ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2355/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2355/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.

Circumstanțele cauzei

1.

Cadrul procesual

Prin acțiunea

înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, la data de 03 iunie 2010, reclamanta SC S. SA a

solicitat în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F., A.N.A.F. - D.G.A.M.C.,

A.N.A.F. - D.G.S.C., A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F., S.I.F. Regională IX Bihor

anularea în parte a Deciziei nr. 430 din 04 decembrie 2009 emisă de către A.N.A.F.

- D.G.S.C. prin care s-a soluționat Contestația împotriva Deciziei de impunere nr.

406 din 11 noiembrie 2008, cu consecința exonerării de la plata a sumei de

606.281,48 lei reprezentând: taxă pe valoarea adăugată în sumă de 399.414,71

Iei și 206.866,77 Iei, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare

adăugată; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008

emisă de către A.N.A.F.-D.G.A.M.C; anularea parțială a concluziilor R.I.F. nr.

17517 din 11 noiembrie 2008 întocmit de A.N.A.F.-D.G.A.M.C. - A.I.F. - S.I.F.

Regională IX Bihor („R.I.F."), în sensul recunoașterii deductibilității

taxei pe valoarea adăugată în sumă de 423.371,14 lei și obligarea intimatelor

la plata cheltuielilor de judecată.

În

motivarea acțiunii s-a arătat că D.G.A.M.C. - S.I.F. Regională IX Bihor a

procedat la efectuarea unei inspecții fiscale parțiale, având drept obiect

controlul ulterior al rambursărilor T.V.A. corespunzând perioadelor fiscale 01

ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007. Prin R.I.F. nr. 17517 din 11 noiembrie 2008

încheiat la finalul inspecției fiscale, s-au stabilit în sarcina reclamantei

datorii în sumă de 2.761.969 lei, constând în taxă pe valoarea adăugată și

accesorii aferente, emițându-se Decizia de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008.

Împotriva

Deciziei de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008 reclamanta a depus

Contestația înregistrată la A.N.A.F. sub nr. 151270 din 30 decembrie 2008.

Prin

Decizia nr. 430 din 04 decembrie 2009, A.N.A.F. - D.G.C. a admis parțial

Contestația depusă dispunând: admiterea contestației pentru suma de 486.787 lei

reprezentând: 221.690 lei T.V.A. stabilită suplimentar de plată și 265.097 lei

majorări de întârziere aferente; desființarea parțială a Deciziei de impunere nr.

406 din 11 noiembrie 2008 pentru suma de 1.474.152 lei, reprezentând: 1.005.348

lei T.V.A. stabilită suplimentar de plată și 468.804 lei majorări de întârziere

aferente, „urmând ca organele de inspecție fiscală, prin alte persoane decât

cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă

verificare a aceleiași perioade și aceluiași tip de impozit ținând cont de

prevederile legale aplicabile în speță precum și de cele precizate prin

prezenta decizie"; respingerea ca neîntemeiată a Contestației pentru suma

de 801.030 lei, din care: 486.280 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar

de plată și 314.750 lei reprezentând majorări aferente acestei sume.

Cu

privire la suma de 56.976,31 lei reprezentând T.V.A. aferentă unor evenimente

organizate în anii 2006 și 2007, reclamanta a precizat că în fiecare an

organizează evenimentul de tip „Porțile deschise" („O.D.") care

reprezintă o tehnică de marketing având ca scop principal prezentarea

societății în fața comunității alcătuită din mass-media, clienți, potențiali

clienți, autoritățile locale, angajații și familiile acestora.

A

mai arătat reclamanta că prin raportul de inspecție fiscală s-a considerat

nedeductibilă suma de 56.976,31 lei compusă din sumele de: 18.575,52 lei;

14.444,37 lei și 23.956,42 lei reprezentând T.V.A. aferentă acestor evenimente,

apreciindu-se că acestea nu au legătură cu activitatea economică a societății,

cu promovarea imaginii companiei și cu viziunea de marketing în general.

Reclamanta

a precizat că, în fapt, T.V.A. menționată în factura din 07 septembrie 2006

este 1.631,70 lei și nu 1.727,53 lei, diferența de 95,83 lei imputată

suplimentar provenind din preluarea greșită a sumei în Anexa nr. 19 la raportul

de inspecție fiscală și că prin decizia de soluționare a contestației, A.N.A.F.

nu s-a pronunțat deloc cu privire Ia suma de 23.956,42 lei.

Referitor

la T.V.A. aferentă facturilor emise de P.A.N. C. în sumă de 100.575,12 lei,

reclamanta a arătat că a înregistrat în anii 2006 și 2007 cheltuieli cu

servicii de consultantă efectuate în baza Acordului de consultantă încheiat la

01 octombrie 2004 și modificat ulterior prin acte adiționale.

Conform

obiectului acestui acord, consultantul avea obligația de a furniza societății,

la

cerere, următoarele servicii: asistență și consultanță pe

parcursul negocierilor cu clienții Societății și cu terți; consultanță și

asistență pe parcursul identificării oportunităților de afaceri în România;

asistență pe parcursul activităților de control, inclusiv în legătură cu

planurile de operare și cu programele de dezvoltare; asistență în crearea

propriilor strategii de afaceri.

Cu

privire la argumentul A.N.A.F. că acest acord a fost valabil doar în perioada

octombrie 2005-ianuarie 2006, reclamanta a menționat că atâta timp cât părțile se

înțeleg cu privire la prestarea unor servicii, acestea fiind prestate de una

din părți și acceptate de cealaltă parte(reclamanta acceptând plata facturilor

emise de P.A.N. C.), nu se poate contesta existența contractului.

A.N.A.F.

a apreciat că T.V.A. nu este deductibilă întrucât serviciile nu ar fi fost

prestate în fapt, iar documentele „timesheet" nu pot fi reținute ca

documente probante în justificarea prestării efective a serviciilor de

consultanță pentru că nu ar include o descriere „detaliată a serviciilor

conform prevederilor contractuale".

Sub

acest aspect, reclamanta a precizat că din moment ce a acceptat timesheet-urile

făcând plata facturilor, nu se poate spune că ele nu reflectă înțelegerea

părților.

Cu

privire la T.V.A. aferentă unor bunuri și servicii necesare legate de

personalul străin detașat, în sumă de 32.027,30 lei reclamanta a arătat că în perioada

2006-2007 a efectuat o serie de cheltuieli pentru personalul pus la dispoziție

de către furnizori externi(denumit „expatriați"), în baza contractelor pe

care le-a încheiat cu D. S.P.A., SC E.I.T. SRL, S. S.A.I.C. și SC T.A.M. SA (furnizori).

A

invocat dispozițiile art. 4.1., art. 4.2 și art. 4.4. din aceste contracte

susținând că este eronată interpretarea organelor de inspecție fiscală și a

A.N.A.F. conform căreia prin art. 4.2., societatea suportă costurile salariale

și eventualele costuri indirecte și efective înregistrate în România (cazare,

masă, transport), toate sumele datorate în baza acestor contracte fiind

facturate anual de furnizori.

Referitor

la T.V.A. aferentă facturii din 03 septembrie 2007 emisă de SC SC T.C. SRL,

reclamanta a precizat că în anul 2007, ca urmare a denunțării unilaterale a

contractului încheiat cu SC SC T.C. SRL conform art. 2 parag. 2 din contract, a

fost obligată să plătească acestei societăți o sumă egală cu onorariile pe care

societatea ar fi trebuit să le plătească furnizorului în cauză, în cazul în

care contractul nu ar fi încetat.

În

data de 03 septembrie 2007 SC SC T.C. SRL a emis către Silcotub o factură în

valoare de 1.424.073 lei, din care 227.373 lei T.V.A., reprezentând:

1.146.837,32 lei plus 217.899,09 lei T.V.A. constând în daune-interese

calculate ca echivalent al onorariilor ce ar fi fost percepute pentru perioada

septembrie 2007 - iulie 2009, iar 49.862,68 lei plus 9.473,90 lei T.V.A.

reprezintă valoarea serviciilor prestate conform contractului în luna august

2007.

S-a

mai arătat că organele de control au considerat suma de 217.899,09 lei

reprezentând T.V.A. drept nedeductibilă. A.N.A.F. - D.G.S.C. a considerat că

organele fiscale au procedat corect întrucât suma de 1.146.837,32 lei plus

217.899,09 lei T.V.A. ar fi aferente unor „servicii din perioada septembrie

2009-iulie 2009 (...) ce nu au mai fost prestate de către SC T. SRL, urmare a

rezilierii contractului, deci nu au fost utilizate în folosul operațiunilor

taxabile ale societății".

Reclamanta

a apreciat că este o concluzie greșită, în speță fiind vorba de obligații

rezultând dintr-o clauză penală conform art. 1066 și 1069 C. civ.

Cu

privire la suma de 15.893,32 lei reprezentând T.V.A. aferent unei livrări

intracomunitare de bunuri, reclamanta a arătat că a livrat în anul 2007 către

clientul D. S.P.A din Italia bunuri în valoare de 24.714,60 euro pentru care a

emis factura nr. 100167 seria 3088 din 17 ianuarie 2007 și a aplicat scutirea

de T.V.A. prevăzută la art. 143 alin. (2) C. fisc., fiind vorba despre o

livrare de bunuri în afara României, către o țară din U.E.

A.N.A.F.

a decis menținerea măsurii dispuse de organele de control, constând în

obligarea la colectarea T.V.A. în sumă de 15.893,32 Iei asupra operațiunii,

întrucât nu a prezentat toate documentele prevăzute de lege pentru justificarea

scutirii de T.V.A., respectiv cele prevăzute la art. 10 din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006

și anume nu a prezentat scrisoarea de trăsură C.M.R.

Reclamanta

a apreciat că este nefondat și în contradicție cu legea argumentul pârâtei că

singurul document care poate atesta un transport de bunuri din România în alt

stat este scrisoarea de trăsură C.M.R.

Cu

privire la majorările de întârziere, a arătat că organele de control le-au

calculat începând cu ziua imediat următoare scadenței și până la data de 11

noiembrie 2008.

Reclamanta

a considerat această metodă de calcul neconformă cu legea întrucât nu ia în

considerare suma negativă de T.V.A. pe care o are de recuperat și data la care

aceasta a fost efectiv recuperată, invocând dispozițiile art. 120 din O.G. nr. 92/2003

și apreciind că termenul de scadență pentru majorările de întârziere nu poate

curge decât de la data la care societății i-au fost efectiv rambursate sumele

stabilite suplimentar.

2.

Hotărârea Curții de apel

Prin

sentința nr. 2018 din 15 martie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de

reclamanta SC S. SA în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F., A.N.A.F. -

D.G.A.M.C., A.N.A.F. - D.G.S.C. și A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F., S.I.F.

Regională IX Bihor, a anulat în parte: Decizia nr. 430 din 04 decembrie 2009

emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., Decizia de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008

emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. și R.I.F. din 11 noiembrie 2008 întocmit de A.N.A.F.

- D.G.A.M.C. - A.I.F. - S.I.F. Regională IX Bihor, cu privire la următoarele

sume : T.V.A. în sumă de 100.575,12 aferentă facturilor emise de SC P.C. SRL; T.V.A.

în sumă de 13.443,11 lei aferentă cheltuielilor cu expatriații și T.V.A. în

sumă de 15.893,32 lei aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, precum și

cu privire la majorările de întârziere aferente acestor sume, a exonerat

reclamanta de plata sumei de 95,83 lei reprezentând diferența dintre T.V.A. de

1.727,53 lei reținută în Raportul de inspecție fiscală pentru factura din 07

septembrie 2006 și T.V.A. de 1.631,70 lei înscrisă în această factură, precum

și de plata majorărilor de întârziere aferente acestei sume și a respins, ca

neîntemeiate, celelalte solicitări ale reclamantei; a admis în parte cererea

reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată și a obligat pârâții la

plata către reclamantă a sumei de 12.000 lei cheltuieli de judecată.

Pentru

a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut în esență următoarele.

Referitor

la T.V.A. aferentă facturilor emise de SC P.C. SRL, în sumă de 100 575,12 lei,

Curtea a reținut că reclamanta a încheiat la 01 octombrie 2004 cu SC P.C. SRL

un Acord de consultantă în temeiul căruia această societate se angaja, în calitate

de consultant, să furnizeze servicii de consultanță echipei manageriale a

reclamantei.

Pentru

a face dovada prestării efective a serviciilor de consultanță de către SC P.C.

SRL, reclamanta a depus la dosar mai multe înscrisuri și anume timesheet-uri pentru

perioada decembrie 2005 - septembrie 2007.

Au

mai fost depuse analize privind evoluția cererii de produse tubulare pe piața

din România pentru lunile ianuarie 2006 și aprilie 2006, raportul de calitate

pentru lunile octombrie 2006 și ianuarie 2007, studii privind situația

procesului de aderare a României la U.E. întocmite la datele de 28 martie 2006

și 11 aprilie 2006, studiul privind impactul aderării României la U.E. asupra

SC T.S. SRL , întocmit la 04 octombrie 2006.

Curtea

a apreciat că aceste documente provenind de la consultant atestă prestarea

serviciilor ce fac obiectul Acordului de consultanță, având caracter de

documente justificative în baza cărora reclamantei să i se acorde drept de

deducere a T.V.A. aferentă facturilor emise de consultant, prestarea acestor

servicii fiind făcută în scopul operațiunilor taxabile ale societății

reclamante.

Cât

privește susținerea A.N.A.F. că acordul și-a încetat de drept valabilitatea la

30 septembrie 2005 întrucât a fost încheiat la 01 octombrie 2004 pentru o

perioadă de un an, iar cele 2 addendum-uri încheiate în perioada de valabilitate

nu au modificat termenul de un an, s-a reținut că serviciile au fost prestate

de consultant și ulterior datei de 30 septembrie 2005, iar în condițiile în

care reclamanta a acceptat la plată facturile emise pentru aceste servicii, s-a

realizat acordul de voință al părților în sensul menținerii valabilității

contractului și pe durata prestării serviciilor respective.

Cu

privire la T.V.A. menționată la pct. 6 din Decizia A.N.A.F. nr. 430/2009,

Curtea a apreciat că este deductibilă doar T.V.A. menționată la pct. 6.1

(aferentă serviciilor de instalare și de mutare a expatriaților în și din

România) și T.V.A. menționată la pct. 6.3(aferentă cheltuielilor cu chiria

locuințelor puse la dispoziția expatriaților și chiria și utilitățile

vicepreședintelui executiv) în sumă de 13 443,11 lei.

Referitor

la aceste constatări, Curtea a apreciat că din dispozițiile art. 4.4 din

contractele încheiate cu furnizorii, rezultă că reclamanta, în calitate de

client, plătește costurile directe și cheltuielile survenite pe teritoriul

României, legate de mandatarea mandatarilor, printre acestea numărându-se

costurile legate de masă și cazare, închirierea imobilelor și cheltuielile

aferente, transport, divertisment și orice alte cheltuieli rezonabile, acestea

nefăcând parte din beneficiile de angajare ale mandatarilor (expatriaților) la

care se referă art. 4.1 din contract.

S-a

mai reținut că serviciile prestate de expatriați sunt utilizate de reclamantă

în scopul desfășurării activității sale economice, în folosul operațiunilor

sale taxabile, astfel încât aceasta are dreptul să deducă T.V.A. aferentă

cheltuielilor anterior menționate, potrivit art. 145 alin. (3) lit. a) din C.

fisc. (în forma în vigoare în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006) și

art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. în forma în vigoare de la 01 ianuarie 2007.

Referitor

la durata mandatului vicepreședintelui executiv P.B., Curtea a constatat că au

fost depuse la dosar Amendamentul nr. 1 la Acordul încheiat între D. S.P.A. și

reclamantă, datat 01 februarie 2006, conform căruia perioada de detașare a lui

P.B. este 01 august 2004 - 01 aprilie 2009.

S-a

constatat, așadar, că în perioada martie - mai 2007 când au fost identificate

facturile de chirie și utilități pentru locuința acestuia, mandatul său era în

vigoare.

Referitor

la T.V.A. aferentă unei livrări intracomunitare de bunuri, în sumă de 15.893,32

lei, Curtea a reținut că în anul 2007, reclamanta a emis factura de livrare

marfă din 17 ianuarie 2007 în sumă de 24.714,60 euro către clientul D. S.P.A

Italia pentru care a aplicat dispozițiile art. 143 alin. 2 C. fisc.,

înregistrând-o în evidența contabilă ca operațiune scutită de T.V.A. cu drept

de deducere.

S-a

mai reținut că art. 143 alin. (2) lit. a C. fisc. prevede că sunt scutite de la

T.V.A. livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică

furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A., atribuit de

autoritățile fiscale din alt stat membru, livrarea intracomunitară de bunuri

fiind definită de art. 128 alin. (g) C. fisc. ca fiind o livrare de bunuri în

înțelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru

în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează

livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

A

mai reținut Curtea că alin. (3) al art. 143 prevede că prin ordin al

ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele

necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin.

(1) și (2). Art. 10 alin. (1) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 stabilește că

scutirea de T.V.A. pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art.

143 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceluiași

alineat din C. fisc. se justifică cu: factura care trebuie să conțină

informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., documentul care atestă

că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz,

orice alte documente.

A

reținut Curtea că organul de inspecție fiscală a constatat că reclamanta a

prezentat doar factura însoțită de dispoziția de livrare, fără să depună

documentele de transport rutier din România în alt stat membru, respectiv

scrisoarea de trăsură C.M.R.

Cu

privire la transportul bunurilor livrate de reclamantă s-a reținut că pentru

livrarea bunurilor s-a folosit tipul de transport F.C.A. caracterizat prin

faptul că vânzătorul își îndeplinește obligația de livrare în momentul în care

a predat bunul pentru export, în grija cărăușului desemnat de cumpărător, la

locul sau punctul convenit.

Așadar,

a apreciat instanța că în cazul acestui tip de transport, cumpărătorul este cel

care desemnează cărăușul, transportatorul, ocupându-se de organizarea

transportului, vânzătorul având doar obligația de a preda bunul

transportatorului ales de cumpărător.

Or,

a reținut instanța că în condițiile în care, în speță, cumpărătorul și nu

vânzătorul a stabilit transportul și tipul de transport utilizat pentru

livrarea bunurilor, nu i se poate impune acestuia încheierea unui contract de

transport în conformitate cu Convenția referitoare la contractul de transport

internațional de mărfuri pe șosele (C.M.R.), cumpărătorul având posibilitatea

de a dispune cu privire la contractul pe care urmează să-l încheie pentru

realizarea transportului bunurilor.

În

concluzie a reținut Curtea că sunt aplicabile livrării intracomunitare de

bunuri efectuată de reclamantă dispozițiile art. 14 alin. (2) C. fisc., care

reglementează scutirea de T.V.A., având în vedere că înscrisurile depuse la

dosar atestă că bunurile au fost transportate din România în Italia.

3.

Recursurile declarate în cauză

Împotriva

sentinței pronunțată de Curtea de Apel București au declarat recurs SC S. SA

Zalău și A.N.A.F., ambele recurente invocând motivul de modificare prevăzut de art.

304 pct. 9 C. proc. civ., în sensul că instanța de fond a interpretat și

aplicat greșit prevederile legale incidente speței, pentru partea din hotărâre

care le este defavorabilă.

3.1.

Recursul declarat de către A.N.A.F.

Această

recurentă a formulat patru critici, corespunzătoare celor trei tipuri de debite

vizate, precum și cheltuielilor de judecată, susținând, în esență, că:

3.1.1.

T.V.A. aferentă serviciilor de consultanță corespunzătoare facturilor emise de către

P.C. în anii 2006 și 2007 nu este deductibilă.

Potrivit

A.N.A.F., organele de inspecție fiscală au reținut corect că reclamanta nu a justificat

cu documente faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate de către

prestator și în ce măsură sunt aferente operațiunilor sale taxabile. Instanța,

consideră recurenta, nu a analizat în ce măsură documentele generice enumerate

sumar de recurentă ar putea avea caracter justificativ;

3.1.2.

T.V.A. aferentă unor bunuri și servicii necesare legate de personalul străin

detașat a fost admisă la deducere, fără nicio motivare.

În

susținerea acestei critici, recurenta A.N.A.F. arată că singura mențiune din considerente

referitoare la suma de 13.443,11 lei se regăsește la pag. 17 alin. (4) din sentință,

nefiind analizate înscrisurile depuse prin prisma art. 145 alin. (3) lit. a) din

Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data respectivă.

3.1.3.

Instanța de fond a ignorat lipsa documentelor care să ateste livrarea intracomunitară

de bunuri.

La

acest punct, recurenta susține că nu au fost avute în vedere dispozițiile art. 128

alin. (9) și art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, reclamanta nefiind

în măsură să facă dovada unor documente legal aprobate care să dovedească transportul

mărfurilor.

3.1.4.

Nu există temei legal pentru acordarea cheltuielilor de judecată, în condițiile

în care reclamantei i s-a admis acțiunea numai pentru aproximativ 1/5 din

totalul sumei contestate și nu s-a dovedit reaua credință a fiscului. În plus,

cheltuielile se cuvin numai părții care câștigă irevocabil procesul.

3.2.

Recursul declarat de către SC S. SA.

Această

recurentă a formulat un singur motiv de recurs care vizează încălcarea prevederilor

art. 126 alin. (1) și art. 137 din C. fisc., respectiv art. 1066 și 1069 C.

civ. (drept substanțial), în privința nerecunoașterii dreptului de deducere a T.V.A.

aferentă facturii fiscale din 3 septembrie 2007 emisă de SC SC T.C. SRL.

În

susținerea motivului enunțat, recurenta a arătat că suma achitată către

partenerul contractual poate fi calificată fie clauză penală, fie preț al

dreptului/posibilității de denunțare a contractului, exercitarea acestei din

urmă opțiuni echivalând practic cu recunoașterea imposibilității/inoportunității

executării contractului în condițiile inițial convenite, deci cu nerespectarea termenului

contractual.

Indiferent

de calificare, afirmă recurenta, nu se poate contesta că în ultimă instanță,

scopul pentru care părțile au convenit plata unei sume de bani de către „denunțător”

este acela de a penaliza fapta culpabilă a acestuia.

De

asemenea, din interpretarea dispozițiilor art. 137 alin. (3) lit. b) din C.

fisc. și art. 126 alin. (1) coroborat cu art. 129 alin. (3) lit. c) din același

cod, recurenta trage concluzia că nu îi poate fi refuzat dreptul de a deduce T.V.A.,

mai ales plecând de la premisa că autoritatea a colectat această sumă de la prestator.

II.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând

sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, dar și sub toate

aspectele, în condițiile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte

constată că este legală, soluția adoptată reflectând înțelegerea aprofundată a raporturilor

juridice fiscale litigioase și aplicarea riguroasă a dispozițiilor normative la

situația de fapt fiscală.

Ca

urmare, având aceeași optică asupra cauzei, instanța de recurs își însușește în

totalitate argumentele pe baza cărora curtea de apel a pronunțat soluția atacată.

Răspunzând

punctual motivelor de recurs formulate, Înalta Curte reține următoarele:

1.

Argumente de fapt și de drept relevante

2.

În perioada 12 mai 2008 - 5 noiembrie 2008 la domiciliul fiscal al

recurentei-reclamante SC S. SA Zalău s-a efectuat un control având ca obiect

modul în care contribuabilul, care solicitase rambursarea soldului sumei negative

a T.V.A. în valoare totală de 67.811.601 lei, a respectat dispozițiile

normative în materie de T.V.A. cuprinse în Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.,

respectiv în normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în perioada de

referință 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007.

Ca

urmare, au fost emise actele administrativ fiscale prezentate la pct. I.2 din această

decizie, acțiunea judiciară vizând suma totală de 606.281,48 lei (T.V.A. -

399.414,71 lei și majorări - 206.866,77 lei), reclamanta solicitând anularea parțială

a pct. 1 din Decizia nr. 430 din 4 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C.

(prin care i se respinsese contestația pentru suma totală de 801.303 lei, din

care T.V.A. - 486.280 lei și majorări 314.750 lei).

Dacă

A.N.A.F. a recurat sentința în privința tuturor debitelor pentru care reclamanta

a fost exonerată de plată, solicitând, practic, modificarea sentinței în sensul

respingerii în întregime a acțiunii, SC S. SA Zalău a înțeles să critice sentința

numai în privința T.V.A. aferente facturii fiscale emise de SC SC T.C. SRL în

cuantum de 227.373 lei, achiesând astfel al soluția pronunțată în celelalte privințe.

În

aceste limite, instanța de recurs reține următoarele considerente care au

condus-o la pronunțarea soluției de respingere a ambelor recursuri ca nefondate.

1.1.

Referitor la T.V.A. aferentă serviciilor de consultanță

La

data de 1 octombrie 2004, recurenta-reclamantă a încheiat un Acord de Consultanță

cu SC P.C. SRL, ale cărui clauze au fost modificate ulterior, voința părților fiind

consemnată în addendum-uri care vizează, în principal, contravaloarea serviciilor

și durata contractului.

Organele

fiscale nu au acordat drept de deducere pentru T.V.A. în sumă de 100.575,12 lei

aferentă facturilor emise de partenerul contractual al recurentei-reclamante în

perioada 2006-2007, cu motivarea că nu s-a dovedit că serviciile au fost prestate

în folosul operațiunilor taxabile.

Potrivit

art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fisc.

„(3)

Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul

operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor

de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a)

taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au

fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii

care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană

impozabilă;”

La

rândul său, art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ dispune că:

„(2)

Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor,

dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a)

operațiuni taxabile;”

După

cum corect a surprins judecătorul fondului, reproșurile fiscului vizează două

aspecte, pe de o parte se susține că acordul și-a încetat efectele la

împlinirea termenului de 1 an pentru care s-a încheiat (adică la data de 1

octombrie 2005), așa încât plățile ulterioare nu au temei legal, iar, pe de altă

parte, se afirmă că documentele prezentate nu justifică prestarea serviciilor

prevăzute în contract.

Verificând

înscrisurile administrate în cauză, Înalta Curte reține că nu există motive

pentru a nu recunoaște caracter deductibil T.V.A. în discuție.

Astfel,

din actul denumit de părți Addendum nr. 3, încheiat la data de 9 ianuarie 2006,

rezultă cu claritate voința acestora de a prelungi efectele contractului

inițial de la un an, la doi ani. Împrejurarea că, formal, acest nou acord de voință

a intervenit după „expirarea” primului iar nu în interiorul termenului inițial

de un an este nerelevantă, câtă vreme și după împlinirea termenului de un an, SC

P.C. SRL a continuat să presteze servicii de consultanță, iar recurenta-reclamantă

a acceptat la plată facturile emise pentru aceste servicii, natura consensuală

a raporturilor dintre părțile contractului de consultanță neimpunând

îndeplinirea unor formalități suplimentare.

Cât

privește „realitatea” serviciilor prestate, acestea au fost probate prin

atașarea unei multitudini de documente, iar nu doar a timesheet-urilor la care

se referă A.N.A.F., la filele 1767-1835 din dosarul de fond regăsindu-se

analize, studii, rapoarte ș.a. a căror legătură cu operațiunile taxabile ale

recurentei-reclamante nu poate fi contestată.

Este

real că documentația justificativă a fost prezentată integral abia în etapa judiciară

a litigiului, însă în virtutea principiului de plenitudine de competență de

care beneficiază instanțele de contencios administrativ și fiscal, precum și a

principiului adevărului judiciar, instanța de fond nu putea să facă abstracție de

existența lor și să pronunțe o hotărâre care să nu reflecte realitatea operațiunilor

juridice examinate.

1.2.

Referitor la T.V.A. aferentă unor bunuri și servicii

Potrivit

A.N.A.F., partea din hotărâre care privește T.V.A. aferentă unor bunuri și

servicii achiziționate pentru personalul străin („expatriat”) este nemotivată.

Verificând

considerentele sentinței, Înalta Curte remarcă lipsa de obiectivitate a acestei

susțineri, în condițiile în care argumentația referitoare la această problemă

se întinde pe mai mult de două pagini.

Și

sub aspect calitativ, raționamentul expus de judecătorul fondului este la adăpost

de orice critică.

Astfel,

din totalul cheltuielilor cu personalul străin, instanța de fond a considerat că

se justifică acordarea dreptului de deducere a T.V.A. în cuantum de 13.443,11

lei, motivându-și concluzia pe prevederile din contractele încheiate cu furnizorii

D. S.P.A., SC E.I.T. SRL, S. S.A.I.C. și SC T.A.M. SA, respectiv pe

dispozițiile art. 4.4. care stabileau că „clientul va plăti costurile directe și

cheltuielile survenite pe teritoriul României, legate de mandatarea mandatarilor

în România”, enumerarea tipurilor de cheltuieli nefiind limitativă. În mod justificat

a fost înlăturată teza fiscului care considera că aceste cheltuieli ar

reprezenta „beneficii de angajare”, fiind incluse în tariful pe care societatea,

în calitate de client îl plătea pentru serviciile prestate de mandatar, întrucât

în contractul părților, art. 4.1.,sunt reglementate „beneficiile de angajare”ca

fiind costuri salariale sau cheltuieli suportate de către contractantul furnizor,

direct sau indirect, în legătură cu încredințarea mandatarilor.

În

raport de aceste distincții, în mod legal s-a reținut că facturile sunt emise doar

pentru costurile de la art. 4.1 în timp ce costurile de la art. 4.4. sunt

suportate direct de client, fără a mai fi facturate către furnizori.

Și

în ceea ce privește T.V.A. aferentă cheltuielilor cu chiria locuințelor puse la

dispoziția personalului străin, precum și cu chiria și utilitățile vicepreședintelui

executiv, constatările fondului sunt la adăpost de orice critică și, de altfel,

nici nu au fost combătute punctual în recurs.

Câtă

vreme serviciile prestate de aceste persoane au fost utilizate în folosul

operațiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, aceasta are dreptul să deducă

T.V.A. aferentă acestor cheltuieli, potrivit art. 145 alin. (3) lit. a) din C.

fisc. (pentru anul 2006), respectiv art. 145 alin. (2) lit. a) din același cod

(pentru anul 2007).

Distinct

de aceasta, în privința vicepreședintelui executiv s-a probat că perioada de

detașare a acestuia a fost 1 august 2004 - 1 aprilie 2009 (filele 1839-1840,

dosar fond), iar nu 1 august 2004 - 31 iulie 2006 cum au reținut organele

fiscale, așa încât este legală deducerea T.V.A. aferentă facturilor de chirie

și utilități pentru locuința acestuia din perioada martie-mai 2007.

1.3.

Referitor la T.V.A. aferentă livrării intracomunitare de bunuri

În

discuție este factura de livrare marfă din 17 ianuarie 2007 în sumă de 24.714,60

euro, echivalentul sumei de 83.649,04 lei,către clientul D. S.A. Italia, pe

care recurenta-reclamantă a înregistrat-o în evidența contabilă ca operațiune

scutită de T.V.A. cu drept de deducere, potrivit art. 143 alin. (2) din C.

fisc. însă fiscul a considerat că nu s-a făcut dovada transportului mărfii în

alt stat și a procedat la aplicarea cotei de 19%, stabilind o T.V.A.

suplimentară de 15,893,32 lei.

Soluția

fondului este, și la acest punct, legală.

Astfel,

în esență, poziția recurentei-pârâte A.N.A.F. se fundamentează pe dispozițiile art.

128 alin. (9) și art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și pe dispozițiile

art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006, aplicabil în anul 2007.

Textele

legale invocate au următorul cuprins:

Art.

128 alin. (9) din C. fisc.:

"Livrarea

intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care

sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de

către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă

persoană în contul acestora."

Potrivit

art. 143 alin. (2) lit. a) din același act normativ:

"Sunt

scutite de taxă:

a)

livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de către

furnizor sau de altă persoană în contul său".

Art.

10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006 al ministrului finanțelor publice

privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de T.V.A. pentru

operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art.

144

1

din C. fisc. dispune, la rândul său, că :

„(1)

Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143

alin. (2) lit. a) din C. fisc., cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceluiași

alineat, din C. fisc. se justifică cu:

a)

factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)

din C. fisc., și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de T.V.A.

atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b)

documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat

membru, și după caz.

c)

orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare,

documentele de asigurare."

După

cum bine a observat prima instanță, dispozițiile normative citate nu reclamă un

anumit tip de document, respectiv scrisoarea de trăsură C.M.R., părțile fiind libere

să aleagă orice modalitate de transport, esențial fiind însă să se probeze că

marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci a fost efectiv deplasată în

interiorul U.E.

Or,

o astfel de dovadă s-a făcut, la dosar fiind depus( fila 1851) un înscris care

atestă că, potrivit condițiilor F.C.A., partenerul italian a utilizat pentru transport

serviciile unei alte firme italiene, fiind indicate avizul de expediție și

factura aferente, tranzacția fiind contabilizată în Italia ca fiind o achiziție

intraeuropeană de bunuri.

De

altfel, în același sens este și jurisprudența europeană, relevată, de exemplu de

decizia pronunțată în cauza C-409/04, în care Curtea Europeană de Justiție a

stabilit că „scutirea de taxă pe valoare adăugată pentru o livrare intracomunitară

de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca

un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul

dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și

că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod

fizic teritoriul statului membru de livrare”.

1.4.

Referitor la cheltuielile de judecată

Prima

instanță, în temeiul art. 276 C. proc. civ., având în vedere admiterea în parte

a acțiunii, a redus cheltuielile de judecată la suma de 12.000 lei.

Susținerile

A.N.A.F., în sensul că nefăcându-se dovada relei sale credințe ori a existenței

unei hotărâri irevocabile, solicitarea privind cheltuielile de judecată ar fi

trebuit să fie respinsă sunt lipsite de orice bază legală.

Fundamentul

acordării cheltuielilor de judecată îl reprezintă, potrivit dispozițiilor art. 274

C. proc. civ., culpa procesuală, iar nu reaua credință, care antrenează alte consecințe

procesuale.

Or,

în cauza de față, A.N.A.F. nu poate exclude culpa sa procesuală.

Condiția

existenței unei hotărâri irevocabile excede dispozițiilor art. 274 și 276 C.

proc. civ. Evident, cheltuielile de judecată acordate în primă instanță se „definitivează”

prin păstrarea soluției, ceea ce este și cazul în speță, însă impunerea condiției

indicate de recurenta A.N.A.F. este în afara reglementării actuale.

Cât

privește măsura în care cheltuielile de judecată au fost reduse, Înalta Curte remarcă,

pe de o parte, inexactitatea afirmației recurentei-pârâte în sensul că acțiunea

s-a admis doar în proporție de 1/5, în realitate proporția fiind de aprox. 1/3

și, pe de altă parte, împrejurarea că dispoziția legală - art. 276 C. proc.

civ., lasă la aprecierea instanței de judecată stabilirea cuantumului cheltuielilor

de judecată în această situație, neexistând obligația de a fi stabilite

matematic în același procent cu cel în care partea adversă a triumfat.

Prin

urmare, raportat la cuantumul total al cheltuielilor de judecată, Înalta Curte apreciază

că suma de 12.000 lei, stabilită de judecătorul fondului este rezonabilă, fiind

în acord cu valoarea și complexitatea pricinii, cât și cu calitatea și volumul

muncii depuse de avocat, care a reprezentat partea atât în etapa administrativă,

cât și în cea judiciară a litigiului.

1.5.

Referitor la recursul declarat de SC S. SA Zalău,

Recursul

reclamantei vizează o singură problemă de drept: calificarea operațiunii

juridice reflectată în factura fiscală din 3 septembrie 2007 emisă de SC SC

T.C. SRL în valoare de 1.424.073 lei, din care 227.373 lei T.V.A., considerată

nedeductibilă atât de organele fiscale, cât și de către prima instanță.

Din

punctul de vedere al recurentei SC S. SA Zalău, exprimat în acțiunea judiciară,

suma facturată reprezintă, de fapt, suma datorată pentru neîndeplinirea obligațiilor

contractuale față de SC SC T.C. SRL, având natura unei clauze penale și, în

plus, nici nu ar fi trebuit inclusă de partenerul său contractual în baza de impozitare

a T.V.A. întrucât s-ar încadra în prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din C.

fisc.

În

motivarea recursului său, SC S. SA Zalău își nuanțează poziția anterioară,

arătând că exercitarea opțiunii de denunțare echivalează practic cu recunoașterea

inoportunității continuării contractului, deci cu nerespectarea termenului contractual,

intrând în sfera culpei contractuale.

Această

situație a fost generată de terminologia juridică improprie în care a fost

redactată convenția părților, dar și de evidența contabilă în care operațiunea

în discuție a fost înregistrată ca „prestări servicii”.

Detaliind,

Înalta Curte reține că potrivit art. 2 - Termenii contractului, din contractul de

consultanță în management pe care recurenta-reclamantă l-a încheiat cu SC T.C.

SRL:

„Data

intrării în vigoare a acestui contract va fi 1 februarie 2005 și va fi valabil

până în 1 august 2009 ("Termenul").

Începând

cu 1 februarie 2007, orice parte va avea dreptul să rezilieze acest Contract înainte,

dacă va plăti SC T.C. SRL o sumă echivalentă cu Tariful pentru Servicii (așa

cum este definit mai jos) pe care SC T.C. SRL l-ar fi primit pentru restul

duratei neexpirate stipulate în acest art. 2.”

Clauza

de la alineatul al doilea a fost corect calificată de prima instanță drept o

clauză de denunțare unilaterală a contractului, dispozițiile art. 1066 și 1069 C.

civ. nefiind aplicabile, câtă vreme scopul clauzei penale este cel al

garantării executării obligației și presupune, în toate cazurile, culpa debitorului

obligației.

Or,

în speță, recurenta-reclamantă și-a exercitat dreptul de a denunța unilateral contractul,

independent de orice culpă a partenerului său contractual.

Așa

fiind, în mod corect a reținut curtea de apel că suma înscrisă în factură

reprezintă contravaloarea serviciilor de consultanță facturate potrivit

contractului pentru perioada rămasă, respectiv august 2007 - iulie 2009, iar nu

suma datorată pentru neîndeplinirea obligațiilor contractuale și, cum serviciile

respective nu au mai fost prestate ca efect al denunțării unilaterale a

contractului, nefiind utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei-reclamante

potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., nu se poate recunoaște

dreptul de deducere pentru T.V.A. aferentă.

Nici

argumentul referitor la includerea eronată a „valorii rămase neachitate din onorariul

total stabilit la început de cele două părți” - cum indică societatea, în baza de

impozitare a T.V.A., cu trimitere la prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din

C. fisc., nu poate fi primit, câtă vreme, cum s-a arătat, suma respectivă s-a plătit

cu un alt titlu, neîncadrându-se în ipotezele precizate în dispoziția normativă.

Ca

urmare, Înalta Curte consideră că nu există elemente consistente apte să

conducă la concluzia că organele fiscale și-ar fi exercitat abuziv dreptul de

apreciere asupra stării de fapt fiscale, drept pe care îl au în virtutea art. 6

C. proc. fisc., soluția administrativă fiind în mod justificat confirmată de prima

instanță.

instanței de recurs

Pentru considerentele

expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din

Legea nr. 554/2004, se vor respinge ambele recursuri, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de SC S. SA Zalău și A.N.A.F. împotriva sentinței nr. 2018 din 15

martie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 15 mai 2012.