ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 761/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 761/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 97/45/2012,

reclamanta C.N. "C.F.R." SA București, prin Sucursala C.R.E.I.R. C.F.

Iași, a solicitat în contradictoriu cu pârâții Primarul Municipiului Iași și

Municipiul Iași - Direcția Economică și Finanțe Publice Locale, pronunțarea

unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

(i) anularea

dispoziției din 20 decembrie 2011 emisă de Primarul Municipiului Iași;

(ii) anularea

parțială a raportului de inspecție fiscală din 28 octombrie 2011 și a deciziei

de impunere din 28 octombrie 2011, în sensul diminuării sumei reținute cu suma

de 1.234.576 RON;

(iii) ștergerea

acestei sumei de pe rolul societății reclamante.

Situația de fapt, în

prezentarea rezumativă realizată de reclamantă, este următoarea.

În urma inspecției

fiscale realizate de organul fiscal din cadrul Primăriei Municipiului Iași s-au

emis raportul de inspecție fiscală din 28 octombrie 2011 și decizia de impunere

din 28 octombrie 2011, prin care s-au stabilit obligații fiscale față de

Sucursala Regională C.F. Iași a C.N.C.F. "C.F.R." SA, în cuantum

total de 1.857.540 RON.

Contestația formulată

împotriva acestor acte administrative fiscale a fost respinsă de Primarul

Municipiului Iași prin decizia din 20 decembrie 2011.

Motivele de

nelegalitate invocate de reclamantă vizează, în esență, următoarele:

A. Referitor la

includerea în baza de impozitare pentru stabilirea impozitului pe clădiri a

centralelor termice cu numerele de inventar: a, b, c, d și e.

Prin raportul de

inspecție fiscală s-a calculat în mod distinct, pentru perioada 2006 - 2010,

impozit pentru centralele termice, iar nu pentru instalațiile de încălzire, așa

cum este prevăzut în H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., pct. 52 alin. (2) al art. 253.

Trebuie făcută o

distincție între instalațiile de încălzire și centralele termice murale, așa

cum sunt cele pentru care s-a calculat impozit pe clădiri.

Astfel, instalațiile

de încălzire sunt un ansamblu de construcții care formează corp comun cu

clădirile în care sunt amplasate și sunt incluse în valoarea de inventar a

clădirilor declarate de societatea reclamantă.

Spre deosebire de

instalațiile de încălzire, centralele termice menționate sunt centrale murale

și nu sunt parte integrantă a clădirilor în care sunt amplasate, fiind

detașabile.

Aceste mijloace fixe

sunt clasificate distinct conform H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea

Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a

mijloacelor fixe, iar în contabilitatea societății, centralele sunt evidențiate

la grupa 2, cont contabil 213 - "Instalații tehnice, mijloace de

transport, animale și plantații", distinct de contul 212 -

"Construcții".

Prin urmare se impune

diminuarea impozitului pe clădiri stabilit ca "diferență debit" cu

suma de 172.146 RON reprezentând: 95.950 RON impozit calculat pentru centralele

termice aferent perioadei 2006 - 2010, 76.196 RON accesorii calculate la data

de 28 octombrie 2011 la impozitul aferent centralelor termice.

B. Referitor la

Clădirea de călători cu numărul de inventar f

La calculul

impozitului datorat de societate pentru acest mijloc fix nu s-a ținut cont de

faptul că este monument istoric și că sunt aplicabile în acest caz prevederile

art. 250 alin. (1) pct. 2 din C. fisc.

De asemenea, nu a

fost luată în considerare nici adresa nr. 415596 din 22 iunie 2011 emisă de

Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală Legislație C. fisc., în care

s-a menționat că C.N. "C.F.R." SA București, prin Sucursala

C.R.E.I.R. C.F. Iași, nu datorează impozit pentru clădirile clasate ca

monumente istorice, cu excepția spațiilor închiriate la terți pentru care

datorează impozit pe clădire potrivit art. 253 alin. (1) din C. fisc.

Motivarea Primăriei

Iași a fost în sensul că societatea datorează impozit atât timp cât clădirea

este folosită pentru activitatea economică. Or, doar un mic procent din clădire

este folosit pentru vânzarea biletelor de călători, însă pentru aceste spații

societatea a trimis declarații rectificative, iar suma pentru care solicită

scutirea se referă la restul clădirii.

Prin urmare, se

impune diminuarea impozitului pe clădiri cu suma de 1.023.802 RON reprezentând:

582.740 RON impozit calculat pentru spațiile din incinta clădirii de călători

cu numărul de inventar f clasată ca monument istoric, aferent perioadei 2006 -

2010, 441.062 RON accesorii calculate la data de 28 octombrie 2011 la impozitul

aferent clădirii clasate ca monument istoric.

În privința sumei de

4.137.756,41 RON în mod eronat a fost inclusă în baza de calcul a impozitului

pentru clădirea de călători cu numărul de inventar f, întrucât aceasta

reprezintă contravaloarea lucrărilor de consolidare efectuate la clădirea de

călători și nu lucrări de modernizare. În acest sens sunt prevederile pct. 7

alin. (d) din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de

aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în

active corporale și necorporale.

Așadar, se impune

diminuarea impozitului pe clădiri cu suma de 38.628 RON reprezentând 29.482 RON

impozit calculat pentru suma de 4.137.756,41 RON aferent perioadei aprilie -

decembrie 20.109.146 RON accesorii calculate la data de 28 octombrie 2011 la

impozitul aferent clădirii de călători cu numărul de inventar f.

Suma totală

contestată în ceea ce privește mijlocul fix clădire de călători cu numărul de

inventar f este de 1.062.430 RON din care: 621.222 RON impozit calculat și

nedatorat, 450.208 RON majorări calculate până la data de 28 octombrie 2011 și

nedatorate.

instanțe

Prin Sentința civilă

nr. 222 din 3 iulie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios

administrativ și fiscal, s-a respins ca nefondată acțiunea promovată de

reclamanta C.N.C.F. "C.F.R." SA București prin Sucursala C.R.E.I.R.

C.F. Iași, în contradictoriu cu pârâții Primarul Municipiului Iași și

Municipiul Iași - Direcția Economică și Finanțe Publice Locale.

Pentru a hotărî în

acest sens, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

În ceea ce privește

obligațiile fiscale stabilite pentru centralele termice cu numerele de inventar

a, b, c, d și e, din examinarea proceselor de verificare tehnică depuse de

reclamantă la dosarul cauzei se constată că aceste centrale sunt amplasate în

interiorul clădirii, sunt părți ale unor instalații de încălzire și nu

ansambluri de construcții care formează corp comun cu clădirile în care sunt

amplasate.

Prin urmare,

obligațiile fiscale se stabilesc așa cum corect a reținut organul fiscal,

conform dispozițiilor art. 253 alin. (1) din C. fisc., potrivit căruia

impozitul de clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare

asupra valorii de inventar a clădirii, neavând nicio relevanță faptul că

centralele termice respective sunt centrale murale detașabile și că ar putea fi

mutate în alt loc.

Referitor la clădirea

de călători cu numărul de inventar f, clasată monument istoric, se constată că,

în conformitate cu prevederile art. 250 alin. (1) pct. 2 din C. fisc., nu se

datorează impozit, prin efectul legii, pentru clădirile care, potrivit legii,

sunt clasate ca monumente istorice, de arhitectură sau arheologie, muzee sau

case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de

administrare, cu excepția încăperilor care sunt folosite pentru activități

economice.

Din examinarea

acestui text de lege reiese că nu sunt scutite de la plata impozitului

încăperile care sunt folosite pentru activități economice, indiferent că

activitatea economică este desfășurată de titularul dreptului de proprietate

ori de altă persoană.

În mod eronat

reclamanta consideră că datorează impozit doar pentru spațiile pe care le-a

închiriat terților, nu și pentru încăperile în care își desfășoară propria

activitate.

În ceea ce privește

includerea sumei de 4.137.756,41 RON în baza de calcul a impozitului pentru

clădirea de călători cu numărul de inventar f, se constată că aceasta majorează

valoarea de inventar a clădirii, astfel că sunt aplicabile dispozițiile art.

153 alin. (1) din C. fisc., neavând relevanță că suma respectivă reprezintă

contravaloarea unor lucrări de consolidare ori de modernizare.

În consecință,

susținerile și criticile reclamantei sunt neîntemeiate, organul fiscal adoptând

soluția prevăzută de lege, bazată pe constatări complete asupra tuturor

împrejurărilor edificatoare în cauză.

exercitată de reclamanta C.N. "C.F.R." SA București, prin sucursala

C.R.E.I.R. C.F. Iași

Împotriva Sentinței

civile nr. 222 din 3 iulie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția

contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal,

reclamanta C.N. "C.F.R." SA București, prin sucursala C.R.E.I.R. C.F.

Iași, pentru următoarele motive:

3.1. În mod eronat

prima instanță a reținut că societatea reclamantă datorează impozit pe clădiri

pentru centralele termice cu numerele de inventar: a, b, c, d și e, prin

raportare la dispozițiile art. 253 alin. (1) din C. fisc.

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs, recurenta a susținut că trebuie făcută distincție

între instalațiile de încălzire și centralele termice murale, așa cum sunt cele

pentru care s-a calculat impozit pe clădiri.

Astfel, instalațiile

de încălzire sunt un ansamblu de construcții care formează corp comun cu

clădirile în care sunt amplasate și sunt incluse în valoarea de inventar a

clădirilor menționate în declarațiile fiscale.

În schimb centralele

termice menționate sunt centrale murale, nu sunt parte integrantă a clădirii în

care sunt amplasate, fiind detașabile (de exemplu, centrala cu numărul de

inventar g din Stația S. a fost transferat în Stația C. în luna februarie

2011).

De asemenea, aceste

mijloace fixe sunt clasificate distinct conform H.G. nr. 2139/2004 pentru

aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a

mijloacelor fixe, având durate normale de viață diferite de cele ale

clădirilor.

Totodată, în

contabilitatea societății, centralele sunt evidențiate la grupa 2, cont

contabil 213 - "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și

plantații", distinct de contul 212 - "Construcții".

În plus centralele

termice nu sunt înscrise în declarațiile fiscale pentru stabilirea impozitului

pe clădiri, întrucât nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 249 alin. (5)

din C. fisc. pentru a fi considerate clădiri și nici nu sunt incluse în

valoarea de inventar a clădirilor declarate.

Întrucât în art. 253

din C. fisc., respectiv la pct. 52 - 60 ale art. 253 din H.G. nr. 44/2004 nu

este dată definiția clădirii dotată cu instalație de încălzire, devin

aplicabile precizările făcute în art. 251, respectiv la pct. 29 al art. 251 din

H.G. nr. 44/2004, fiind precizări cu caracter general.

Cum valoarea

centralelor electrice sau a celor termice de cartier nu se transferă în niciun

fel asupra clădirilor pe care acestea le deservesc pentru a le mări valoarea de

inventar, trebuie să se considere că nici valoarea centralelor proprii nu

trebuie să mărească valoarea clădirilor pe pereții cărora sunt amplasate.

3.2. În mod eronat prima

instanță a reținut, referitor la Clădirea de călători cu numărul de inventar f,

că a fost legal stabilit impozitul de clădiri, cu motivarea că nu sunt scutite

de plata impozitului încăperile care sunt folosite pentru activități economice,

indiferent că activitatea economică este desfășurată de titularul dreptului de

proprietate ori de altă persoană.

Activitatea economică

presupune un consum de factori de producție, în urma căruia se realizează

produse, indiferent că acestea se exprimă în bunuri sau în servicii.

Pentru spațiile

generatoare de venituri din închiriere către terți, societatea reclamantă a

trimis către primărie declarații rectificative, iar suma pentru care se

solicită scutirea se referă la restul clădirii.

Restul spațiilor, pe

care prima instanță le consideră ca fiind folosite pentru activități economice

sunt spații de birouri, însă și în situația în care acestea ar fi considerate

ca fiind folosite pentru activități economice, în perioada supusă controlului,

pentru anii 2009 - 2011 aproximativ jumătate dintre acestea nu au fost ocupate.

Prin urmare, nu se

datorează impozit pe clădiri pentru spațiile din incinta clădirii de călători

cu numărul de inventar f ce sunt scutite de plata impozitului pentru clădirile

monumente istorice conform art. 250 alin. (1) pct. 2 din C. fisc., astfel că se

impune diminuarea impozitului stabilit prin actele administrative fiscale

contestate.

3.3. Referitor la

suma de 4.137.756,41 RON, aceasta nu poate fi inclusă în baza de calcul a

impozitului pentru clădirea de călători cu numărul de inventar f, întrucât nu

reprezintă contravaloarea unor lucrări de modernizare, ci a unor lucrări de

întreținere și reparații.

Deși prima instanță a

considerat că lucrările efectuate majorează valoarea de inventar a clădirii, se

impun a fi avute în vedere prevederile pct. 7 alin. (d) din H.G. nr. 909/1997

pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind

amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale.

Astfel, cheltuielile

efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuia să aibă

următoarele efecte:

- să îmbunătățească

efectiv performanțele mijloacelor fixe față de parametrii funcționali stabiliți

inițial;

- să asigure

obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe

inițiale.

Întrucât lucrările

efectuate în sumă de 4.137.756,41 RON nu au efectele menționate, nu pot majora

valoarea mijlocului fix "clădire călători" cu numărul de inventar f

și nu pot fi incluse în baza de impozitare pentru calculul impozitului pe

clădiri.

În concluzie, pentru

motivele expuse, recurenta a solicitat admiterea recursului, modificarea

sentinței recurate, în sensul anulării dispoziției din 20 .decembrie 2011 a

Primarului Municipiului Iași, anulării parțiale a raportului de inspecție

fiscală din 28 octombrie 2011 și a deciziei de impunere din 28 octombrie 2011,

prin diminuarea sumei reținute în sarcina societății reclamante cu suma de

1.234.576 RON reprezentând impozit pe clădiri și majorări, precum și ștergerea

acestei sume de pe rolul societății.

în fața Înaltei Curți

Intimații-pârâți,

deși au fost legal citați, nu au formulat întâmpinare cu privire la motivele de

recurs.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința

recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările

dosarului și de dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte

constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce

urmează.

și de drept relevante

Potrivit art. 304

pct. 7 C. proc. civ., modificarea sau casarea unei hotărâri se poate cere

"când hotărârea nu cuprinde motive pe care se sprijină sau când cuprinde

motive contradictorii ori străine de natura pricinii".

Acest motiv de recurs

vizează ipoteze variate, precum cele de: nemotivare, motivare insuficientă,

implicită, confuză sau motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

Ipoteza care se

regăsește în cauza supusă judecății are în vedere motivarea insuficientă a

hotărârii, de vreme ce, din studiul considerentelor acesteia se constată că

prima instanță nu a realizat o examinare a tuturor motivelor de nelegalitate pe

care reclamanta le-a invocat în cererea de anulare parțială a actelor

administrativ fiscale contestate.

Astfel, în privința

determinării impozitului pe clădiri prin includerea în baza de impozitare a

valorii centralelor termice, prima instanță a constatat că centralele termice

sunt părți componente ale instalațiilor de încălzire și că, în mod legal,

organul fiscal a aplicat prevederile art. 253 alin. (1) din C. fisc. și pct. 52

alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004.

Prima instanță nu a

făcut nicio apreciere concretă asupra elementelor de fapt care ar fi putut

justifica această constatare, ci a preluat întocmai opinia organului fiscal, în

condițiile în care nici în dispoziția din 20 decembrie 2011, prin care

contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată, nu se regăsesc

motivele de fapt și de drept pentru care susținerile reclamantei nu au fost

reținute.

Deși în cuprinsul

cererii de chemare în judecată reclamanta și-a argumentat punctul de vedere

potrivit căruia trebuie făcută o distincție între centralele termice și

instalațiile de încălzire, prima instanță nu a procedat la o examinare efectivă

a chestiunilor esențiale, susceptibile să influențeze soluția litigiului sub

aspectul legalității includerii în baza de impozitare a clădirilor a valorii de

inventar a centralelor termice.

Singura trimitere la

procesele-verbale de verificare tehnică a centralelor termice nu poate fi

considerată o motivare a hotărârii, în acord cu exigențele impuse de art. 261

alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ceea ce echivalează cu necercetarea fondului

cauzei, făcând practic imposibilă exercitarea controlului judiciar.

De asemenea, soluția

primei instanțe în privința legalității stabilirii impozitului aferent

centralelor termice s-a bazat pe un probatoriu insuficient, atât timp cât nu a

fost clarificat regimul fiscal al centralelor termice pe baza unei expertize de

specialitate, care să analizeze punctele de vedere ale părților, amplasamentul

centralelor termice, documentația aferentă acestora, precum și modalitatea de

înregistrare a acestor centrale termice în evidența contabilă a reclamantei.

Deși prima instanță a

sesizat necesitatea de a stabili cu claritate dacă centralele termice au

regimul juridic al mijloacelor fixe sau al clădirilor, s-a limitat la a

solicita reclamantei, la termenul de judecată din 17 februarie 2012, să depună

la dosar "poze, care să conțină imagini ale centralelor termice". Cu

toate că reclamanta s-a conformat dispozițiilor instanței, elementele de probă

prezentate nu au fost analizate de instanță, aceasta apreciind la finalul

considerentelor hotărârii că organul fiscal a adoptat "soluția prevăzută

de lege bazată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor

edificatoare în cauză".

Referitor la

impozitul pe clădiri în valoare de 1.062.430 RON aferent Clădirii de călători

cu numărul de inventar f, critica recurentei este neîntemeiată, întrucât este

incidentă situația de excepție de la scutirea de plata impozitului prevăzută de

art. 250 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Interpretarea primei

instanțe, în sensul că nu sunt scutite de plata impozitului încăperile care

sunt folosite pentru activități economice, indiferent că activitatea economică

este desfășurată de titularul dreptului de proprietate ori de altă persoană,

este în concordanță cu prevederile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., în

care este explicitat sensul sintagmei "încăperi care sunt folosite pentru

activități economice".

Opinia exprimată de

Ministerul Finanțelor Publice, prin adresa nr. 415596 din 22 iunie 2011,

invocată de recurentă, nu afectează legalitatea hotărârii primei instanțe,

întrucât este în dezacord cu însuși conținutul prevederilor pct. 22 din Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

În privința sumei de 4.137.756,41

RON reprezentând contravaloarea unor lucrări de întreținere și reparații la

Clădirea de călători cu numărul de inventar f, susținerile recurentei sunt

neîntemeiate, întrucât în baza impozabilă pentru determinarea impozitului pe

clădiri este inclusă, potrivit art. 253 alin. (31) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., valoarea lucrărilor de "reconstruire, consolidare,

modernizare, modificare sau extindere" și nu numai valoarea lucrărilor de

modernizare, cum în mod eronat pretinde recurenta.

soluției instanței de recurs

Pentru toate

considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului

administrativ nr. 554/2004, art. 312 alin. (1) - (3) și art. 314 din C. proc.

civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea Sentinței civile

nr. 222 din 3 iulie 2012 a Curții de Apel Iași și trimiterea cauzei spre

rejudecare la aceeași instanță.

Cu ocazia rejudecării

cauzei, se va proceda la completarea probatoriului conform celor dispuse în

cuprinsul prezentei decizii, precum și la examinarea efectivă a tuturor

aspectelor de nelegalitate invocate în privința impozitului pe clădiri aferent

centralelor termice deținute de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de reclamanta C.N. "C.F.R." SA București, prin sucursala

C.R.E.I.R. C.F. Iași, împotriva Sentinței civile nr. 222 din 3 iulie 2012 a

Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 18 februarie 2014.

Procesat de GGC - AS