ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4367/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4367/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cadrul procesual

Prin Sentința nr. 270 din 4 aprilie 2012,

Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă contencios administrativ și fiscal a

admis acțiunea formulată de reclamanta SC „P.F." SRL, în contradictoriu cu

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj și a dispus

suspendarea executării deciziei de impunere nr. F.CJ 1063 din 21 noiembrie 2011

emisă de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii de

anulare; de asemenea, a fost obligată pârâta să achite reclamantei cheltuielile

de judecată parțiale în sumă de 5.000 RON.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele:

Prima chestiune ce

trebuie discutată este cea referitoare la „existența unui caz justificat”, de

natură să zdruncine prezumția de legalitate a actului administrativ și să

fundamenteze o soluție de admitere a cererii de suspendare.

S-a constatat că

cerința cazului bine justificat este reliefată prin prevederile art. 2 alin.

(1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, în sensul în care acesta este o împrejurare

legată de starea de fapt și de drept, care este de natură să creeze o îndoială

serioasă în privința actului administrativ.

Este adevărat faptul

că actele administrative se bucură de prezumția de legalitate, care nu poate

face obiectul analizei instanței învestite cu soluționarea cererii întemeiate

pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, însă nu este mai puțin adevărat

faptul că această măsură trebuie privită ca fiind una de conservare, care se

justifică în acele situații în care executarea actului, cu privire la care

există o îndoială serioasă, ar fi de natură să producă o pagubă iminentă.

Or, nu pot fi

ignorate apărările referitoare la incidența în cauză a prevederilor art. 46 C.

proc. fisc., din moment ce exemplarul care a fost inițial comunicat

reclamantei, depus la dosar, nu poartă semnătura persoanei împuternicite a

organului fiscal, nefiind incident cazul de excepție prevăzut de textul art. 43

alin. (3) din același act normativ.

Având în vedere

sancțiunea care a fost impusă de legiuitor pentru nerespectarea acestui text

legal, se apreciază că se impune a fi constatată ca fiind îndeplinită cerința

cazului bine justificat, chiar ca urmare a unei analize sumare, care respectă

limitele impuse de textul art. 14 din LCA.

Procedând, în

aceleași condiții, la analiza apărărilor formulate de către pârâtă pe marginea

acestor aspecte, s-a apreciat că starea de fapt relevată de către reclamantă se

verifică prin prisma documentelor depuse la dosarul cauzei, fiind discutabilă

posibilitatea organului fiscal de a îndrepta, ulterior comunicării actului

administrativ-fiscal, viciile, de formă sau de fond, mai ales în situația în

care acestea sunt sancționate cu nulitatea absolută. De altfel, instanța ce va

fi învestită cu acțiunea în contencios fiscal va fi singura în măsură să se

pronunțe și să analizeze, în substanță, atât cele invocate de către petentă cât

și cele relevate în apărare, inclusiv referitoare la exemplarul rămas în

dosarul constituit de către organele fiscale, în urma controlului.

Aceste considerente

sunt valabile, în egală măsură, și în ceea ce privește mențiunile referitoare

la audierea contribuabilului, care nu apar în actul administrativ fiscal care a

fost listat și comunicat inițial, ea nefiind inserată nici în exemplarul R1F

care a stat la baza emiterii lui, respectiv în cel listat la data de 21

noiembrie 2011, ora 12:26, singurul înscris de această factură care apare ca

fiind emis anterior deciziei de impunere.

Desigur că o analiză

detaliată a semnificației tuturor înscrisurilor întocmite de pârâtă nu poate fi

efectuată în această procedură sumară, fiind atributul exclusiv al instanței

care va fi sesizată cu acțiunea pe fond.

Până la acel moment,

însă, aparența este în sensul în care este incident unul dintre motivele de

nulitate expresă instituit prin textul art. 46 C. proc. civ. fiscală, nefiind

luat în considerare nici punctul de vedere al contribuabilului. Astfel, rolul

acestuia din urmă nu este numai acela de a-i acorda posibilitatea să poată

răspunde punctual cu privire la faptele concrete care îi sunt imputate, fiind

necesar și ca autoritatea competentă să cunoască aceste observații, pentru a

putea ține cont de ele în mod util, acesta fiind și rostul prev. art. 9 C.

proc. fisc.

În ceea ce privește

restul apărărilor din acțiunea introductivă, s-a constatat că opinia divergentă

între petentă și organul fiscal este generată de interpretarea și aplicarea

unor texte din dreptul intern, instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare

neputând face o analiză exhaustivă a dispozițiilor legale incidente în ceea ce

privește fondul litigiului. Totuși, se constată că argumentele invocate sunt

serioase și documentate, nefiind niște simple apărări de circumstanță.

Desigur, nu poate fi

înlăturată de plano prezumția de legalitate a actului administrativ fiscal, dar

se apreciază că instanța care judecă cererea de suspendare nu trebuie să

soluționeze fondul raportului juridic litigios, ci doar să aprecieze în ce

măsură considerentele de nelegalitate invocate sunt de natură să producă

„îndoială serioasă", reținându-se, prin prisma celor mai sus expuse, că

aceasta este incidență în cauză.

În aceste

circumstanțe, aducerea la îndeplinire a dispozițiilor actului administrativ

înainte de exercitarea de către instanță a controlului de legalitate, este de

natură să producă consecințe greu sau imposibil de înlăturat în cazul anulării

actului, motive pentru care se va aprecia că în cauză este incident textul art.

14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Pentru a dispune

astfel, s-a luat în considerare și împrejurarea că art. 2 alin. (1) lit. ș) din

același act normativ definește „paguba iminentă" ca fiind prejudiciul

material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a

funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

În cauză, cu actele

depuse la dosar s-a făcut dovada instituirii măsurilor asigurătorii asupra unor

bunuri imobile și mobile, fiind iminentă începerea efectivă a vânzării la

licitație publică a acestora deși valoarea lor reprezintă peste 169% din

valoarea debitelor.

Ca atare, prin

instituirea măsurilor asigurătorii, organele fiscale și-au conservat toate

șansele pentru recuperarea sumei stabilite prin actul fiscal a cărei suspendare

se solicită, iar cauțiunea depusă la dosar de către petentă va putea fi

folosită pentru acoperirea integrală a eventualului prejudiciu suferit ca

urmare a măsurii adoptate de instanță.

Pe de altă parte,

paguba iminentă ar putea fi prezumată în situația în care se va trece la scoaterea

la vânzare a unor bunuri din proprietatea reclamantei, ceea ce ar determina

alte cheltuieli cu evaluarea și vânzarea efectivă, iar în situația în care, în

urma soluționării contestației pe fond, s-ar ajunge la anularea ori modificarea

actului administrativ fiscal, un astfel de prejudiciu s-ar localiza inclusiv în

patrimoniul organului de executare, prin eventuala întoarcere a executării.

Reclamanta relevă cu

temei că în prezenta cauză există două tipuri de prejudicii: unul direct,

cauzat de punerea în executare a Deciziei nr. 1063 din 21 noiembrie 2011, și

altul indirect, cauzat de modalitatea de punere în executare a acestei decizii,

prin imputarea tuturor sumelor achitate de reclamantă, asupra sumelor reținute

prin Decizia nr. 1063 din 21 noiembrie 2011.

În concret, toate

plățile curente efectuate de reclamanta cu privire la impozitul pe profit și

contribuții salariale lunare datorate, deși au fost realizate pentru stingerea

obligațiilor fiscale curente aferente lunilor decembrie 2011, ianuarie 2012 și

februarie 2012, au fost imputate, de către organul fiscal, asupra sumelor

reținute prin Decizia nr. 1063 din 21 noiembrie 2011, nu asupra datoriilor

fiscale curente pentru care de fapt s-au efectuat aceste plăți de către

reclamantă.

Drept urmare, prin faptul

că organul fiscal a procedat și procedează în continuare la imputarea sumelor

plătite de reclamanta pentru stingerea obligațiilor curente, asupra sumelor

reținute prin Decizia nr. F-CJ 1063 din 21 noiembrie 201, nu asupra debitelor

curente, reclamanta ajunge în situația de a înregistra noi debite, noi restanțe

la plata impozitului pe profit și a contribuțiilor salariale lunare, debite

care sunt purtătoare de dobânzi și penalități de întârziere.

Prin acest mod de

imputare a sumelor achitate de reclamantă pentru stingerea contribuțiilor

salariale curente, asupra debitelor suplimentare reținute prin Decizia nr. 1063

din 21 noiembrie 2011, pe de o parte, este afectată reclamanta prin faptul că

suportă dobânzi și penalități în mod injust, iar pe de altă parte, sunt

afectați angajații acesteia, deoarece contribuțiile salariale achitate de

reclamanta în numele acestora nu sunt evidențiate ca atare.

Mai mult decât atât,

instanța a subliniat faptul că aceste noi debite purtătoare de dobânzi și

penalități de întârziere se alătură dobânzilor și penalităților generate de

sumele suplimentare de plată reținute de organul fiscal prin Decizia nr. F-CJ

1063 din 21 noiembrie 2011, dobânzi și penalități în cuantum de peste 20.000

RON lunar.

Reclamanta a oferit,

la solicitarea instanței, și date suplimentare legate de situația sa economică

și financiară actuală, relevând că are în derulare două contracte perfectate pe

perioade mai lungi, realizând venituri și din activitatea de transport rutier

de persoane pe rute prestabilite (tip abonament) și activitate de alimentație

publică - restaurant - pe bază de servire directă cu comenzi (fără contracte

perfectate în formă scrisă).

S-a mai arătat că

reclamanta deține un parc auto ce cuprinde un număr de 25 de autovehicule de

transport persoane aflate în funcțiune, alături de alte mijloace de transport

persoane și mărfuri aflate în conservare ca urmare a reducerii activității de

transport, având un număr de 20 de angajați cu contract individual de muncă.

De asemenea, din

analiza comparativă prezentată de către reclamantă, în ceea ce privește

veniturile și cheltuielile aferente perioadei noiembrie 2011 - februarie 2012,

cuprinsă în concluziile scrise, rezultă că deși cheltuielile sunt mai mici

decât veniturile, diferența nu este semnificativă, pentru a se putea presupune

că reclamanta va fi în măsură, într-un interval rezonabil de timp, să-și achite

debitele impuse, astfel încât este iminentă declanșarea procedurii de executare

silită a bunurilor sechestrate, în lipsa cărora este previzibil că societatea

va intra în incapacitate de plată.

Conchizând, prima

instanță a reținut că în cauză s-a făcut dovada existenței celor două condiții

impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul

administrativ, cu modificările ulterioare.

În baza prev. art.

274 alin. (3) C. proc. civ., a obligat pârâta să achite reclamantei

cheltuielile de judecată parțiale în sumă de 5.000 RON, onorariu avocațial,

aplicarea acestui text legal fiind realizată de instanță prin raportare la

obiectul și complexitatea cauzei, cuantumul acordat fiind apreciat ca

rezonabil, din perspectiva ambelor părți litigante.

Împotriva acestei

soluții, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, invocând dispozițiile art. 304

pct. 9, precum și art. 304

1

C. proc. civ.

2.1. Recurenta

combate în primul rând modul în care prima instanță a soluționat cererea

accesorie de acordare a cheltuielilor de judecată, arătând că în raport de

volumul de muncă al avocatului și de obiectul pricinii, suma de 5.000 RON,

stabilită prin aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. este excesivă.

2.2. O critică

distinctă vizează elementele reținute de prima instanță ca reprezentând

îndeplinirea condiției „cazului bine justificat”.

Recurenta susține că

toate actele emise de organele fiscale și care se află în posesia acestora

conțin semnăturile organelor de control, a șefului de serviciu care a avizat

actul și a conducătorului activității de inspecție fiscală care a aprobat

decizia de impunere. Mai susține că sancțiunea nulității, prevăzută de art. 46

din O.G. nr. 92/2003 se aplică pentru lipsa numelui, prenumelui și a calității

persoanei împuternicite a organului fiscal și a semnăturii, iar nu numai pentru

lipsa semnăturii.

Referitor la

nerespectarea obligației de audiere a contribuabilului, recurenta a arătat că

la data de 29 noiembrie 2011 a „autosesizat” eroarea și a emis un nou raport de

inspecție fiscală purtând același nr. și dată dar „listat la 29 noiembrie 2011”

și o nouă decizie de impunere „listată în 8 februarie 2012”.

2.3. În privința

„pagubei iminente” recurenta a afirmat că nu s-a făcut nicio dovadă concretă,

ci doar s-a invocat cuantumul mare al sumei datorate.

formulate de către intimată

Prin întâmpinare,

intimata SC „P.F.” SRL a solicitat respingerea recursului ca nefondat,

reiterând principalele considerente ale sentinței.

Intimata a arătat că

prima instanță i-a redus deja onorariul avocațial de la suma de 10.664 RON la

suma de 5.000 RON și o reducere mai mare nu se justifică în raport de valoarea

foarte mare a pricinii: 1.606.778 și munca depusă de avocat. Legat de ultimul

criteriu menționat, intimata a reliefat că acesta nu se rezumă doar la

reprezentarea părții în fața instanței de judecată, ci vizează și activitatea

de studiu, identificarea jurisprudenței, redactarea acțiunii judiciare, etc.

Cu privire la

neregularitățile actelor fiscale reținute de prima instanță, intimata punctează

în sensul că nu se poate admite că încălcarea dreptului său la apărare ar

reprezenta o simplă eroare materială și că organul fiscal ar putea să emită

două sau mai multe rapoarte de inspecție fiscală în urma desfășurării unei

singure operațiuni de inspecție fiscală.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința

atacată prin prisma recursului declarat, a întâmpinării, cât și sub toate

aspectele, potrivit dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte constată că se impune modificarea acesteia numai în privința

cheltuielilor de judecată acordate.

și de drept relevante

Intimata SC „P.F.”

SRL a învestit instanța de judecată cu o cerere de suspendare a executării

Deciziei de impunere nr. F-CJ 1063 din data de 21 noiembrie 2011 privind

obligațiile suplimentare de plată, emisă de recurenta-pârâtă Direcția Generală

a Finanțelor Publice Cluj, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații de

plată în sumă totală de 1.606.778 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit

suplimentar, TVA și accesorii.

Cererea a fost întemeiată

pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât procedura

administrativă de contestare nu era finalizată, precum și pe dispozițiile art.

215 C. proc. fisc.

Verificând

îndeplinirea celor două condiții impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr.

554/2004, „cazul bine justificat” și „paguba iminentă” și luând act de

consemnarea cauțiunii în cuantum de 80.338,9 RON, prima instanță a ajuns la

concluzia că cererea de suspendare este întemeiată.

Această soluție este

corectă, ea fiind împărtășită și de instanța de control judiciar.

Însă, în privința

capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată, Înalta Curte

consideră că dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ. nu au fost aplicate

corespunzător.

Argumentând soluția

preconizată și răspunzând punctual în același timp criticilor recurentei,

Înalta Curte reține următoarele:

1.1. Referitor la

„cazul bine justificat”

Cercetând la nivel de

aparență actul fiscal atacat, prima instanță a reținut că cel puțin din două

motive justifică îndeplinirea acestei condiții: nesemnarea acestuia de către

conducătorul organului fiscal și încălcarea obligației de audiere a

contribuabilului dedusă din neconsemnarea punctului de vedere al acestuia în

raportul de inspecție fiscală inițial.

Fără a tranșa chestiunile

legate de nelegalitatea formală a deciziei de imputare în cadrul acestui proces

și fără a prejudeca aspecte care țin de prerogativa judecătorului acțiunii în

anulare, Înalta Curte remarcă, cel puțin în privința celei de-a doua

neregularități reținute de Curtea de apel, că modul în care a procedat fiscul

generează o „îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”,

în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, la data de 10

noiembrie 2011 organele fiscale au finalizat controlul fiscal iar la data de 21

noiembrie 2011 au emis Raportul de inspecție fiscală nr. F-CJ 979 din 21

noiembrie 2011 și Decizia de impunere nr. F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011.

Deși încă din data de

15 noiembrie 2011 intimata formulase un „Punct de vedere” la proiectul

Raportului de inspecție fiscală, înregistrat la recurentă sub nr. 46639, în

raportul întocmit, la Cap. VI - Discuția finală cu contribuabilul s-a menționat

că „agentul economic nu și-a exprimat punctul de vedere față de constatările

organelor fiscale …”.

Ulterior, la data de

29 noiembrie 2011, sesizând acest aspect, recurenta a emis un nou R.I.F. cu

aceleași coordonate, dar cu modificarea Cap. VI - Discuția finală cu

contribuabilul, în sensul prezentării obiecțiunilor acestuia și analizei lor

punctuale, concluzionându-se că toate au un caracter nefondat.

Este real că potrivit

art. 48 C. proc. fisc., organul fiscal poate îndrepta erorile materiale din

cuprinsul actului administrativ fiscal însă este discutabil dacă omisiunea în

discuție poate fi circumscrisă unei „erori materiale”, mai ales din perspectiva

finalității exercitării acestui drept de către contribuabil. A accepta punctul

de vedere exprimat de fisc potrivit căruia în RIF s-ar putea insera și ulterior

punctul de vedere al contribuabilului echivalează cu a goli de conținut

prevederile art. 9 din O.G. nr. 92/2003 care consacră dreptul contribuabilului

la apărare prin reglementarea obligației organului fiscal de a-l asculta

înainte de a lua o decizie. Or, este evident că oricât de fundamentat ar fi

fost punctul de vedere al contribuabilului, organul fiscal, din dorința de a-și

salvgarda actul de control, nu și-a modificat punctul de vedere inițial în

privința legalității debitelor fiscale contestate.

În același mod a procedat

recurenta după ce a luat cunoștință de conținutul contestației administrative

și în privința deciziei de impunere, la data de 8 februarie 2012, „listând”,

potrivit propriilor susțineri, un act administrativ fiscal care conține și

mențiunile referitoare la audierea contribuabilului, creând o situație cu totul

inedită care pune sub semnul întrebării prezumția de legalitate și

autenticitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului

administrativ.

Referitor la paguba

iminentă

La acest punct,

criticile recurentei sunt superficiale, încercând să acrediteze ideea că

instanța s-a bazat doar pe afirmațiile reclamantei, nu și pe probe concrete.

O simplă lectură a

considerentelor sentinței, prezentate rezumativ la pct. I.1 din decizie

demonstrează contrariul, respectiv că instanța a examinat pe larg înscrisurile

depuse în probațiune care justificau cu evidență îndeplinirea condiției

prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, considerente pe

care instanța de recurs și le însușește în întregime.

În plus, Înalta Curte

mai reține că, în sine, valoarea foarte mare a debitului fiscal, 1.606.778 RON,

este o natură a periclita activitatea societății comerciale pe toate planurile,

fiind previzibilă, în condițiile economice actuale, intrarea sa în incapacitate

de plată.

Referitor la

cheltuielile de judecată

Acesta este singurul

motiv de recurs pe care instanța de control judiciar îl găsește întemeiat.

Potrivit

dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. judecătorii pot micșora

onorariile avocaților „ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit

(…) de mari, față de valoarea pricinii și munca îndeplinită de avocat”.

Prima instanță a

aplicat acest text legal însă suma rezultată (5.000 RON) rămâne prea mare în

raport cu criteriile enunțate.

Fără a contesta

calitatea indiscutabilă a muncii avocatului ori valoarea ridicată a pricinii,

Înalta Curte nu poate face abstracție de împrejurarea că la Curtea de apel

cauza s-a judecat la primul termen și nici de faptul că în speță se discută doar

suspendarea executării actului iar nu fondul pricinii.

Or, în situația

concretă, prin apreciere, Înalta Curte consideră că suma de 500 RON acordată cu

titlu de cheltuieli de judecată este satisfăcătoare.

soluției instanței de recurs

Pentru considerentele

expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 14 alin. (4) din

Legea nr. 554/2004 se va admite recursul de față, modificându-se, în parte,

sentința atacată în sensul diminuării cheltuielilor de judecată ce vor fi suportate

de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj împotriva

Sentinței civile nr. 270 din 4 aprilie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a

II-a civilă contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte

sentința atacată, în sensul că reduce cheltuielile de judecată la 500 RON, cu

aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

Menține celelalte

dispoziții.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 26 octombrie 2012.

Procesat de GGC - LM