ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 444/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta C.I. a chemat în judecată pârâta D.G.F.P. Timiș, solicitând anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale nr. 6327/1 din 28 mai 2010 și a Raportului de inspecție fiscală prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare în sumă de 1.723.475 RON, reprezentând: 904.182 RON TVA și 819.293 RON majorări de întârziere, precum și anularea Deciziei nr. 2425/464 din 17 decembrie 2010 prin care s-a respins contestația reclamantei împotriva deciziei de impunere.

În motivarea cererii, a arătat că pârâta a constatat că, în perioada 17 ianuarie 2007 - 30 septembrie 2009, reclamanta împreună cu soțul său au realizat operațiuni impozabile și nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA. Reclamanta a considerat că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală sunt netemeinice și nelegale, întrucât la data achiziționării terenurilor agricole situate pe raza comunei Dumbrăvița nu a prevăzut că se va extinde intravilanul acestei comune. Reclamanta a arătat că autoritățile locale au comunicat că zona se va urbaniza prin extinderea intravilanului, sens în care s-a întocmit un PUZ, iar după parcelare a donat primăriei terenurile aferente căilor de acces așa cum s-a solicitat, iar o parte din parcele au fost înstrăinate, banii obținuți fiind folosiți pentru confortul familiei și pentru investiții la societatea la care reclamanta este acționar.

Reclamanta a susținut că a încheiat toate tranzacțiile în calitate de persoană fizică, în fața notarului, cu respectarea dispozițiilor legale, solicitând de fiecare dată eliberarea certificatelor fiscale. A precizat că a întocmit declarațiile de impunere pentru veniturile realizate, însă organul fiscal, deși avea cunoștință de cuantumul acestora, nu i-a comunicat niciodată că ar fi realizat o activitate economică de natură a fi plătitor de TVA și nici că ar fi depășit plafonul de scutire de la plata TVA. De asemenea, a arătat că până în anul 2008 nu a existat o dispoziție legală fiscală potrivit căreia persoana să fie plătitoare de TVA în cazul activității de vânzare-cumpărare de imobile (terenuri sau construcții), deoarece asemenea activitate nu este prevăzută ca "act de comerț" în C. com., aceste operațiuni fiind esențialmente de drept civil.

De altfel, organul de control în mod greșit a constatat "că în anul 2007 împreună cu soțul său au efectuat un număr de 28 tranzacții în valoare de 3.769.473 RON realizând o cifră de afaceri superioară sumei de 35.000 euro (adică 119.000 RON) și nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA", întrucât acest plafon de 35.000 euro a fost prevăzut și a intrat în vigoare de la data de 1 ianuarie 2008, iar anterior acestei date plafonul era de 2.000.000.000 lei vechi. A mai arătat că organul fiscal poate pretinde plata TVA numai dacă se îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 141 pct. 1 lit. f) C. fisc., respectiv dacă s-ar fi exercitat sau reclamanta ar fi avut dreptul de a exercita posibilitatea de deducere.

Acest drept de deducere nu a existat, întrucât reclamanta a achiziționat bunurile de la persoane neimpozabile. Atribuirea calității de contribuabil presupune desfășurarea activității în mod constant și repetabil și nu doar ocazional. În acest sens sunt și dispozițiile cuprinse în Directiva a VI-a - Directiva 77/388 CE, precum și Directiva 112/206/CE, reglementări din care se desprinde concluzia că pentru a fi considerate contribuabili, persoanele fizice trebuie să desfășoare activități în mod permanent, și nu ocazional. Art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 a fost modificat prin O.G. nr. 106/2007 și a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2008. Ca atare, obligarea la plata TVA anterior acestei date este în mod evident nelegală, dispoziția legală neputând fi aplicată retroactiv.

Reclamanta a considerat că nu a avut calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 din Legea nr. 571/2003, pentru că nu a desfășurat activități economice în calitate de comerciant sau prestator de servicii, actele prin care s-a dispus asupra drepturilor sale patrimoniale de proprietate nu reprezintă o activitate economică, întrucât nu reprezintă nici producție, nici comerț, nici prestare de servicii, nici activitate de liber-profesionist și nici exploatare de bunuri corporale. Prin urmare, neintrând în sfera "activităților economice" în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. și art. 125 1 alin. (1) pct. 4, actele de dispoziție nu conduc la calificarea ca "persoane impozabile", în sensul art. 125 1 alin. (1) pct. 18 C. fisc.

În plus, până la 1 ianuarie 2010 atât C. fisc., cât și Normele de aplicare a acestuia, în cazul obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice, nu au definit noțiunea de caracter de continuitate. Dacă legiuitorul ar fi urmărit aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc. și în cazul vânzării de bunuri imobile de către persoane fizice era în puterea lui să definească termenul de continuitate, modul de înregistrare și evidență a unei asemenea activități. Reclamanta a susținut că organul de inspecție fiscală nici prin raportul întocmit nu face distincția între perioada de dinainte de 1 ianuarie 2008 și cea de după, adică data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 106/2007 pentru modificarea și completarea Codului fiscal.

Până la data de 1 august 2008, plafonul prevăzut pentru scutirea de la plata TVA era de 2.000.000.000 lei vechi, iar după această dată și până la data controlului este de 35.000 euro, calculat la cursul de la data aderării, adică 119.000 lei noi. În concluzie, încadrarea de plano a vânzărilor efectuate la art. 127 C. fisc. nu este justificată, soluția corectă constând în identificarea dacă activitatea sa este una economică, dacă face parte din cea a producătorilor sau comercianților lato sensu, deci a caracterului de profesiune, de acte cu caracter permanent etc., în baza regulilor elaborate în tradiția dreptului comercial. Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoane fizice este definit numai de H.G.

nr. 1620/2009, publicată în M. Of. nr. 927/31.12.2009, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2010, însă aceste norme nu pot fi aplicate retroactiv și nu sunt incidente perioadei controlate de către organul fiscal. Pârâta D.G.F.P. Timiș a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată. Pârâta a arătat că reclamanta și-a dovedit intenția de a realiza o activitate economică ce implică operațiuni taxabile înainte de data de 17 ianuarie 2007, data încheierii primului contract de vânzare-cumpărare, respectiv la data de 29 noiembrie 2005, când s-a efectuat operațiunea de dezmembrare și ieșire din indiviziune și parcelare conform Avizului nr. 2575 din 29 noiembrie 2005, eliberat de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Timiș.

Pârâta a susținut că a fost evidentă intenția reclamantei de a desfășura activitate economică și datorită faptului că parcelarea s-a efectuat în vederea realizării de construcții noi destinate vânzării, operațiune de care reclamanta avea cunoștință la data dezmembrării și raportat la valoarea de vânzare a terenurilor ce urmau a fi vândute în cursul anului reclamanta avea posibilitatea să estimeze în mod real depășirea plafonului de scutire de TVA înaintea efectuării operațiunilor taxabile din data de 17 ianuarie 2007. Astfel, activitatea economică este considerată ca fiind începută în momentul în care persoana fizică intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, angajarea de costuri și investiții pregătitoare activității economice, așa cum prevăd pct. 4 și pct. 5 din H.G.

nr. 44/2004, dată în aplicarea art. 127 C. fisc. 2. Hotărârea curții de apel Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 309 din 14 iulie 2011, a admis acțiunea formulată de reclamanta C.I., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș, și a anulat Decizia de impunere fiscală nr. 6327/1 din 28 mai 2010, Raportul de inspecție fiscală nr. 6327 din 28 mai 2010 și Decizia nr. 2425/464 din 17 decembrie 2010, emise de pârâtă. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a constatat că bunurile tranzacționate au fost deținute de reclamantă în coproprietate cu soțul său, C.I.A., în cotă de participare de 50% fiecare.

Instanța de fond a apreciat că tratarea reclamantei conform dispozițiilor art. 127 alin. (8) C. fisc., ca un grup fiscal unic, este nelegală pentru că reclamanta nu are calitatea de mare contribuabil și în al doilea rând nu a optat pentru constituirea unui grup fiscal, aspect sub care Decizia de impunere fiscală și Raportul de inspecție fiscală atacate sunt nelegale și se vor anula pentru că impunerea reprezintă o încălcare a prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, și anume o vătămare a dreptului reclamantei de a fi impusă potrivit art. 85 C. fisc., funcție de cota-parte din bunurile ce au făcut obiectul tranzacțiilor.

Deși, prin raportul de inspecție, organul fiscal a reținut că în anii 2005 și 2006, reclamanta nu a efectuat nicio operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA, pârâta a calculat impunerea din litigiu pentru operațiuni considerate economice desfășurate de reclamantă în perioada 17 ianuarie 2007 - 30 noiembrie 2009, pe baza intenției de a realiza asemenea activități, existente încă din anul 2005, invocându-se ca temei legal art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc. De asemenea, instanța de fond a constatat că pârâta a aplicat dispozițiile art. 153 C. fisc. cu efect retroactiv față de reclamantă, pentru anii 2005 - 2006, când pârâta susține că aceasta și-a manifestat intenția de a desfășura activități economice supuse TVA, aspect sub care impunerea este nelegală.

Astfel, intenția de a desfășura operațiuni taxabile nu poate fi confundată cu exprimarea opțiunii de înregistrare în scopuri de TVA, anterior atingerii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 C. fisc., din simplul considerent că o persoană care intenționează să deruleze sau derulează operațiuni taxabile nu are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA anterior atingerii plafonului de 35.000 euro. Prin excepție, în condițiile în care din punct de vedere tehnic autoritatea fiscală ar fi eliberat certificatul de înregistrare în scopuri de TVA anterior datei de 31 decembrie 2006, lipsa tranzacțiilor din anii precedenți nu permitea o estimare a volumului veniturilor pe care ar fi putut să le realizeze în anul 2007, în sensul în care acestea s-ar situa sub sau peste 100.000 euro.

Instanța de fond a reținut că reclamanta chiar în situația în care a intenționat să desfășoare operațiuni taxabile, pentru a fi taxată începând cu data de 1 ianuarie 2007, ar fi trebuit să-și fi exprimat opțiunea de a fi înregistrată în scopuri de TVA anterior atingerii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 C. fisc. În absența unei astfel de opțiuni, exprimate potrivit art. 153 alin. (1) lit. a) C. fisc., taxarea operațiunilor se putea realiza doar începând cu prima zi a lunii următoare celei în care reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, în situația în care se admite că termenul "cifră de afaceri" utilizat doar în cazul persoanelor juridice poate fi asimilat cu termenul "venituri" definit de Titlul III al C. fisc., pentru că în componența cifrei de afaceri nu intră toate veniturile obținute de o persoană juridică, iar reglementările emise în materie de TVA nu conțin precizări în legătură cu sinonimitatea acestor doi termeni.

În ceea ce privește pretinsa intenție a reclamantei de a efectua o activitate economică supusă TVA, încă din anul 2005, cum a susținut pârâta, s-a reținut că, până la scoaterea efectivă a terenurilor din circuitul agricol, aceasta a cultivat terenurile cu produse agricole, așa cum rezultă din extrasul Registrului agricol al comunei Dumbrăvița, poziția 233, depus de reprezentantul reclamantei în dosar. În ceea ce privește baza de impunere la care s-a calculat TVA din litigiu, instanța de fond a reținut că pârâta a calculat impunerea în funcție de prețul înscris în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă. Din conținutul contractelor de vânzare-cumpărare, analizate și de către expertiza fiscală rezultă că toate taxele aferente transferului de proprietate al terenurilor au fost în sarcina cumpărătorilor.

De asemenea, instanța de fond a reținut că pe parcursul efectuării expertizei fiscale dispuse în cauză, reclamanta a obținut mai multe declarații notariale de la unii dintre cumpărătorii terenurilor, în care se precizează că prețul contractelor a inclus toate impozitele și taxele datorate pentru vânzare, cu excepția impozitului asupra transferului proprietăților imobiliare. Prin urmare, impunerea calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a se stabili realitatea fiscală, la care autoritatea fiscală este obligată prin dispozițiile art. 6 și 7 C. proc. fisc., în sensul de a se constata dacă prețul stipulat în toate contractele verificate include și TVA, situație în care calculul acesteia se poate realiza numai prin procedeul sutei mărite, așa cum rezultă din dispozițiile pct. 23 alin. (2) din H.G.

nr. 44/2004, anterior citat. Cu privire la constatarea că prețul din tranzacțiile pentru care nu se emite factură conține de regulă și TVA, instanța de fond a avut în vedere și dispozițiile art. 140 C. fisc., coroborat cu pct. 23 alin. (1) și (2) al H.G. nr. 44/2004, care stipulează modalitatea de determinare a TVA. 3. Calea de atac exercitată de pârâta D.G.F.P. Timiș Împotriva Sentinței civile nr. 309 din 14 iulie 2011, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal pârâta D.G.F.P. Timiș, susținând că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 304 pct. 9. În motivarea recursului se arată că petenta prin tranzacțiile efectuate a realizat activități economice cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă, și avea obligația de a solicita înregistrarea sa în scopuri TVA conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc.

Curtea de apel în mod greșit a reținut faptul că intenția de a desfășura operațiuni taxabile nu poate fi confundată cu exprimarea opțiunii de înregistrare în scopuri de TVA, anterior atingerii plafonului de scutire, prevăzut de art. 152 C. fisc. Instanța, în argumentarea soluției pronunțate, a invocat Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1872/2011, în clarificarea prevederilor art. 37 și 140 C. fisc. coroborate cu pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, însă acestea nu au corespondent în speța de față.

Recurenta mai arată că este evidentă intenția pârâtei de a desfășura activitate economică și datorită faptului că parcelarea terenului înstrăinat s-a efectuat în scopul realizării de construcții noi destinate vânzării, iar raportat la valoarea de vânzare a terenurilor ce urmau a fi valorificate în cursul anului, petenta avea posibilitatea să estimeze în mod real depășirea plafonului de scutire de TVA înaintea efectuării operațiunilor taxabile din data de 17 ianuarie 2007. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate, precum și sub toate aspectele, în temeiul dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente: II.1.

Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 2425/464 din 17 decembrie 2010 a D.G.F.P. Timiș, prin care, în cadrul procedurii administrativ-fiscale li s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 6327/1 din 28 mai 2010 privind obligații fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, în cuantum de 1.723.475 RON, reprezentând 904.182 RON TVA și 819.293 RON majorări de întârziere. Prima instanță, pentru argumentele expuse rezumativ, a concluzionat în sensul nelegalității actelor administrativ-fiscale contestate, arătând că impunerea fiscală calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a stabili realitatea fiscală, la care autoritatea fiscală este obligată prin dispozițiile art. 6, 7 C. proc.

fisc., respectiv nu s-a constatat dacă prețul stipulat în contractele de vânzare-cumpărare verificate include și TVA, situație în care calculul acesteia se poate realiza numai prin procedeul sutei mărite (conform art. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004). În privința constatării că prețul din tranzacțiile pentru care nu se emite factură conține de regulă și TVA, Curtea invocat și dispozițiile art. 140 C. fisc. coroborat cu dispozițiile pct. 23 (1) și (2) din H.G.

nr. 44/2004, care reglementează modalitatea de determinare a TVA potrivit cărora "de regulă prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație pentru care nu este necesară emiterea unei facturi, conform art. 155 alin. (7) C. fisc., precum și în orice altă situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale, prețul include și taxa". Înalta Curte reține că în cauză este de necontestat că în anul 2007, reclamanta, împreună cu soțul său, au realizat un număr de 28 de tranzacții cu terenuri construibile, reprezentând curți, construcții intravilan, în valoare de 3.769.473 RON, depășind astfel plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON).

Reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în condițiile art. 153 alin. (1) lit. a) C. fisc. Criticile recurentei sunt întemeiate, întrucât în mod greșit instanța de fond nu a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), cât și a dispozițiilor art. 125 pct. 18 C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, cât și înțelesul noțiunii de activități economice, ca fiind exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, s-ar fi apreciat în mod corect că activitatea reclamantei de a înstrăina la nivelul anului 2007 terenuri construibile reprezentând curți, construcții intravilan, în valoare de 3.769.473 RON depășind plafonul maxim de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON) constituie o activitate economică în sensul C. fisc., reclamanta având calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA. În această calitate, reclamanta avea obligația de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data stingerii sau depășirii plafonului de scutire. Așa fiind, Înalta Curte apreciază că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, operațiunile efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate intrând în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) C. fisc., împrejurare ce o obligă să se înregistreze ca plătitor în scop de TVA conform art. 153 C. fisc., după depășirea plafonului de scutire.

În ceea ce privește modalitatea de calcul a sumei datorate cu titlu de TVA, așa cum rezultă din actele administrativ-fiscale contestate în cauză, prima instanță a încuviințat proba cu expertiză contabilă, raportul fiind întocmit de expert C.M. și depus la dosar. Examinând lucrarea efectuată reiese că expertul contabil, în determinarea întinderii obligațiilor fiscale datorate de reclamantă, a prezentat mai multe variante de răspuns pe care însă instanța de fond nu le-a analizat. Pornind de la premisa că în cauză impunerea calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a se stabili realitatea fiscală la care autoritatea fiscală este obligată prin dispozițiile art. 6, 7 C. proc. fisc., în sensul de a se constata dacă prețul stipulat în toate contractele verificate include și TVA, situație în care calculul acesteia se poate realiza numai prin procedeul sute mărite (conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din H.G.

nr. 44/2004), judecătorul fondului nu a mai analizat fondul raportului juridic dedus judecății. Este adevărat că, în raport de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, și anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (directiva TVA) s-a statuat că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă reprezentată de contrapartida obținută de reclamantă din tranzacțiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor. Însă, judecătorul fondului, pornind de la această interpretare și fără a analiza variantele expuse prin raportul de expertiză contabilă, a concluzionat că întreaga impunere este nelegală. În consecință, Înalta Curte apreciază că situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită de judecătorul fondului, care pornind de la modalitatea eronată de calcul a TVA (prin adăugarea procentului de 19% la prețul tranzacțiilor) a considerat că actele administrativ-fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecății.

II.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru rațiunile expuse la pct. II.1., în temeiul art. 312 alin. (3) și (5) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de D.G.F.P. Timiș împotriva Sentinței civile nr. 309 din 14 iulie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 30 ianuarie 2014. Procesat de GGC - AZ