ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 761/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Procedura derulată în fața primei instanțe Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 97/45/2012, reclamanta C.N. "C.F.R." SA București, prin Sucursala C.R.E.I.R. C.F. Iași, a solicitat în contradictoriu cu pârâții Primarul Municipiului Iași și Municipiul Iași - Direcția Economică și Finanțe Publice Locale, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: (i) anularea dispoziției din 20 decembrie 2011 emisă de Primarul Municipiului Iași; (ii) anularea parțială a raportului de inspecție fiscală din 28 octombrie 2011 și a deciziei de impunere din 28 octombrie 2011, în sensul diminuării sumei reținute cu suma de 1.234.576 RON; (iii) ștergerea acestei sumei de pe rolul societății reclamante.

Situația de fapt, în prezentarea rezumativă realizată de reclamantă, este următoarea. În urma inspecției fiscale realizate de organul fiscal din cadrul Primăriei Municipiului Iași s-au emis raportul de inspecție fiscală din 28 octombrie 2011 și decizia de impunere din 28 octombrie 2011, prin care s-au stabilit obligații fiscale față de Sucursala Regională C.F. Iași a C.N.C.F. "C.F.R." SA, în cuantum total de 1.857.540 RON.

Contestația formulată împotriva acestor acte administrative fiscale a fost respinsă de Primarul Municipiului Iași prin decizia din 20 decembrie 2011. Motivele de nelegalitate invocate de reclamantă vizează, în esență, următoarele: A. Referitor la includerea în baza de impozitare pentru stabilirea impozitului pe clădiri a centralelor termice cu numerele de inventar: a, b, c, d și e. Prin raportul de inspecție fiscală s-a calculat în mod distinct, pentru perioada 2006 - 2010, impozit pentru centralele termice, iar nu pentru instalațiile de încălzire, așa cum este prevăzut în H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., pct. 52 alin. (2) al art. 253. Trebuie făcută o distincție între instalațiile de încălzire și centralele termice murale, așa cum sunt cele pentru care s-a calculat impozit pe clădiri.

Astfel, instalațiile de încălzire sunt un ansamblu de construcții care formează corp comun cu clădirile în care sunt amplasate și sunt incluse în valoarea de inventar a clădirilor declarate de societatea reclamantă. Spre deosebire de instalațiile de încălzire, centralele termice menționate sunt centrale murale și nu sunt parte integrantă a clădirilor în care sunt amplasate, fiind detașabile. Aceste mijloace fixe sunt clasificate distinct conform H.G.

nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, iar în contabilitatea societății, centralele sunt evidențiate la grupa 2, cont contabil 213 - "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații", distinct de contul 212 - "Construcții". Prin urmare se impune diminuarea impozitului pe clădiri stabilit ca "diferență debit" cu suma de 172.146 RON reprezentând: 95.950 RON impozit calculat pentru centralele termice aferent perioadei 2006 - 2010, 76.196 RON accesorii calculate la data de 28 octombrie 2011 la impozitul aferent centralelor termice. B. Referitor la Clădirea de călători cu numărul de inventar f La calculul impozitului datorat de societate pentru acest mijloc fix nu s-a ținut cont de faptul că este monument istoric și că sunt aplicabile în acest caz prevederile art. 250 alin. (1) pct. 2 din C. fisc.

De asemenea, nu a fost luată în considerare nici adresa nr. 415596 din 22 iunie 2011 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală Legislație C. fisc., în care s-a menționat că C.N. "C.F.R." SA București, prin Sucursala C.R.E.I.R. C.F. Iași, nu datorează impozit pentru clădirile clasate ca monumente istorice, cu excepția spațiilor închiriate la terți pentru care datorează impozit pe clădire potrivit art. 253 alin. (1) din C. fisc. Motivarea Primăriei Iași a fost în sensul că societatea datorează impozit atât timp cât clădirea este folosită pentru activitatea economică. Or, doar un mic procent din clădire este folosit pentru vânzarea biletelor de călători, însă pentru aceste spații societatea a trimis declarații rectificative, iar suma pentru care solicită scutirea se referă la restul clădirii.

Prin urmare, se impune diminuarea impozitului pe clădiri cu suma de 1.023.802 RON reprezentând: 582.740 RON impozit calculat pentru spațiile din incinta clădirii de călători cu numărul de inventar f clasată ca monument istoric, aferent perioadei 2006 - 2010, 441.062 RON accesorii calculate la data de 28 octombrie 2011 la impozitul aferent clădirii clasate ca monument istoric. În privința sumei de 4.137.756,41 RON în mod eronat a fost inclusă în baza de calcul a impozitului pentru clădirea de călători cu numărul de inventar f, întrucât aceasta reprezintă contravaloarea lucrărilor de consolidare efectuate la clădirea de călători și nu lucrări de modernizare. În acest sens sunt prevederile pct. 7 alin. (d) din H.G.

nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale. Așadar, se impune diminuarea impozitului pe clădiri cu suma de 38.628 RON reprezentând 29.482 RON impozit calculat pentru suma de 4.137.756,41 RON aferent perioadei aprilie - decembrie 20.109.146 RON accesorii calculate la data de 28 octombrie 2011 la impozitul aferent clădirii de călători cu numărul de inventar f. Suma totală contestată în ceea ce privește mijlocul fix clădire de călători cu numărul de inventar f este de 1.062.430 RON din care: 621.222 RON impozit calculat și nedatorat, 450.208 RON majorări calculate până la data de 28 octombrie 2011 și nedatorate.

2. Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 222 din 3 iulie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca nefondată acțiunea promovată de reclamanta C.N.C.F. "C.F.R." SA București prin Sucursala C.R.E.I.R. C.F. Iași, în contradictoriu cu pârâții Primarul Municipiului Iași și Municipiul Iași - Direcția Economică și Finanțe Publice Locale. Pentru a hotărî în acest sens, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: În ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite pentru centralele termice cu numerele de inventar a, b, c, d și e, din examinarea proceselor de verificare tehnică depuse de reclamantă la dosarul cauzei se constată că aceste centrale sunt amplasate în interiorul clădirii, sunt părți ale unor instalații de încălzire și nu ansambluri de construcții care formează corp comun cu clădirile în care sunt amplasate.

Prin urmare, obligațiile fiscale se stabilesc așa cum corect a reținut organul fiscal, conform dispozițiilor art. 253 alin. (1) din C. fisc., potrivit căruia impozitul de clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii, neavând nicio relevanță faptul că centralele termice respective sunt centrale murale detașabile și că ar putea fi mutate în alt loc. Referitor la clădirea de călători cu numărul de inventar f, clasată monument istoric, se constată că, în conformitate cu prevederile art. 250 alin. (1) pct. 2 din C. fisc., nu se datorează impozit, prin efectul legii, pentru clădirile care, potrivit legii, sunt clasate ca monumente istorice, de arhitectură sau arheologie, muzee sau case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare, cu excepția încăperilor care sunt folosite pentru activități economice.

Din examinarea acestui text de lege reiese că nu sunt scutite de la plata impozitului încăperile care sunt folosite pentru activități economice, indiferent că activitatea economică este desfășurată de titularul dreptului de proprietate ori de altă persoană. În mod eronat reclamanta consideră că datorează impozit doar pentru spațiile pe care le-a închiriat terților, nu și pentru încăperile în care își desfășoară propria activitate. În ceea ce privește includerea sumei de 4.137.756,41 RON în baza de calcul a impozitului pentru clădirea de călători cu numărul de inventar f, se constată că aceasta majorează valoarea de inventar a clădirii, astfel că sunt aplicabile dispozițiile art. 153 alin. (1) din C. fisc., neavând relevanță că suma respectivă reprezintă contravaloarea unor lucrări de consolidare ori de modernizare.

În consecință, susținerile și criticile reclamantei sunt neîntemeiate, organul fiscal adoptând soluția prevăzută de lege, bazată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. 3. Calea de atac exercitată de reclamanta C.N. "C.F.R." SA București, prin sucursala C.R.E.I.R. C.F. Iași Împotriva Sentinței civile nr. 222 din 3 iulie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamanta C.N. "C.F.R." SA București, prin sucursala C.R.E.I.R. C.F. Iași, pentru următoarele motive: 3.1. În mod eronat prima instanță a reținut că societatea reclamantă datorează impozit pe clădiri pentru centralele termice cu numerele de inventar: a, b, c, d și e, prin raportare la dispozițiile art. 253 alin. (1) din C. fisc.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, recurenta a susținut că trebuie făcută distincție între instalațiile de încălzire și centralele termice murale, așa cum sunt cele pentru care s-a calculat impozit pe clădiri. Astfel, instalațiile de încălzire sunt un ansamblu de construcții care formează corp comun cu clădirile în care sunt amplasate și sunt incluse în valoarea de inventar a clădirilor menționate în declarațiile fiscale. În schimb centralele termice menționate sunt centrale murale, nu sunt parte integrantă a clădirii în care sunt amplasate, fiind detașabile (de exemplu, centrala cu numărul de inventar g din Stația S. a fost transferat în Stația C. în luna februarie 2011). De asemenea, aceste mijloace fixe sunt clasificate distinct conform H.G.

nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, având durate normale de viață diferite de cele ale clădirilor. Totodată, în contabilitatea societății, centralele sunt evidențiate la grupa 2, cont contabil 213 - "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații", distinct de contul 212 - "Construcții". În plus centralele termice nu sunt înscrise în declarațiile fiscale pentru stabilirea impozitului pe clădiri, întrucât nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 249 alin. (5) din C. fisc. pentru a fi considerate clădiri și nici nu sunt incluse în valoarea de inventar a clădirilor declarate. Întrucât în art. 253 din C. fisc., respectiv la pct. 52 - 60 ale art. 253 din H.G.

nr. 44/2004 nu este dată definiția clădirii dotată cu instalație de încălzire, devin aplicabile precizările făcute în art. 251, respectiv la pct. 29 al art. 251 din H.G. nr. 44/2004, fiind precizări cu caracter general. Cum valoarea centralelor electrice sau a celor termice de cartier nu se transferă în niciun fel asupra clădirilor pe care acestea le deservesc pentru a le mări valoarea de inventar, trebuie să se considere că nici valoarea centralelor proprii nu trebuie să mărească valoarea clădirilor pe pereții cărora sunt amplasate. 3.2. În mod eronat prima instanță a reținut, referitor la Clădirea de călători cu numărul de inventar f, că a fost legal stabilit impozitul de clădiri, cu motivarea că nu sunt scutite de plata impozitului încăperile care sunt folosite pentru activități economice, indiferent că activitatea economică este desfășurată de titularul dreptului de proprietate ori de altă persoană.

Activitatea economică presupune un consum de factori de producție, în urma căruia se realizează produse, indiferent că acestea se exprimă în bunuri sau în servicii. Pentru spațiile generatoare de venituri din închiriere către terți, societatea reclamantă a trimis către primărie declarații rectificative, iar suma pentru care se solicită scutirea se referă la restul clădirii. Restul spațiilor, pe care prima instanță le consideră ca fiind folosite pentru activități economice sunt spații de birouri, însă și în situația în care acestea ar fi considerate ca fiind folosite pentru activități economice, în perioada supusă controlului, pentru anii 2009 - 2011 aproximativ jumătate dintre acestea nu au fost ocupate.

Prin urmare, nu se datorează impozit pe clădiri pentru spațiile din incinta clădirii de călători cu numărul de inventar f ce sunt scutite de plata impozitului pentru clădirile monumente istorice conform art. 250 alin. (1) pct. 2 din C. fisc., astfel că se impune diminuarea impozitului stabilit prin actele administrative fiscale contestate. 3.3. Referitor la suma de 4.137.756,41 RON, aceasta nu poate fi inclusă în baza de calcul a impozitului pentru clădirea de călători cu numărul de inventar f, întrucât nu reprezintă contravaloarea unor lucrări de modernizare, ci a unor lucrări de întreținere și reparații. Deși prima instanță a considerat că lucrările efectuate majorează valoarea de inventar a clădirii, se impun a fi avute în vedere prevederile pct. 7 alin. (d) din H.G.

nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale. Astfel, cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuia să aibă următoarele efecte: - să îmbunătățească efectiv performanțele mijloacelor fixe față de parametrii funcționali stabiliți inițial; - să asigure obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale. Întrucât lucrările efectuate în sumă de 4.137.756,41 RON nu au efectele menționate, nu pot majora valoarea mijlocului fix "clădire călători" cu numărul de inventar f și nu pot fi incluse în baza de impozitare pentru calculul impozitului pe clădiri.

În concluzie, pentru motivele expuse, recurenta a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în sensul anulării dispoziției din 20 .decembrie 2011 a Primarului Municipiului Iași, anulării parțiale a raportului de inspecție fiscală din 28 octombrie 2011 și a deciziei de impunere din 28 octombrie 2011, prin diminuarea sumei reținute în sarcina societății reclamante cu suma de 1.234.576 RON reprezentând impozit pe clădiri și majorări, precum și ștergerea acestei sume de pe rolul societății. 4. Procedura derulată în fața Înaltei Curți Intimații-pârâți, deși au fost legal citați, nu au formulat întâmpinare cu privire la motivele de recurs. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce urmează. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Potrivit art. 304 pct. 7 C. proc. civ., modificarea sau casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea nu cuprinde motive pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii". Acest motiv de recurs vizează ipoteze variate, precum cele de: nemotivare, motivare insuficientă, implicită, confuză sau motive contradictorii ori străine de natura pricinii. Ipoteza care se regăsește în cauza supusă judecății are în vedere motivarea insuficientă a hotărârii, de vreme ce, din studiul considerentelor acesteia se constată că prima instanță nu a realizat o examinare a tuturor motivelor de nelegalitate pe care reclamanta le-a invocat în cererea de anulare parțială a actelor administrativ fiscale contestate.

Astfel, în privința determinării impozitului pe clădiri prin includerea în baza de impozitare a valorii centralelor termice, prima instanță a constatat că centralele termice sunt părți componente ale instalațiilor de încălzire și că, în mod legal, organul fiscal a aplicat prevederile art. 253 alin. (1) din C. fisc. și pct. 52 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Prima instanță nu a făcut nicio apreciere concretă asupra elementelor de fapt care ar fi putut justifica această constatare, ci a preluat întocmai opinia organului fiscal, în condițiile în care nici în dispoziția din 20 decembrie 2011, prin care contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată, nu se regăsesc motivele de fapt și de drept pentru care susținerile reclamantei nu au fost reținute.

Deși în cuprinsul cererii de chemare în judecată reclamanta și-a argumentat punctul de vedere potrivit căruia trebuie făcută o distincție între centralele termice și instalațiile de încălzire, prima instanță nu a procedat la o examinare efectivă a chestiunilor esențiale, susceptibile să influențeze soluția litigiului sub aspectul legalității includerii în baza de impozitare a clădirilor a valorii de inventar a centralelor termice. Singura trimitere la procesele-verbale de verificare tehnică a centralelor termice nu poate fi considerată o motivare a hotărârii, în acord cu exigențele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ceea ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei, făcând practic imposibilă exercitarea controlului judiciar.

De asemenea, soluția primei instanțe în privința legalității stabilirii impozitului aferent centralelor termice s-a bazat pe un probatoriu insuficient, atât timp cât nu a fost clarificat regimul fiscal al centralelor termice pe baza unei expertize de specialitate, care să analizeze punctele de vedere ale părților, amplasamentul centralelor termice, documentația aferentă acestora, precum și modalitatea de înregistrare a acestor centrale termice în evidența contabilă a reclamantei.

Deși prima instanță a sesizat necesitatea de a stabili cu claritate dacă centralele termice au regimul juridic al mijloacelor fixe sau al clădirilor, s-a limitat la a solicita reclamantei, la termenul de judecată din 17 februarie 2012, să depună la dosar "poze, care să conțină imagini ale centralelor termice". Cu toate că reclamanta s-a conformat dispozițiilor instanței, elementele de probă prezentate nu au fost analizate de instanță, aceasta apreciind la finalul considerentelor hotărârii că organul fiscal a adoptat "soluția prevăzută de lege bazată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză". Referitor la impozitul pe clădiri în valoare de 1.062.430 RON aferent Clădirii de călători cu numărul de inventar f, critica recurentei este neîntemeiată, întrucât este incidentă situația de excepție de la scutirea de plata impozitului prevăzută de art. 250 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Interpretarea primei instanțe, în sensul că nu sunt scutite de plata impozitului încăperile care sunt folosite pentru activități economice, indiferent că activitatea economică este desfășurată de titularul dreptului de proprietate ori de altă persoană, este în concordanță cu prevederile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., în care este explicitat sensul sintagmei "încăperi care sunt folosite pentru activități economice". Opinia exprimată de Ministerul Finanțelor Publice, prin adresa nr. 415596 din 22 iunie 2011, invocată de recurentă, nu afectează legalitatea hotărârii primei instanțe, întrucât este în dezacord cu însuși conținutul prevederilor pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

În privința sumei de 4.137.756,41 RON reprezentând contravaloarea unor lucrări de întreținere și reparații la Clădirea de călători cu numărul de inventar f, susținerile recurentei sunt neîntemeiate, întrucât în baza impozabilă pentru determinarea impozitului pe clădiri este inclusă, potrivit art. 253 alin. (31) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., valoarea lucrărilor de "reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere" și nu numai valoarea lucrărilor de modernizare, cum în mod eronat pretinde recurenta. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, art. 312 alin. (1) - (3) și art. 314 din C. proc.

civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea Sentinței civile nr. 222 din 3 iulie 2012 a Curții de Apel Iași și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. Cu ocazia rejudecării cauzei, se va proceda la completarea probatoriului conform celor dispuse în cuprinsul prezentei decizii, precum și la examinarea efectivă a tuturor aspectelor de nelegalitate invocate în privința impozitului pe clădiri aferent centralelor termice deținute de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de reclamanta C.N. "C.F.R." SA București, prin sucursala C.R.E.I.R. C.F. Iași, împotriva Sentinței civile nr. 222 din 3 iulie 2012 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 februarie 2014. Procesat de GGC - AS