ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4367/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Cadrul procesual 1. Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 270 din 4 aprilie 2012, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC „P.F." SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. F.CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 emisă de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii de anulare; de asemenea, a fost obligată pârâta să achite reclamantei cheltuielile de judecată parțiale în sumă de 5.000 RON.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele: Prima chestiune ce trebuie discutată este cea referitoare la „existența unui caz justificat”, de natură să zdruncine prezumția de legalitate a actului administrativ și să fundamenteze o soluție de admitere a cererii de suspendare. S-a constatat că cerința cazului bine justificat este reliefată prin prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, în sensul în care acesta este o împrejurare legată de starea de fapt și de drept, care este de natură să creeze o îndoială serioasă în privința actului administrativ.

Este adevărat faptul că actele administrative se bucură de prezumția de legalitate, care nu poate face obiectul analizei instanței învestite cu soluționarea cererii întemeiate pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, însă nu este mai puțin adevărat faptul că această măsură trebuie privită ca fiind una de conservare, care se justifică în acele situații în care executarea actului, cu privire la care există o îndoială serioasă, ar fi de natură să producă o pagubă iminentă. Or, nu pot fi ignorate apărările referitoare la incidența în cauză a prevederilor art. 46 C. proc. fisc., din moment ce exemplarul care a fost inițial comunicat reclamantei, depus la dosar, nu poartă semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal, nefiind incident cazul de excepție prevăzut de textul art. 43 alin. (3) din același act normativ.

Având în vedere sancțiunea care a fost impusă de legiuitor pentru nerespectarea acestui text legal, se apreciază că se impune a fi constatată ca fiind îndeplinită cerința cazului bine justificat, chiar ca urmare a unei analize sumare, care respectă limitele impuse de textul art. 14 din LCA. Procedând, în aceleași condiții, la analiza apărărilor formulate de către pârâtă pe marginea acestor aspecte, s-a apreciat că starea de fapt relevată de către reclamantă se verifică prin prisma documentelor depuse la dosarul cauzei, fiind discutabilă posibilitatea organului fiscal de a îndrepta, ulterior comunicării actului administrativ-fiscal, viciile, de formă sau de fond, mai ales în situația în care acestea sunt sancționate cu nulitatea absolută.

De altfel, instanța ce va fi învestită cu acțiunea în contencios fiscal va fi singura în măsură să se pronunțe și să analizeze, în substanță, atât cele invocate de către petentă cât și cele relevate în apărare, inclusiv referitoare la exemplarul rămas în dosarul constituit de către organele fiscale, în urma controlului. Aceste considerente sunt valabile, în egală măsură, și în ceea ce privește mențiunile referitoare la audierea contribuabilului, care nu apar în actul administrativ fiscal care a fost listat și comunicat inițial, ea nefiind inserată nici în exemplarul R1F care a stat la baza emiterii lui, respectiv în cel listat la data de 21 noiembrie 2011, ora 12:26, singurul înscris de această factură care apare ca fiind emis anterior deciziei de impunere.

Desigur că o analiză detaliată a semnificației tuturor înscrisurilor întocmite de pârâtă nu poate fi efectuată în această procedură sumară, fiind atributul exclusiv al instanței care va fi sesizată cu acțiunea pe fond. Până la acel moment, însă, aparența este în sensul în care este incident unul dintre motivele de nulitate expresă instituit prin textul art. 46 C. proc. civ. fiscală, nefiind luat în considerare nici punctul de vedere al contribuabilului. Astfel, rolul acestuia din urmă nu este numai acela de a-i acorda posibilitatea să poată răspunde punctual cu privire la faptele concrete care îi sunt imputate, fiind necesar și ca autoritatea competentă să cunoască aceste observații, pentru a putea ține cont de ele în mod util, acesta fiind și rostul prev. art. 9 C. proc.

fisc. În ceea ce privește restul apărărilor din acțiunea introductivă, s-a constatat că opinia divergentă între petentă și organul fiscal este generată de interpretarea și aplicarea unor texte din dreptul intern, instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare neputând face o analiză exhaustivă a dispozițiilor legale incidente în ceea ce privește fondul litigiului. Totuși, se constată că argumentele invocate sunt serioase și documentate, nefiind niște simple apărări de circumstanță. Desigur, nu poate fi înlăturată de plano prezumția de legalitate a actului administrativ fiscal, dar se apreciază că instanța care judecă cererea de suspendare nu trebuie să soluționeze fondul raportului juridic litigios, ci doar să aprecieze în ce măsură considerentele de nelegalitate invocate sunt de natură să producă „îndoială serioasă", reținându-se, prin prisma celor mai sus expuse, că aceasta este incidență în cauză.

În aceste circumstanțe, aducerea la îndeplinire a dispozițiilor actului administrativ înainte de exercitarea de către instanță a controlului de legalitate, este de natură să producă consecințe greu sau imposibil de înlăturat în cazul anulării actului, motive pentru care se va aprecia că în cauză este incident textul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Pentru a dispune astfel, s-a luat în considerare și împrejurarea că art. 2 alin. (1) lit. ș) din același act normativ definește „paguba iminentă" ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. În cauză, cu actele depuse la dosar s-a făcut dovada instituirii măsurilor asigurătorii asupra unor bunuri imobile și mobile, fiind iminentă începerea efectivă a vânzării la licitație publică a acestora deși valoarea lor reprezintă peste 169% din valoarea debitelor.

Ca atare, prin instituirea măsurilor asigurătorii, organele fiscale și-au conservat toate șansele pentru recuperarea sumei stabilite prin actul fiscal a cărei suspendare se solicită, iar cauțiunea depusă la dosar de către petentă va putea fi folosită pentru acoperirea integrală a eventualului prejudiciu suferit ca urmare a măsurii adoptate de instanță. Pe de altă parte, paguba iminentă ar putea fi prezumată în situația în care se va trece la scoaterea la vânzare a unor bunuri din proprietatea reclamantei, ceea ce ar determina alte cheltuieli cu evaluarea și vânzarea efectivă, iar în situația în care, în urma soluționării contestației pe fond, s-ar ajunge la anularea ori modificarea actului administrativ fiscal, un astfel de prejudiciu s-ar localiza inclusiv în patrimoniul organului de executare, prin eventuala întoarcere a executării.

Reclamanta relevă cu temei că în prezenta cauză există două tipuri de prejudicii: unul direct, cauzat de punerea în executare a Deciziei nr. 1063 din 21 noiembrie 2011, și altul indirect, cauzat de modalitatea de punere în executare a acestei decizii, prin imputarea tuturor sumelor achitate de reclamantă, asupra sumelor reținute prin Decizia nr. 1063 din 21 noiembrie 2011. În concret, toate plățile curente efectuate de reclamanta cu privire la impozitul pe profit și contribuții salariale lunare datorate, deși au fost realizate pentru stingerea obligațiilor fiscale curente aferente lunilor decembrie 2011, ianuarie 2012 și februarie 2012, au fost imputate, de către organul fiscal, asupra sumelor reținute prin Decizia nr. 1063 din 21 noiembrie 2011, nu asupra datoriilor fiscale curente pentru care de fapt s-au efectuat aceste plăți de către reclamantă.

Drept urmare, prin faptul că organul fiscal a procedat și procedează în continuare la imputarea sumelor plătite de reclamanta pentru stingerea obligațiilor curente, asupra sumelor reținute prin Decizia nr. F-CJ 1063 din 21 noiembrie 201, nu asupra debitelor curente, reclamanta ajunge în situația de a înregistra noi debite, noi restanțe la plata impozitului pe profit și a contribuțiilor salariale lunare, debite care sunt purtătoare de dobânzi și penalități de întârziere. Prin acest mod de imputare a sumelor achitate de reclamantă pentru stingerea contribuțiilor salariale curente, asupra debitelor suplimentare reținute prin Decizia nr. 1063 din 21 noiembrie 2011, pe de o parte, este afectată reclamanta prin faptul că suportă dobânzi și penalități în mod injust, iar pe de altă parte, sunt afectați angajații acesteia, deoarece contribuțiile salariale achitate de reclamanta în numele acestora nu sunt evidențiate ca atare.

Mai mult decât atât, instanța a subliniat faptul că aceste noi debite purtătoare de dobânzi și penalități de întârziere se alătură dobânzilor și penalităților generate de sumele suplimentare de plată reținute de organul fiscal prin Decizia nr. F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011, dobânzi și penalități în cuantum de peste 20.000 RON lunar. Reclamanta a oferit, la solicitarea instanței, și date suplimentare legate de situația sa economică și financiară actuală, relevând că are în derulare două contracte perfectate pe perioade mai lungi, realizând venituri și din activitatea de transport rutier de persoane pe rute prestabilite (tip abonament) și activitate de alimentație publică - restaurant - pe bază de servire directă cu comenzi (fără contracte perfectate în formă scrisă).

S-a mai arătat că reclamanta deține un parc auto ce cuprinde un număr de 25 de autovehicule de transport persoane aflate în funcțiune, alături de alte mijloace de transport persoane și mărfuri aflate în conservare ca urmare a reducerii activității de transport, având un număr de 20 de angajați cu contract individual de muncă. De asemenea, din analiza comparativă prezentată de către reclamantă, în ceea ce privește veniturile și cheltuielile aferente perioadei noiembrie 2011 - februarie 2012, cuprinsă în concluziile scrise, rezultă că deși cheltuielile sunt mai mici decât veniturile, diferența nu este semnificativă, pentru a se putea presupune că reclamanta va fi în măsură, într-un interval rezonabil de timp, să-și achite debitele impuse, astfel încât este iminentă declanșarea procedurii de executare silită a bunurilor sechestrate, în lipsa cărora este previzibil că societatea va intra în incapacitate de plată.

Conchizând, prima instanță a reținut că în cauză s-a făcut dovada existenței celor două condiții impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările ulterioare. În baza prev. art. 274 alin. (3) C. proc. civ., a obligat pârâta să achite reclamantei cheltuielile de judecată parțiale în sumă de 5.000 RON, onorariu avocațial, aplicarea acestui text legal fiind realizată de instanță prin raportare la obiectul și complexitatea cauzei, cuantumul acordat fiind apreciat ca rezonabil, din perspectiva ambelor părți litigante. 2. Cererea de recurs Împotriva acestei soluții, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9, precum și art. 304 1 C. proc.

civ. 2.1. Recurenta combate în primul rând modul în care prima instanță a soluționat cererea accesorie de acordare a cheltuielilor de judecată, arătând că în raport de volumul de muncă al avocatului și de obiectul pricinii, suma de 5.000 RON, stabilită prin aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. este excesivă. 2.2. O critică distinctă vizează elementele reținute de prima instanță ca reprezentând îndeplinirea condiției „cazului bine justificat”. Recurenta susține că toate actele emise de organele fiscale și care se află în posesia acestora conțin semnăturile organelor de control, a șefului de serviciu care a avizat actul și a conducătorului activității de inspecție fiscală care a aprobat decizia de impunere.

Mai susține că sancțiunea nulității, prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 se aplică pentru lipsa numelui, prenumelui și a calității persoanei împuternicite a organului fiscal și a semnăturii, iar nu numai pentru lipsa semnăturii. Referitor la nerespectarea obligației de audiere a contribuabilului, recurenta a arătat că la data de 29 noiembrie 2011 a „autosesizat” eroarea și a emis un nou raport de inspecție fiscală purtând același nr. și dată dar „listat la 29 noiembrie 2011” și o nouă decizie de impunere „listată în 8 februarie 2012”. 2.3. În privința „pagubei iminente” recurenta a afirmat că nu s-a făcut nicio dovadă concretă, ci doar s-a invocat cuantumul mare al sumei datorate. 3. Apărările formulate de către intimată Prin întâmpinare, intimata SC „P.F.” SRL a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând principalele considerente ale sentinței.

Intimata a arătat că prima instanță i-a redus deja onorariul avocațial de la suma de 10.664 RON la suma de 5.000 RON și o reducere mai mare nu se justifică în raport de valoarea foarte mare a pricinii: 1.606.778 și munca depusă de avocat. Legat de ultimul criteriu menționat, intimata a reliefat că acesta nu se rezumă doar la reprezentarea părții în fața instanței de judecată, ci vizează și activitatea de studiu, identificarea jurisprudenței, redactarea acțiunii judiciare, etc. Cu privire la neregularitățile actelor fiscale reținute de prima instanță, intimata punctează în sensul că nu se poate admite că încălcarea dreptului său la apărare ar reprezenta o simplă eroare materială și că organul fiscal ar putea să emită două sau mai multe rapoarte de inspecție fiscală în urma desfășurării unei singure operațiuni de inspecție fiscală.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma recursului declarat, a întâmpinării, cât și sub toate aspectele, potrivit dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune modificarea acesteia numai în privința cheltuielilor de judecată acordate. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata SC „P.F.” SRL a învestit instanța de judecată cu o cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. F-CJ 1063 din data de 21 noiembrie 2011 privind obligațiile suplimentare de plată, emisă de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații de plată în sumă totală de 1.606.778 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și accesorii.

Cererea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât procedura administrativă de contestare nu era finalizată, precum și pe dispozițiile art. 215 C. proc. fisc. Verificând îndeplinirea celor două condiții impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, „cazul bine justificat” și „paguba iminentă” și luând act de consemnarea cauțiunii în cuantum de 80.338,9 RON, prima instanță a ajuns la concluzia că cererea de suspendare este întemeiată. Această soluție este corectă, ea fiind împărtășită și de instanța de control judiciar. Însă, în privința capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată, Înalta Curte consideră că dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc.

civ. nu au fost aplicate corespunzător. Argumentând soluția preconizată și răspunzând punctual în același timp criticilor recurentei, Înalta Curte reține următoarele: 1.1. Referitor la „cazul bine justificat” Cercetând la nivel de aparență actul fiscal atacat, prima instanță a reținut că cel puțin din două motive justifică îndeplinirea acestei condiții: nesemnarea acestuia de către conducătorul organului fiscal și încălcarea obligației de audiere a contribuabilului dedusă din neconsemnarea punctului de vedere al acestuia în raportul de inspecție fiscală inițial.

Fără a tranșa chestiunile legate de nelegalitatea formală a deciziei de imputare în cadrul acestui proces și fără a prejudeca aspecte care țin de prerogativa judecătorului acțiunii în anulare, Înalta Curte remarcă, cel puțin în privința celei de-a doua neregularități reținute de Curtea de apel, că modul în care a procedat fiscul generează o „îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”, în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, la data de 10 noiembrie 2011 organele fiscale au finalizat controlul fiscal iar la data de 21 noiembrie 2011 au emis Raportul de inspecție fiscală nr. F-CJ 979 din 21 noiembrie 2011 și Decizia de impunere nr. F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011. Deși încă din data de 15 noiembrie 2011 intimata formulase un „Punct de vedere” la proiectul Raportului de inspecție fiscală, înregistrat la recurentă sub nr. 46639, în raportul întocmit, la Cap. VI - Discuția finală cu contribuabilul s-a menționat că „agentul economic nu și-a exprimat punctul de vedere față de constatările organelor fiscale …”. Ulterior, la data de 29 noiembrie 2011, sesizând acest aspect, recurenta a emis un nou R.I.F. cu aceleași coordonate, dar cu modificarea Cap. VI - Discuția finală cu contribuabilul, în sensul prezentării obiecțiunilor acestuia și analizei lor punctuale, concluzionându-se că toate au un caracter nefondat.

Este real că potrivit art. 48 C. proc. fisc., organul fiscal poate îndrepta erorile materiale din cuprinsul actului administrativ fiscal însă este discutabil dacă omisiunea în discuție poate fi circumscrisă unei „erori materiale”, mai ales din perspectiva finalității exercitării acestui drept de către contribuabil. A accepta punctul de vedere exprimat de fisc potrivit căruia în RIF s-ar putea insera și ulterior punctul de vedere al contribuabilului echivalează cu a goli de conținut prevederile art. 9 din O.G. nr. 92/2003 care consacră dreptul contribuabilului la apărare prin reglementarea obligației organului fiscal de a-l asculta înainte de a lua o decizie. Or, este evident că oricât de fundamentat ar fi fost punctul de vedere al contribuabilului, organul fiscal, din dorința de a-și salvgarda actul de control, nu și-a modificat punctul de vedere inițial în privința legalității debitelor fiscale contestate.

În același mod a procedat recurenta după ce a luat cunoștință de conținutul contestației administrative și în privința deciziei de impunere, la data de 8 februarie 2012, „listând”, potrivit propriilor susțineri, un act administrativ fiscal care conține și mențiunile referitoare la audierea contribuabilului, creând o situație cu totul inedită care pune sub semnul întrebării prezumția de legalitate și autenticitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ. Referitor la paguba iminentă La acest punct, criticile recurentei sunt superficiale, încercând să acrediteze ideea că instanța s-a bazat doar pe afirmațiile reclamantei, nu și pe probe concrete.

O simplă lectură a considerentelor sentinței, prezentate rezumativ la pct. I.1 din decizie demonstrează contrariul, respectiv că instanța a examinat pe larg înscrisurile depuse în probațiune care justificau cu evidență îndeplinirea condiției prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, considerente pe care instanța de recurs și le însușește în întregime. În plus, Înalta Curte mai reține că, în sine, valoarea foarte mare a debitului fiscal, 1.606.778 RON, este o natură a periclita activitatea societății comerciale pe toate planurile, fiind previzibilă, în condițiile economice actuale, intrarea sa în incapacitate de plată. Referitor la cheltuielile de judecată Acesta este singurul motiv de recurs pe care instanța de control judiciar îl găsește întemeiat.

Potrivit dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. judecătorii pot micșora onorariile avocaților „ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit (…) de mari, față de valoarea pricinii și munca îndeplinită de avocat”. Prima instanță a aplicat acest text legal însă suma rezultată (5.000 RON) rămâne prea mare în raport cu criteriile enunțate. Fără a contesta calitatea indiscutabilă a muncii avocatului ori valoarea ridicată a pricinii, Înalta Curte nu poate face abstracție de împrejurarea că la Curtea de apel cauza s-a judecat la primul termen și nici de faptul că în speță se discută doar suspendarea executării actului iar nu fondul pricinii. Or, în situația concretă, prin apreciere, Înalta Curte consideră că suma de 500 RON acordată cu titlu de cheltuieli de judecată este satisfăcătoare.

2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se va admite recursul de față, modificându-se, în parte, sentința atacată în sensul diminuării cheltuielilor de judecată ce vor fi suportate de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj împotriva Sentinței civile nr. 270 din 4 aprilie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința atacată, în sensul că reduce cheltuielile de judecată la 500 RON, cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. Menține celelalte dispoziții. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 26 octombrie 2012. Procesat de GGC - LM