza unor valori medii, a veniturilor aferente documentelor

cu regim special, nerestituite de această societate la suma de 105.888 RON, majorând

profitul impozabil realizat de societate la 30.06.2004.

S-a mai reținut că potrivit

dispozițiilor art. 66 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în cazul în care constată

că anumite bunuri, venituri sau alte valori care, potrivit legii, constituie baza

impozabilă sunt deținute de persoane care în mod continuu beneficiază de câștigurile

sau de orice foloase obișnuite aduse de acestea și că persoanele respective declară

în scris că nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză,

fără să arate însă care sunt titularii dreptului de proprietate, organul fiscal

va proceda la stabilirea provizorie a obligației fiscale corespunzătoare în sarcina

acelor persoane. (2) În condițiile legii, obligația fiscală privind baza impozabilă

prevăzută la alin. (1) va putea fi stabilită în sarcina titularilor dreptului de

proprietate. Tot astfel, aceștia datorează despăgubiri persoanelor care au făcut

plata pentru stingerea obligației stabilite potrivit alin. (1).

În atare condiții, a apreciat

instanța fondului, organele de inspecție fiscală au procedat la evaluarea prin estimare

pe baza unor valori medii, a veniturilor aferente documentelor cu regim special,

nerestituite de această societate la suma de 105.888 RON, majorând profitul impozabil

realizat de societate la 30 iunie 2004.

În ce privește existența

diferenței de 27.059,2 RON reprezentând venituri neevidențiate de SC A.R. SA Sucursala

Argeș la data de 31 decembrie 2002, instanța a apreciat ca rămas fără obiect acest

capăt de cerere, întrucât prin decizia de soluționare a contestației a fost desființat

punctul în speță din raportul de inspecție fiscală.

De asemenea, reclamanta,

la capitolul 2 din acțiune, a contestat obligațiile fiscale suplimentare menționate

în decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția

fiscală din 07 martie 2006, fără să conteste și baza impozabilă și impozitul stabilit

suplimentar în ceea ce privește veniturile din „tragerile la sorți” acordate asiguraților

în sumă de 74.905 RON, obligațiile fiscale din decizia de impunere în ceea ce privește

impozitarea veniturilor din premii acordate în campaniile publicitare, în sumă de

22.854 RON, contestate în procedura administrativă, apreciindu-se astfel că instanța

nu a fost sesizată cu privire la aceste sume.

Pe de altă parte, s-a

mai reținut, prin decizia de soluționare a contestației, s-a luat act de renunțarea

la contestație, în ceea ce privește baza impozabilă și impozitul stabilit suplimentar

în ceea ce privește veniturile din „tragerile la sorți” acordate asiguraților în

sumă de 74.905 RON, iar în ceea ce privește obligațiile fiscale din decizia de impunere

relative la impozitarea veniturilor din premii acordate în campaniile publicitare,

în sumă de 22.854 RON, s-a constatat că suma contestată nu a fost stabilită prin

decizia de impunere din 07 martie 2006, astfel încât contestația este fără obiect.

În ceea ce privește contribuția

la fondul special de solidaritate socială pentru persoane cu handicap, de 3%, s-a

apreciat că prin raportul de inspecție fiscală, pentru perioada verificată 01

ianuarie 1999-30 septembrie 2004, nu s-au constatat diferențe față de sumele declarate

și virate, prin urmare, această sumă nefiind stabilită prin decizia de impunere,

astfel că în mod corect contestația a fost respinsă ca fiind fără obiect.

Relativ la suma de 16.277

RON reprezentând contribuția de asigurări sociale datorate de angajator, s-a constatat

că prin decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. a fost

desființată decizia de impunere din 07 martie 2006, urmând ca o altă echipă decât

cea care a întocmit raportul de inspecție fiscală din 08 februarie 2006 să reanalizeze

aceste diferențe, fiind anulate, pe cale de consecință, și dobânzile și penalitățile

aferente, motiv pentru care prima instanță a apreciat că este rămas fără obiect

și acest capăt din contestație.

Referitor la obligațiile

fiscale constatate la Sucursala SC A.R. SA Vaslui, constând în diferențele suplimentare

pentru contribuția de asigurări sociale, datorate de angajator, despre care se susține

că au fost achitate cu ordinul de plată din 05 ianuarie 2005, astfel încât în mod

greșit s-au calculat penalități de întârziere și dobânzi până la data de 31

decemebrie 2005, prin decizia de soluționare a contestației s-a reținut că în contextul

în care a fost desființat debitul, fiind accesorii acestuia, urmează soarta principalului,

acestea fiind desființate la rândul lor.

Împotriva acestei sentințe

au formulat recurs atât reclamanta SC A.R. SA, cât și pârâta A.N.A.F.

Recurenta SC A.R. SA a

solicitat admiterea recursului și modificarea parțială a sentinței recurate în sensul

admiterii acțiunii astfel cum a fost precizată, invocând următoarele motive de recurs:

- art. 304 pct. 7 C. proc.

civ. (hotărârea cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii).

Astfel, dispozitivul hotărârii atacate nu respectă principiul justiției efective

și permite autorității ale cărei acte sunt anulate parțial, în partea relativă la

determinarea unor creanțe fiscale certe, refacerea actelor administrative anulate

parțial și emiterea „unui nou act administrativ”, apt a fi supus din nou controlului

jurisdicției de contencios administrativ, fără ca astfel litigiul să fie definitiv

tranșat cu privire la cheltuielile de fapt și de drept rezolvate. Totodată, considerentele

sentinței nu satisfac exigențele motivării suficiente, aptă să permită descifrarea

rezultatului judecății în ceea ce privește exonerarea reclamantei de plata unor

obligații suplimentare, concrete (aferente categoriilor de cheltuieli a căror deductibilitate

a fost stabilită judecătorește).

Sunt contradictorii și

străine de natura pricinii și considerentele potrivit cărora „autoritatea emitentă

poate lămuri înțelesul dispozitivului deciziei de soluționare a contestației”, deoarece

dispozițiile Cap. II-IV (art. 209-218) C. proc. fisc. nu se referă la lămurirea

înțelesului dispozitivului deciziei de impunere – titlu executoriu ce nu emană de

la un organ de jurisdicție, iar art. 400 alin. (2) C. proc. civ. rezervă competența

lămuririi înțelesului, întinderii sau aplicării dispozitivului deciziei de impunere

(act de creanță fiscală reprodus în titlul executoriu, cu formalitățile prevăzute

de legislația fiscală) instanței de executare, determinată conform art. 400

alin. (1) C. proc. civ.;

- art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. (hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii).

Recurenta susține că greșeală

săvârșită prin decizia de soluționare a contestației, în cuprinsul căreia, fără

o motivare rezonabilă, pentru aceeași categorie de cheltuieli, apreciate ca nedeductibile,

a admis contestația pentru anii 1999, 2002 și 2004 și a respins contestația pentru

anii 2000, 2001, 2003, deși legislația incidentă este aceeași.

Sentința ignoră fără temei

expertiza contabilă M.R. și prevederile legislației speciale din materia asigurărilor,

în special ordinul nr. 2328/2390/2001 privind aprobarea reglementărilor contabile

specifice.

În reglementările contabile

aplicabile domeniului asigurărilor, construcțiile împreună cu terenurile sunt tratate

ca plasamente în imobilizări corporale. În conformitate cu art. 20 din Legea nr.

47/1991, societățile comerciale din domeniul asigurărilor pot investi o parte din

capital și rezerve tehnice în bunuri mobiliare și imobiliare, iar în conformitate

cu art. 19 din Legea nr. 32/2000 privind societățile comerciale, asigurătorii pot

participa sau investi capitalul social, rezervele de capital și rezervele tehnice

în bunuri mobiliare și imobiliare.

Referitor la cheltuielile

de întreținere și utilități care revin imobilelor supuse amortizării, estimarea

din oficiu a unei cote lunare de 8% pentru cheltuieli utilitare și 8% pentru cheltuieli

de întreținere și reparații, făcută de inspectorii fiscali, a fost validată judiciar

incorect, nefiind verificată de instanță prin probe.

Referitor la constituirea

rezervelor de daună pentru asigurările generale pentru anul 1999, modul de determinare

a valorii minime a acestora, reținut de instanță, contravine prevederilor Legii

nr. 47/1991, potrivit cărora procentul de 40% se aplică la diferența dintre primele

încasate și despăgubirile plătite la asigurările cu valabilitate în cursul anului

și nu la o valoare arbitrar stabilită.

Referitor la veniturile

din diferențele de curs valutar ale disponibilităților în valută, SC A.R. SA a dovedit

că a aplicat Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 aprobat

prin H.G. nr. 704/1993, care la pct. 90 precizează: „Operațiunile privind disponibilitățile

în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la un curs fix.

La închiderea exercițiului financiar, disponibilitățile în devize se înregistrează

la cursul valutar de schimb în vigoare la acea dată”.

La închiderea exercițiilor

financiare aferente anilor 1999, 2000 societatea a actualizat depozitul bancar în

valută (267 „Creanțe imobilizate – analitic distinct”), reflectând diferențele rezultate

în diferențe de conversie (de exemplu, 167 „Creanțe imobilizate – analitic distinct”

= 477 „Diferențe de conversie pasiv”, care nu influențează conturi de profit și

pierdere), iar la deschiderea exercițiului financiar următor le-a repus, conform

art. 2 alin. (2) din Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1670/1997, care prevede

că „La închiderea exercițiului financiar diferențele de curs valutar, față de data

înregistrării în contabilitate a depozitului bancar în valută, se înregistrează

în contul de diferențe de conversie și se reiau la deschiderea exercițiului financiar

următor”.

Inspecția fiscală a concluzionat

incorect că la calculul diferențelor de curs valutar pentru anul 2001 se aplică

metodologia stabilită prin decizia nr. 3 din 04 martie 2002 publicată în M. Of.

nr. 180/15.03.2002 a Comisiei Centrale Fiscale. Prin aplicarea retroactivă a acestei

decizii și la operațiunile efectuate pentru închiderea exercițiului financiar al

anului 2001 au fost încălcate prevederile art. 15 alin. (2) din Constituție privind

neretroactivitatea normelor juridice.

Referitor la reduceri

acordate asiguraților în campania RCA pentru anul 2002 legislația specială incidentă

a fost incorect interpretată și aplicată de către instanța de fond SC A.R. SA a

aplicat și respectat întocmai prevederile Instrucțiunilor privind metodologia de

calcul a impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859 din 16 august 2002 publicată

în M. Of. nr. 640/29.08.2002. Toate reducerile suplimentare acordate se încadrează

în categoria cheltuielilor deductibile, iar borderoul de depunere s-a întocmit cu

îndeplinirea condițiilor legale de document justificativ de către înscrisul constatator,

aceste facilități fiind direct legate de realizarea de venituri supuse impozitării.

Referitor la cheltuieli

promoționale sub forma tichetelor-cadru acordate asiguraților în perioada 10

iunie-09 iulie 2004, nu s-au analizat concluziile expertizei M.R. cu privire la

această chestiune. Aceste cheltuieli se încadrează în prevederile art. 21 alin.

(1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 care prevede ca deductibile fiscal cheltuielile

de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, precum și bunuri

și servicii acordate în scopul stimulării serviciilor.

Referitor la veniturile

neevidențiate, instanța de fond a ignorat însăși concluzia Comisiei de soluționare

a contestațiilor, potrivit căreia gestionarea documentelor este nerelevantă pentru

stabilirea unor obligații fiscale suplimentare. În acest sens, inspecția fiscală

a valorificat incorect constatarea organelor de control fiscal D.G.F.P. Dolj prin

care s-a constatat că, din cauza nerestituirii de către o persoană juridică – SC

K.S. SRL Brăila) a imprimantelor cu regim special, Sucursala SC A.R. SA Dolj nu

s-a înregistrat cu venituri în sumă de 105.888 RON. Potrivit Legii nr. 82/1991 a

contabilității, republicată, sumele sunt înregistrate la venituri pe măsura completării

și prezentării documentelor cu regim special de către persoanele fizice și juridice

care le dețin, acestea fiind documente gestionare.

Recurenta A.N.A.F. a formulat

următoarele critici ale sentinței recurate și pe care le-a încadrat în prevederile

art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.;

- în mod greșit instanța

de fond a admis acțiunea reclamantei cu privire la cheltuielile de publicitate efectuate

în perioada 1999-2000, aceste cheltuieli nefiind deductibile pentru că nu au la

bază contracte scrise, ci numai comenzi și facturi;

- referitor la cheltuielile

cu amortizarea lunară a imobilului „vila din str. S. aflat în patrimoniul SC A.R.

SA”, înregistrate în perioada ianuarie 1999-septembrie 2004, în mod eronat instanța

de fond a admis acțiunea formulată de reclamantă în privința acestei sume, deoarece

nu s-a făcut dovada că acest imobil a deservit activitățile pentru care SC A.R.

SA este autorizată;

- în mod eronat suma totală

de 1.554.310 RON reprezentând cheltuieli cu materialele promoționale înregistrate

în perioada 1999-2002 a fost considerată ca fiind deductibilă, deoarece potrivit

O.U.G. nr. 17/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul

pe profit – art. 4 alin. (4) – aceste cheltuieli sunt deductibile în baza unui contract

scris;

- referitor la cheltuielile

reprezentând contravaloarea serviciilor de publicitate prin folosirea imaginii unor

fotbaliști și antrenori, instanța de fond a apreciat, în mod eronat, faptul că intimata-reclamantă

ar fi făcut dovada efectuării prestațiilor. SC A.R. SA a prezentat organului de

inspecție fiscală fotografii și casete cu imagini ale fotbaliștilor și antrenorilor

purtând tricouri cu însemnele SC A.R. SA în cadrul unor antrenamente fără public

în fața unor tribune goale, nerezultând că SC A.R. SA a fost făcută cunoscută publicului.

Analizând actele și lucrările

dosarului de fond, precum și motivele de recurs invocate de părți, Înalta Curte

constată că recursul formulat de A.N.A.F. este întemeiat, urmând a fi admis, iar

recursul SC A.R. SA urmează a fi respins, pentru următoarele considerente:

Astfel, în ceea ce privește

problema cheltuielilor de publicitate efectuate de societate în perioada 1999-2000,

prevederile legale aplicabile pentru anul 1999 erau art. 4 alin. (4

1

)

din Legea nr. 106/1998 privind aprobarea O.U.G. nr. 83/1997 pentru modificarea și

completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, iar pentru anul 2000 –

art. 4 alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G.

nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, texte de lege care prevedeau expres cerința

contractului scris pentru a se aproba deductibilitatea cheltuielilor de reclamă

și publicitate. Este adevărat că forma scrisă nu reprezintă o condiție de validitate

a contractului pentru părțile care încheie respectivul contract de publicitate,

dar în raporturile cu organele fiscale se aplică prevederile legislației fiscale,

nefiind posibilă deducerea acestor cheltuieli decât în condițiile prevăzute de lege.

În acest sens, înscrisurile reprezentând comenzi și facturi de achiziție nu pot

suplini cerința contractului scris, prevăzută expres de legislația fiscală.

Privitor la motivul de

recurs ce se referă la cheltuielile cu amortizarea lunară a imobilului „vila din

str. S.”, înregistrate în perioada ianuarie 1999-septembrie 2004, se constată că

instanța de fond a reținut ca întemeiate susținerile reclamantei în sensul că imobilul

a fost utilizat pentru cazarea salariaților și realizarea unor activități de contractare

a asigurărilor, activități ce ar fi generat venituri, cu toate că aceste aspecte

nu au fost probate de societate cu documente contabile din care să rezulte numele

și prenumele persoanelor cazate, durata deplasării și activitatea profesională desfășurată,

în conformitate cu obiectul de activitate al societății.

Atât în cuprinsul O.G.

nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicată – art. (5), aplicabilă în perioada

ianuarie 1999-iulie 2002, cât și în cuprinsul art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind

impozitul pe profit – aplicabilă în perioada iulie 2002-decembrie 2003 se prevede

expres că „cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor

(…)”, această condiție nefiind dovedită pentru cheltuielile cu amortizarea lunară

a imobilului „vila din str. S.”, înregistrate în perioada ianuarie 1999-septembrie

2004.

Aceeași condiție legală

trebuia îndeplinită pentru încadrarea ca deductibile fiscal a cheltuielilor efectuate

în perioada 2000-septembrie 2004 cu utilitățile și întreținerea aceluiași imobil

„vila din str. S.” aflat în patrimoniul reclamantei.

Cu privire la cheltuieli

cu materiale promoționale înregistrate în perioada 1999-2002, portofele, cravate,

calendare, agende, pixuri, mape, etc., distribuite gratuit clienților – este, de

asemenea, aplicabilă cerința legală ca acestea să fie efectuate în baza unui „contract

scris”, cerință prevăzută de Legea nr. 106/1998 privind aprobarea O.U.G. nr. 83/1997

pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit –

alin. (4

1

) al art. 4 (în vigoare până la 01 ianuarie 2000), cât și de

O.U.G. nr. 17/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul

pe profit – art. 4 alin. (4) (aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2000).

Totodată, prin art. 1

pct. 5 alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor

privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, se prevede că nu sunt deductibile

fiscal „cheltuielile cu achiziționarea unor produse supuse inscripționării cu emblema

firmei, cheltuielile cu achiziționarea unor produse ce nu fac obiectul activității

societății și care sunt acordate în scop publicitar”.

În consecință, pentru

considerentele de drept menționate, se constată că în mod greșit instanța de fond

a apreciat ca deductibile cheltuielile cu materiale promoționale înregistrate în

perioada 1999-2002.

De asemenea, este întemeiat

motivul de recurs referitor la cheltuielile reprezentând contravaloarea serviciilor

de publicitate prin folosirea imaginii publice a 3 fotbaliști și 2 antrenori ai

echipei de fotbal A.S.S.A. Ploiești în cadrul activităților sportive desfășurate

de aceștia, cu excepția meciurilor de fotbal susținute de echipa de fotbal, deoarece

nu au fost dovedite serviciile de publicitate, în condițiile în care, potrivit imaginilor

prezentate, tricourile cu însemnele SC A.R. SA erau purtate de sportivi la antrenamente

fără public și la ședințe ale echipei de fotbal.

Cu privire la recursul

formulat de SC A.R. SA, se constată ca fiind neîntemeiate criticile referitoare

la cheltuielile cu amortizarea, întreținere și utilități ale imobilului Corp „curte

interioară – Club A.” și ale celor 4 apartamente situate în str. A.B., str. R.S.,

str. A.O. și Șos. B., precum și cele privind constituirea rezervelor de daună pentru

asigurările generale pentru anul 1999, veniturile din diferențele de curs valutar

ale disponibilităților în devize, reducerile acordate asiguraților în campania RCA

pentru anul 2002, cheltuielile promoționale sub forma tichetelor-cadru și veniturile

neevidențiate pentru anul 2002.

Astfel, instanța de fond

a reținut în mod corect, referitor la imobilele menționate, că societatea nu a făcut

dovada unor cheltuieli aferente realizării veniturilor, nefiind indicate nici în

motivele de recurs probele privind delegațiile cazate, persoanele făcând parte din

aceste delegații și evenimentele organizate sau alte activități incluse în obiectul

de activitate, desfășurate în acele imobile. Potrivit art. 4 și 5 din O.G. nr. 70/1994,

republicată (aplicabilă în perioada ianuarie 1999-iulie 2002) și art. 2 din O.G.

nr. 54/1997 pentru modificarea și completarea Legii nr. 15/1994, precum și Legii

nr. 414/2002 privind impozitul pe profit (aplicabilă în perioada iulie 2002-decembrie

2003) – art. 9, există condiția expresă pentru deductibilitatea acestor cheltuieli,

de a fi efectuate „în scopul realizării veniturilor” și „să deservească activitatea

contribuabilului”, iar în lipsa acestor dovezi instanța de fond a respins, în mod

corect, acest capăt de cerere.

În ceea ce privește constituirea

rezervelor de daună pentru asigurările generale pentru anul 1999, instanța de fond

a făcut aplicarea art. 16 din Legea nr. 47/1991 privind constituirea, organizarea

și funcționarea societăților comerciale din domeniul asigurărilor, potrivit căruia

„Rezervele de daune se constituie în baza estimărilor, a datelor statistice sau

a calculelor actuale privind plățile de efectuat în viitor. Acestea nu pot fi mai

mici de 40% din diferența dintre primele încasate și daunele plătite la asigurările

și reasigurările cu valabilitate în cursul anului”.

Calculul efectuat de organul

fiscal este legal, având în vedere că SC A.R. SA a prezentat documente centralizatoare

de la sucursalele privind dauna medie și numărul de daune în curs de rezolvare numai

pentru calculul rezervelor de daună la data de 31 decembrie 1999, o serie de documente

aferente trimestrelor I, II și III 1999 nemaifiind găsite în totalitate în arhiva

societății.

Referitor la veniturile

din diferențele de curs valutar ale disponibilităților în devize, recurenta critică

o pretinsă aplicare retroactivă a deciziei nr. 3 din 04 martie 2002 pentru aprobarea

soluțiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind impozitul pe profit și

taxa pe valoarea adăugată, emisă de Ministerul Finanțelor Publice.

S-a reținut, de către

instanța de fond că, la data încheierii exercițiului financiar al anului 2001, decizia

nr. 3/2002 emisă de Ministerul Finanțelor Publice și publicată în M. Of. la 15

martie 2002 era în vigoare, iar potrivit art. 1 pct. 3 alin. (4) din Legea nr. 189/2001

trebuia aplicată la evaluarea disponibilului în devize. De menționat că, potrivit

art. 31 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, în vigoare în

perioada analizată, „un exemplar al bilanțului contabil anual se depune, până cel

mai târziu la data de 15 aprilie a anului următor (…) la D.G.F.P. și controlului

financiar de stat județeană, respectiv a municipiului București”.

Cu privire la reducerile

acordate asiguraților în campania RCA pentru anul 2002 s-a reținut, în mod întemeiat,

că nu pot fi considerate deductibile reducerile acordate peste limitele legale prevăzute

de Ordinul C.S.A. nr. 8/2001 și stabilite prin circularele nr. II 113/2001 și

nr. II 122/2001, aceste limite fiind aplicabile tuturor societăților de asigurare,

iar ceea ce depășește respectivele limite ținând de politica fiecărei societăți

de asigurare.

Referitor la cheltuielile

promoționale sub forma tichetelor-cadru acordate asiguraților în perioada 10

iunie-09 iulie 2004, instanța de fond a stabilit în mod judicios, pe baza probatoriilor

efectuate și a dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind

C. fisc., republicată, și H.G. nr. 44/2004 – pct. 31 și 32 că acestea nu pot fi

considerate deductibile, deoarece la datele de 30 septembrie 2003 și 31

decembrie 2004 societatea a înregistrat pierderi fiscale, iar nu profit și nu se

mai află în cadrul perioadei de recuperare a pierderii fiscale – neîndeplinind,

deci, condițiile din actele normative menționate.

De asemenea, este nefondat

motivul de recurs privitor la veniturile neevidențiate pentru anul 2002, având în

vedere că, potrivit prevederilor art. 66 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind

C. proc. fisc., republicată, „Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei

de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere

toate datele și documentele care au relevanță pentru estimare. Aceasta constă în

identificarea acelor elemente care sunt cel mai apropiate situației de fapt fiscale”.

În speță, estimarea s-a

făcut în funcție de venitul mediu pe care ar fi trebuit să-l genereze utilizarea

documentelor cu regim special, respectiv polițe și tichete de asigurare, chitanțiere

de încasare – nerestituite de SC K.S. SRL Brăila, care a prestat servicii pentru

Sucursala SC A.R. SA Dolj în baza unui contract de intermediere.

Referitor la critica formulată

de SC A.R. SA cu privire la nelegalitatea dispoziției din sentință privind obligarea

autorității la refacerea actelor administrative anulate parțial și emiterea „unui

nou act administrativ” aceasta este, într-adevăr, întemeiată, deoarece textele de

lege incidente C. proc. fisc. și Legea nr. 554/2004 nu prevăd, printre soluțiile

instanței judecătorești, o astfel de posibilitate procedurală. Acest motiv de recurs

rămâne, însă, fără obiect, în contextul admiterii recursului formulat de pârâta

A.N.A.F.

Pentru considerentele

menționate, cu referire la art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

coroborate cu art. 312 alin. (1), (2) și (3) C. proc. civ., recursul A.N.A.F. urmează

a fi admis, modificând sentința atacată în sensul respingerii, în întregime a acțiunii

formulate de reclamantă, iar recursul formulat de SC A.R. SA va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC A.R. SA București împotriva sentinței civile nr. 1699 din 17 aprilie 2009

a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Admite recursul declarat

de A.N.A.F. împotriva aceleiași sentințe.

Modifică sentința atacată

în sensul că respinge acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 7 decembrie 2010.