ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2637/2012

Prin Sentința nr. 3581 din 19 mai 2011, rejudecând cauza după casare, ca urmare a pronunțării de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a Deciziei nr. 194/2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Marfă "C.F.R. MARFĂ" S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care solicita anularea Deciziei nr. 14589 din 25 iunie 2008 privind soluționarea contestației nr. J1.4/1336/2008 formulată de S.N.T.F.M. „C.F.R.

Marfă” S.A., anularea Dispoziției nr. 13719 din 16 mai 2008 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, urmare a procesului-verbal nr. 131718 din 16 mai 2008, precum și suspendarea executării actelor administrative contestate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele: Prin Dispoziția nr. 13719 din 16 mai 2008 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a dispus înregistrarea în evidența contabilă a reclamantei SNTFM „CFR Marfă” S.A.

a sumei de 14.267.358 RON reprezentând majorări de întârziere neachitate aferente TVA de plată restantă către bugetul de stat la data de 19 octombrie 2000, conform prevederilor O.U.G. nr. 163/2000 pentru diminuarea arieratelor la bugetul de stat. La baza emiterii acestei dispoziții au stat Raportul de inspecție fiscală nr. 13341 din 25 aprilie 2008 și Procesul - verbal nr. 13718 din 16 mai 2008, întocmite urmare a controlului tematic efectuat la SNTFM „CFR Marfă” S.A.

privind modul de îndeplinire a dispozițiilor stabilite prin Procesul - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001. Prin Procesul - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 organele de control din cadrul Ministerului Finanțelor Publice au stabilit în sarcina reclamantei majorări de întârziere în sumă de 142.673.577.849 ROL din care: 140.326.592.992 ROL majorări pentru plata cu întârziere a TVA calculată până la data de 19 octombrie 2000 și 2.346.984.857 ROL majorări de întârziere calculate pentru amânarea la plată a TVA. Pentru a beneficia de scutirea la plată a majorărilor de întârziere în sumă de 142.673.577.849 ROL, potrivit art. 4 din O.U.G. nr. 163/2000, reclamanta avea obligația achitării diferenței suplimentare de TVA în termen de 15 zile de la data încheierii sau comunicării documentelor de verificare și constatare, în conformitate cu art. 11 din O.U.G.

nr. 163/2000. Procesul - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 a fost înregistrat la SNTFM „CFR Marfă” S.A. sub nr. 5220 din 30 noiembrie 2001, iar în urma verificării modului de aducere la îndeplinire a obligațiilor cuprinse în acesta s-a stabilit, prin Procesul - verbal nr. 13718 din 16 mai 2008, că societatea nu beneficiază de facilitatea prevăzută de O.U.G. nr. 163/2000 și că majorările de întârziere în sumă de 142.673.577.849 ROL (14.267.358 RON) rămân în sarcina acesteia. Împotriva Procesului - verbal nr. 13718 din 16 mai 2008 și a Dispoziției nr. 13719 din 16 mai 2008 reclamanta a formulat contestație, care a fost respinsă ca neîntemeiată și nesusținută prin Decizia nr. 14589 din 25 iunie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Primul motiv de nelegalitate invocat de reclamantă vizează soluționarea contestației de către un organ necompetent, în opinia reclamantei, competența de soluționare a contestației revenind Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în raport de dispozițiile art. 209 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 18 din O.U.G. nr. 19/2000. Potrivit art. 209 alin. (1) lit. b) din O.G.

nr. 92/2003 (forma în vigoare la data emiterii Deciziei nr. 14589 din 25 iunie 2008), contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum și a deciziilor pentru regularizarea situației, având ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorii vamale, precum și accesorii ale acestora, al căror cuantum este de 1.000.000 lei sau mai mare se soluționează de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală; alin. (2) stabilește competența organelor fiscale emitente în soluționarea contestațiilor formulate împotriva altor acte administrative fiscale. Aceste din urmă dispoziții legale sunt incidente în cauză, întrucât Dispoziția de măsuri nr. 13719 din 16 mai 2008 nu este un act asimilat deciziei de impunere, astfel cum prevăd dispozițiile art. 88 din O.G.

nr. 92/2003, care au următorul conținut: „Sunt asimilate deciziilor de impunere și următoarele acte administrative fiscale: a) deciziile privind rambursări de taxă pe valoarea adăugată și deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat; b) deciziile referitoare la bazele de impunere; c) deciziile referitoare la obligațiile de plată accesorii; d) procesele-verbale prevăzute la art. 142 alin. (6) și art. 168 alin. (2); e) deciziile privind nemodificarea bazei de impunere”.

Prin urmare, nefiind o contestație formulată împotriva unei decizii de impunere sau a unui act administrativ fiscal asimilat deciziei de impunere, în mod legal, contestația formulată de reclamantă a fost soluționată de organul emitent al Dispoziției nr. 13719 din 16 mai 2008, respectiv Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și nu Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Al doilea motiv de nelegalitate invocat de reclamantă vizează fondul contestației și are în vedere următoarele sume: 1.619.151.986 ROL reprezentând TVA aferentă veniturilor persoanelor nerezidente, 5.214.087.357 ROL reprezentând diferență suplimentară de TVA și 459.561.857 ROL reprezentând majorări de întârziere.

În ceea ce privește suma de 1.619.151.986 ROL, susținerile reclamantei sunt neîntemeiate, având în vedere următoarele aspecte: Existența obligației de plată a reclamantei cu privire la această sumă este evidențiată în Procesul - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 (pag. 48) și reprezintă „obligația de plată TVA import servicii conform H.G. nr. 401/2001”. Legalitatea acestui proces - verbal nu face obiectul prezentei cauze. Reclamanta a procedat la înregistrarea acestei sume în contabilitate în perioada controlului, prin nota contabilă 45 din august 2001 însă, ulterior încheierii și comunicării Procesului - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001, a anulat înregistrarea prin nota contabilă 49 din noiembrie 2001. În aceste condiții, în mod legal s-a reținut, prin Procesul - verbal nr. 13718 din 16 mai 2008, încălcarea de către reclamantă a prevederilor art. 105 alin. (9) din O.G.

nr. 92/2003 potrivit cărora, contribuabilul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organele de inspecție fiscală. Pentru a beneficia de scutirea la plată a majorărilor de întârziere în sumă de 142.673.577.849 ROL, reclamanta avea obligația achitării sumei de 1.619.151.986 ROL în termenul prevăzut de art. 11 din O.U.G. nr. 163/2000, respectiv 15 zile de la data încheierii sau comunicării documentelor de verificare sau constatare, obligație pe care nu și-a îndeplinit-o.

Faptul că suma de 1.619.151.986 ROL nu figurează înscrisă și în Capitolul IX „Recapitularea obligațiilor de plată” din Procesul - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001, ca diferență de plată, nu înseamnă că obligația de plată nu există și că reclamantei nu i-ar fi revenit obligația de executare în termen de 15 zile de la data comunicării procesului - verbal, pentru a beneficia de facilitățile prevăzute de O.U.G. nr. 163/2000. Referitor la suma de 459.561.857 ROL reprezentând majorări de întârziere, susținerile reclamantei sunt, de asemenea, neîntemeiate, întrucât obligația de plată s-a stabilit prin Procesul - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 (pag. 49), iar reclamanta nu a procedat la îndeplinirea ei în termen de 15 zile de la comunicarea procesului - verbal, pentru a beneficia de facilitățile prevăzute de O.U.G.

nr. 163/2000. Executarea obligației de plată a sumei de 459.561.857 ROL a avut loc la data de 23 ianuarie 2007, conform O.P. nr. 1070220011 din 23 ianuarie 2007, împrejurare reținută în Decizia nr. 14589 din 25 iunie 2008 și necontestată de reclamantă, astfel că în mod corect organele fiscale au interpretat și aplicat dispozițiile art. 11 din O.U.G. nr. 163/2000. În privința sumei de 5.214.087.357 ROL reprezentând diferență suplimentară de TVA, în Procesul - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 s-a reținut executarea obligației de plată, cu O.P. 1209 din 25 iulie 2001 și, parțial, prin compensare cu TVA de rambursat (pag. 73). Deși afirmațiile reclamantei privitoare la executarea în termen legal a obligației de plată a acestei sume sunt întemeiate, ele nu sunt de natură să determine anularea actelor administrative - fiscale contestate întrucât, pentru a beneficia de facilitatea prevăzută de O.U.G.

nr. 163/2000, constând în scutirea de la plată a majorărilor de întârziere de 142.673.577.849 ROL, reclamanta avea obligația executării în termenul de 15 zile de la comunicarea Procesului - verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 a tuturor obligațiilor reținute în sarcina sa prin acest proces - verbal și nu numai a obligației de plată a sumei 5.214.087.357 ROL. În plus, expertiza contabilă efectuată în cauză de expertul B.F. nu a evidențiat executarea de către reclamantă a obligației de plată în termenul legal, pentru sumele de 1.619.151.986 ROL și 459.561.857 ROL, aspect esențial în acordarea facilităților prevăzute de O.U.G. nr. 163/2000. Împotriva acestei soluții, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta.

Motivele de recurs invocate se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. invocându-se interpretarea greșită a actului dedus judecății respectiv a legalității Deciziei nr. 14589 din 25 iunie 2008 în ceea ce privește necompetența de soluționare a contestației formulate recurentă. Se arată că instanța de fond a apreciat greșit că dispoziția de măsuri nu este un act asimilat deciziei de impunere. Aceasta deoarece dispoziția de măsuri contestată prin care s-a impus evidențierea în contabilitate a sumei de 14.267.358 lei a echivalat cu obligația de plată a acestei sume, sumă care a fost compensată cu alte sume plătite în plus de recurentă.

Se arată că prin stabilirea unei obligații de plată actul administrativ contestat „decizia de măsuri” este în fapt un act asimilabil deciziei de impunere, competența de soluționare a contestației revenind Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor se arată că în cauză nu au fost ignorate dispozițiile art. 209 pct. 1 lit. b) din O.G. nr. 92/2003. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. critică sentința atacată pe motivul aplicării greșite a legii. Se arată că instanța de fond a reținut în mod greșit caracterul și natura sumelor de 1.619.151.986 lei ROL și 456.561.857 lei ROL făcând o confuzie cu privire la caracterul acestor sume cât și cu privire la momentul achitării lor.

Se arată că instanța a înlăturat concluziile raportului de expertiză și acte depuse de recurentă și și-a însușit concluziile actelor administrative fără să se analizeze natura sumei, obligativitatea de plată, obligația de acordare a achitării și modalitatea de achitare a acestor sume. Se arată că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile O.U.G. nr. 163/2000 iar sumele reținute ca fiind obligații de plată nu era condiționată de acordarea facilităților prevăzute de O.U.G. nr. 163/2000. Se invocă Deciziile nr. 194/2004 și nr. 351/2006 emise de Curtea Constituțională invocându-se dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. și solicitându-se a se verifica cauza sub toate aspectele. Se solicită admiterea și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimata-pârâtă a depus concluzii scrise în care se solicită respingerea recursului ca nefondat. Analizând recursul declarat, în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente, ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. privind necompetența de soluționare a contestației în ceea ce privește Decizia nr. 14589 din 25 iunie 2008 nu poate fi reținut. Instanța de fond a aplicat și interpretat corect dispozițiile art. 205 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 în sensul că Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili era competentă să soluționeze contestația, în calitate de organ fiscal emitent.

Potrivit art. 205 alin. (1) C. proc. fisc., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ar fi fost competentă să soluționeze contestația dacă aceasta ar fi privit o deciziei de impunere sau un act asimilat acestuia, ceea ce nu este cazul în speță. Dispoziția de măsuri contestată nu este un act asimilat deciziei de impunere astfel cum prevăd art. 88 C. proc. fisc. și în consecință competența de soluționare revine organului emitent și nu Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. privind greșita aplicare a legii nu poate fi reținut, în mod corect și legal fiind considerate aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 163/2000 pentru diminuarea arieratelor la bugetul de stat.

Astfel, prin Dispoziția de măsuri nr. 13719 din 16 mai 2008, întocmită de către DGAMC, în urma controlului efectuat la recurenta-reclamantă, s-a dispus măsura înregistrării în evidența contabilă a sumei de 14.267.358 lei (RON) reprezentând majorări neachitate aferente TVA de plată restante către bugetul de stat la data de 19 octombrie 2000, în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 163/2000.

Suma menționată mai sus a fost stabilită prin Procesul-verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 și reprezintă majorări pentru plata cu întârziere a TVA, majorări ce au fost calculate prin acest proces verbal până la data de 19 octombrie 2000. Prin urmare, dispoziția de măsuri nr. 13719 din 16 mai 2008 nu este un act administrativ prin care s-au stabilit sume de plata în sarcina recurentei-reclamante, ci prin aceasta s-a pus în vedere societății să evidențieze în contabilitatea proprie sumele stabilite prin procesul-verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001. Pe cale de consecință, din analiza înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, rezultă faptul că organele de control nu au reverificat o perioadă ce făcuse obiectul unui control, ci au verificat modul în care, ulterior acelui control, recurenta-reclamantă a înțeles să ducă la îndeplinire dispozițiile din procesul verbal prin care s-a finalizat respectivul control.

Altfel spus organele de control au constatat omisiunea recurentei-reclamante de a aduce la îndeplinire dispozițiile din Procesul-verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001. În ceea ce privește suma de 1.619.151.986 ROL reprezentând TVA aferentă veniturilor persoanelor nerezidente, în mod corect, a reținut prima instanță de fond, faptul că procesul verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 nu reia această sumă la recapitulația obligațiilor de plată; acesta nu presupune că suma respectivă nu a făcut obiectul controlului finalizat în anul 2001. Neconsemnarea acestei sume în capitolul final al procesului verbal este datorată faptului că, pe parcursul controlului, recurenta-reclamantă a înregistrat această sumă ca obligație de plată în contabilitate, menționarea sumei în finalul procesului verbal nemaifiind necesară.

Ulterior controlului, aceasta a anulat această înregistrare din contabilitate fără a exista dovada plății sumei respective. De asemenea, în capitolul "măsuri și sancțiuni" se arată că pe parcursul controlului s-au luat măsuri operative menite să înlăture deficiențele constatate și în plus, se dispune înregistrarea în contabilitatea recurentei-reclamante a sumelor menționate în capitolul intitulat "recapitulația obligațiilor de plată". Astfel, măsurile dispuse ca urmare a controlului finalizat în anul 2001 nu se reduc la înregistrarea în contabilitate a sumelor menționate în capitolul intitulat "recapitulația obligațiilor de plată" ci trebuie avute în vedere măsurile operative dispuse în timpul controlului (între care și înregistrarea în contabilitate a datoriei de 1.619.151.986 ROL reprezentând TVA aferentă veniturilor persoanelor nerezidente).

În ceea ce privește suma de 459.561.857 lei, reprezentând majorări de întârziere calculate potrivit procesului verbal SM 1/09 din 3 mai 2001, în mod corect a reținut instanța de fond faptul că, prin procesul-verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 la fila 49, exista această obligație de plată. Nepreluarea ei în capitolul privind "recapitulația obligațiilor de plată" este determinată de faptul că exista deja un act de control prin care datoria respectivă a fost reținută, organele de control rezumându-se astfel, în cuprinsul procesului verbal din 30 noiembrie 2001, să constate existența acestei datorii, de a cărei achitare în termen depindea acordarea facilităților prevăzute de prevederile art. 15 din O.U.G.

nr. 163/2000. În ceea ce privește suma de 5.214.087.257 lei (ROL), reprezentând diferența suplimentară de TVA, aceasta a fost menționată în procesul-verbal nr. 303848 din 30 noiembrie 2001 dar s-a reținut, totodată, că aceasta a fost achitată cu OP 1209 din 25 iulie 2009 și, parțial, prin compensare cu TVA de rambursat. Chiar dacă această sumă a fost achitată, recurenta-reclamanta nu a respectat prevederile art. 4 din O.U.G. nr. 163/2000, achitând TVA cu întârziere (nerespectând termenul de 15 zile de la data încheierii actului de control). În mod corect instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză, concluziile care erau în contradicție cu situația de fapt în sensul plății în termenele legale a sumelor reținute ca debit, plata în termen, fiind o condiție pentru acordarea facilităților prevăzute de O.U.G.

nr. 163/2000. Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Marfă "CFR MARFĂ" S.A. împotriva Sentinței nr. 3581 din 19 mai 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 mai 2012. Procesat de GGC - DG