ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 444/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 444/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta C.I. a

chemat în judecată pârâta D.G.F.P. Timiș, solicitând anularea Deciziei de

impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale nr. 6327/1

din 28 mai 2010 și a Raportului de inspecție fiscală prin care s-au stabilit în

sarcina reclamantei obligații suplimentare în sumă de 1.723.475 RON,

reprezentând: 904.182 RON TVA și 819.293 RON majorări de întârziere, precum și

anularea Deciziei nr. 2425/464 din 17 decembrie 2010 prin care s-a respins

contestația reclamantei împotriva deciziei de impunere.

În motivarea cererii,

a arătat că pârâta a constatat că, în perioada 17 ianuarie 2007 - 30 septembrie

2009, reclamanta împreună cu soțul său au realizat operațiuni impozabile și nu

au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA.

Reclamanta a

considerat că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală sunt

netemeinice și nelegale, întrucât la data achiziționării terenurilor agricole

situate pe raza comunei Dumbrăvița nu a prevăzut că se va extinde intravilanul

acestei comune.

Reclamanta a arătat

că autoritățile locale au comunicat că zona se va urbaniza prin extinderea

intravilanului, sens în care s-a întocmit un PUZ, iar după parcelare a donat

primăriei terenurile aferente căilor de acces așa cum s-a solicitat, iar o

parte din parcele au fost înstrăinate, banii obținuți fiind folosiți pentru

confortul familiei și pentru investiții la societatea la care reclamanta este

acționar.

Reclamanta a susținut

că a încheiat toate tranzacțiile în calitate de persoană fizică, în fața

notarului, cu respectarea dispozițiilor legale, solicitând de fiecare dată

eliberarea certificatelor fiscale.

A precizat că a

întocmit declarațiile de impunere pentru veniturile realizate, însă organul

fiscal, deși avea cunoștință de cuantumul acestora, nu i-a comunicat niciodată

că ar fi realizat o activitate economică de natură a fi plătitor de TVA și nici

că ar fi depășit plafonul de scutire de la plata TVA.

De asemenea, a arătat

că până în anul 2008 nu a existat o dispoziție legală fiscală potrivit căreia

persoana să fie plătitoare de TVA în cazul activității de vânzare-cumpărare de

imobile (terenuri sau construcții), deoarece asemenea activitate nu este

prevăzută ca "act de comerț" în C. com., aceste operațiuni fiind

esențialmente de drept civil. De altfel, organul de control în mod greșit a

constatat "că în anul 2007 împreună cu soțul său au efectuat un număr de

28 tranzacții în valoare de 3.769.473 RON realizând o cifră de afaceri

superioară sumei de 35.000 euro (adică 119.000 RON) și nu au solicitat

înregistrarea ca plătitor de TVA", întrucât acest plafon de 35.000 euro a

fost prevăzut și a intrat în vigoare de la data de 1 ianuarie 2008, iar

anterior acestei date plafonul era de 2.000.000.000 lei vechi.

A mai arătat că

organul fiscal poate pretinde plata TVA numai dacă se îndeplinesc condițiile

prevăzute de art. 141 pct. 1 lit. f) C. fisc., respectiv dacă s-ar fi exercitat

sau reclamanta ar fi avut dreptul de a exercita posibilitatea de deducere.

Acest drept de deducere nu a existat, întrucât reclamanta a achiziționat

bunurile de la persoane neimpozabile.

Atribuirea calității

de contribuabil presupune desfășurarea activității în mod constant și repetabil

și nu doar ocazional. În acest sens sunt și dispozițiile cuprinse în Directiva

a VI-a - Directiva 77/388 CE, precum și Directiva 112/206/CE, reglementări din

care se desprinde concluzia că pentru a fi considerate contribuabili,

persoanele fizice trebuie să desfășoare activități în mod permanent, și nu

ocazional.

Art. 141 alin. (2)

lit. f) din Legea nr. 571/2003 a fost modificat prin O.G. nr. 106/2007 și a

intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2008. Ca atare, obligarea la plata TVA

anterior acestei date este în mod evident nelegală, dispoziția legală neputând

fi aplicată retroactiv.

Reclamanta a

considerat că nu a avut calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 din

Legea nr. 571/2003, pentru că nu a desfășurat activități economice în calitate

de comerciant sau prestator de servicii, actele prin care s-a dispus asupra

drepturilor sale patrimoniale de proprietate nu reprezintă o activitate

economică, întrucât nu reprezintă nici producție, nici comerț, nici prestare de

servicii, nici activitate de liber-profesionist și nici exploatare de bunuri

corporale.

Prin urmare,

neintrând în sfera "activităților economice" în sensul art. 127 alin.

(2) C. fisc. și art. 125

1

alin. (1) pct. 4, actele de dispoziție nu

conduc la calificarea ca "persoane impozabile", în sensul art. 125

1

alin. (1) pct. 18 C. fisc.

În plus, până la 1

ianuarie 2010 atât C. fisc., cât și Normele de aplicare a acestuia, în cazul

obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice,

nu au definit noțiunea de caracter de continuitate. Dacă legiuitorul ar fi

urmărit aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc. și în cazul vânzării de bunuri

imobile de către persoane fizice era în puterea lui să definească termenul de

continuitate, modul de înregistrare și evidență a unei asemenea activități.

Reclamanta a susținut

că organul de inspecție fiscală nici prin raportul întocmit nu face distincția

între perioada de dinainte de 1 ianuarie 2008 și cea de după, adică data

intrării în vigoare a O.U.G. nr. 106/2007 pentru modificarea și completarea

Codului fiscal. Până la data de 1 august 2008, plafonul prevăzut pentru

scutirea de la plata TVA era de 2.000.000.000 lei vechi, iar după această dată

și până la data controlului este de 35.000 euro, calculat la cursul de la data

aderării, adică 119.000 lei noi.

În concluzie,

încadrarea de plano a vânzărilor efectuate la art. 127 C. fisc. nu este

justificată, soluția corectă constând în identificarea dacă activitatea sa este

una economică, dacă face parte din cea a producătorilor sau comercianților lato

sensu, deci a caracterului de profesiune, de acte cu caracter permanent etc.,

în baza regulilor elaborate în tradiția dreptului comercial.

Caracterul de

continuitate la vânzarea de imobile de către persoane fizice este definit numai

de H.G. nr. 1620/2009, publicată în M. Of. nr. 927/31.12.2009, intrată în

vigoare la 1 ianuarie 2010, însă aceste norme nu pot fi aplicate retroactiv și

nu sunt incidente perioadei controlate de către organul fiscal.

Pârâta D.G.F.P. Timiș

a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca

nefondată.

Pârâta a arătat că

reclamanta și-a dovedit intenția de a realiza o activitate economică ce implică

operațiuni taxabile înainte de data de 17 ianuarie 2007, data încheierii

primului contract de vânzare-cumpărare, respectiv la data de 29 noiembrie 2005,

când s-a efectuat operațiunea de dezmembrare și ieșire din indiviziune și

parcelare conform Avizului nr. 2575 din 29 noiembrie 2005, eliberat de Oficiul

de Cadastru și Publicitate Imobiliară Timiș.

Pârâta a susținut că

a fost evidentă intenția reclamantei de a desfășura activitate economică și

datorită faptului că parcelarea s-a efectuat în vederea realizării de

construcții noi destinate vânzării, operațiune de care reclamanta avea cunoștință

la data dezmembrării și raportat la valoarea de vânzare a terenurilor ce urmau

a fi vândute în cursul anului reclamanta avea posibilitatea să estimeze în mod

real depășirea plafonului de scutire de TVA înaintea efectuării operațiunilor

taxabile din data de 17 ianuarie 2007.

Astfel, activitatea

economică este considerată ca fiind începută în momentul în care persoana

fizică intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția

persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, angajarea de costuri

și investiții pregătitoare activității economice, așa cum prevăd pct. 4 și pct.

5 din H.G. nr. 44/2004, dată în aplicarea art. 127 C. fisc.

de apel

Curtea de Apel

Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 309 din

14 iulie 2011, a admis acțiunea formulată de reclamanta C.I., în contradictoriu

cu pârâta D.G.F.P. Timiș, și a anulat Decizia de impunere fiscală nr. 6327/1

din 28 mai 2010, Raportul de inspecție fiscală nr. 6327 din 28 mai 2010 și Decizia

nr. 2425/464 din 17 decembrie 2010, emise de pârâtă.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a constatat că bunurile tranzacționate au

fost deținute de reclamantă în coproprietate cu soțul său, C.I.A., în cotă de

participare de 50% fiecare.

Instanța de fond a

apreciat că tratarea reclamantei conform dispozițiilor art. 127 alin. (8) C.

fisc., ca un grup fiscal unic, este nelegală pentru că reclamanta nu are

calitatea de mare contribuabil și în al doilea rând nu a optat pentru

constituirea unui grup fiscal, aspect sub care Decizia de impunere fiscală și

Raportul de inspecție fiscală atacate sunt nelegale și se vor anula pentru că

impunerea reprezintă o încălcare a prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr.

554/2004, și anume o vătămare a dreptului reclamantei de a fi impusă potrivit

art. 85 C. fisc., funcție de cota-parte din bunurile ce au făcut obiectul

tranzacțiilor.

Deși, prin raportul

de inspecție, organul fiscal a reținut că în anii 2005 și 2006, reclamanta nu a

efectuat nicio operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA, pârâta a

calculat impunerea din litigiu pentru operațiuni considerate economice

desfășurate de reclamantă în perioada 17 ianuarie 2007 - 30 noiembrie 2009, pe

baza intenției de a realiza asemenea activități, existente încă din anul 2005,

invocându-se ca temei legal art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc.

De asemenea, instanța

de fond a constatat că pârâta a aplicat dispozițiile art. 153 C. fisc. cu efect

retroactiv față de reclamantă, pentru anii 2005 - 2006, când pârâta susține că

aceasta și-a manifestat intenția de a desfășura activități economice supuse

TVA, aspect sub care impunerea este nelegală.

Astfel, intenția de a

desfășura operațiuni taxabile nu poate fi confundată cu exprimarea opțiunii de

înregistrare în scopuri de TVA, anterior atingerii plafonului de scutire

prevăzut de art. 152 C. fisc., din simplul considerent că o persoană care

intenționează să deruleze sau derulează operațiuni taxabile nu are obligația de

a se înregistra în scopuri de TVA anterior atingerii plafonului de 35.000 euro.

Prin excepție, în

condițiile în care din punct de vedere tehnic autoritatea fiscală ar fi

eliberat certificatul de înregistrare în scopuri de TVA anterior datei de 31

decembrie 2006, lipsa tranzacțiilor din anii precedenți nu permitea o estimare

a volumului veniturilor pe care ar fi putut să le realizeze în anul 2007, în

sensul în care acestea s-ar situa sub sau peste 100.000 euro.

Instanța de fond a

reținut că reclamanta chiar în situația în care a intenționat să desfășoare

operațiuni taxabile, pentru a fi taxată începând cu data de 1 ianuarie 2007, ar

fi trebuit să-și fi exprimat opțiunea de a fi înregistrată în scopuri de TVA

anterior atingerii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 C. fisc.

În absența unei

astfel de opțiuni, exprimate potrivit art. 153 alin. (1) lit. a) C. fisc.,

taxarea operațiunilor se putea realiza doar începând cu prima zi a lunii

următoare celei în care reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea

în scopuri de TVA, în situația în care se admite că termenul "cifră de

afaceri" utilizat doar în cazul persoanelor juridice poate fi asimilat cu

termenul "venituri" definit de Titlul III al C. fisc., pentru că în

componența cifrei de afaceri nu intră toate veniturile obținute de o persoană

juridică, iar reglementările emise în materie de TVA nu conțin precizări în

legătură cu sinonimitatea acestor doi termeni.

În ceea ce privește

pretinsa intenție a reclamantei de a efectua o activitate economică supusă TVA,

încă din anul 2005, cum a susținut pârâta, s-a reținut că, până la scoaterea

efectivă a terenurilor din circuitul agricol, aceasta a cultivat terenurile cu

produse agricole, așa cum rezultă din extrasul Registrului agricol al comunei

Dumbrăvița, poziția 233, depus de reprezentantul reclamantei în dosar.

În ceea ce privește

baza de impunere la care s-a calculat TVA din litigiu, instanța de fond a

reținut că pârâta a calculat impunerea în funcție de prețul înscris în

contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă.

Din conținutul

contractelor de vânzare-cumpărare, analizate și de către expertiza fiscală

rezultă că toate taxele aferente transferului de proprietate al terenurilor au

fost în sarcina cumpărătorilor.

De asemenea, instanța

de fond a reținut că pe parcursul efectuării expertizei fiscale dispuse în

cauză, reclamanta a obținut mai multe declarații notariale de la unii dintre

cumpărătorii terenurilor, în care se precizează că prețul contractelor a inclus

toate impozitele și taxele datorate pentru vânzare, cu excepția impozitului asupra

transferului proprietăților imobiliare.

Prin urmare,

impunerea calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a se stabili

realitatea fiscală, la care autoritatea fiscală este obligată prin dispozițiile

art. 6 și 7 C. proc. fisc., în sensul de a se constata dacă prețul stipulat în

toate contractele verificate include și TVA, situație în care calculul acesteia

se poate realiza numai prin procedeul sutei mărite, așa cum rezultă din

dispozițiile pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, anterior citat.

Cu privire la

constatarea că prețul din tranzacțiile pentru care nu se emite factură conține

de regulă și TVA, instanța de fond a avut în vedere și dispozițiile art. 140 C.

fisc., coroborat cu pct. 23 alin. (1) și (2) al H.G. nr. 44/2004, care

stipulează modalitatea de determinare a TVA.

exercitată de pârâta D.G.F.P. Timiș

Împotriva Sentinței

civile nr. 309 din 14 iulie 2011, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal pârâta

D.G.F.P. Timiș, susținând că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 304 pct.

9.

În motivarea

recursului se arată că petenta prin tranzacțiile efectuate a realizat

activități economice cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de

persoană impozabilă, și avea obligația de a solicita înregistrarea sa în

scopuri TVA conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc.

Curtea de apel în mod

greșit a reținut faptul că intenția de a desfășura operațiuni taxabile nu poate

fi confundată cu exprimarea opțiunii de înregistrare în scopuri de TVA,

anterior atingerii plafonului de scutire, prevăzut de art. 152 C. fisc.

Instanța, în

argumentarea soluției pronunțate, a invocat Decizia nr. 2/2011 a Comisiei

Centrale Fiscale, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1872/2011, în clarificarea

prevederilor art. 37 și 140 C. fisc. coroborate cu pct. 23 din H.G. nr.

44/2004, însă acestea nu au corespondent în speța de față.

Recurenta mai arată

că este evidentă intenția pârâtei de a desfășura activitate economică și

datorită faptului că parcelarea terenului înstrăinat s-a efectuat în scopul

realizării de construcții noi destinate vânzării, iar raportat la valoarea de

vânzare a terenurilor ce urmau a fi valorificate în cursul anului, petenta avea

posibilitatea să estimeze în mod real depășirea plafonului de scutire de TVA

înaintea efectuării operațiunilor taxabile din data de 17 ianuarie 2007.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința

recurată prin prisma criticilor invocate, precum și sub toate aspectele, în

temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată

că recursul este fondat pentru următoarele considerente:

II.1. Argumente de

fapt și de drept relevante

Intimata-reclamantă a

supus controlului de legalitate în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., Decizia nr. 2425/464 din 17 decembrie 2010 a D.G.F.P. Timiș, prin care,

în cadrul procedurii administrativ-fiscale li s-a respins ca neîntemeiată

contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 6327/1 din 28 mai 2010

privind obligații fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, în

cuantum de 1.723.475 RON, reprezentând 904.182 RON TVA și 819.293 RON majorări

de întârziere.

Prima instanță,

pentru argumentele expuse rezumativ, a concluzionat în sensul nelegalității

actelor administrativ-fiscale contestate, arătând că impunerea fiscală

calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a stabili realitatea fiscală,

la care autoritatea fiscală este obligată prin dispozițiile art. 6, 7 C. proc.

fisc., respectiv nu s-a constatat dacă prețul stipulat în contractele de

vânzare-cumpărare verificate include și TVA, situație în care calculul acesteia

se poate realiza numai prin procedeul sutei mărite (conform art. 23 alin. (2)

din H.G. nr. 44/2004).

În privința

constatării că prețul din tranzacțiile pentru care nu se emite factură conține

de regulă și TVA, Curtea invocat și dispozițiile art. 140 C. fisc. coroborat cu

dispozițiile pct. 23 (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004, care reglementează

modalitatea de determinare a TVA potrivit cărora "de regulă prețul include

taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către

populație pentru care nu este necesară emiterea unei facturi, conform art. 155

alin. (7) C. fisc., precum și în orice altă situație în care prin natura

operațiunii sau conform prevederilor contractuale, prețul include și

taxa".

Înalta Curte reține

că în cauză este de necontestat că în anul 2007, reclamanta, împreună cu soțul

său, au realizat un număr de 28 de tranzacții cu terenuri construibile,

reprezentând curți, construcții intravilan, în valoare de 3.769.473 RON,

depășind astfel plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON).

Reclamanta nu a

solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în condițiile art. 153 alin. (1)

lit. a) C. fisc.

Criticile recurentei

sunt întemeiate, întrucât în mod greșit instanța de fond nu a reținut incidența

în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), cât și a dispozițiilor art.

125 pct. 18 C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă ca fiind acea

persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc

activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare

ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, cât și înțelesul noțiunii de

activități economice, ca fiind exploatarea bunurilor corporale sau necorporale

în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, s-ar fi

apreciat în mod corect că activitatea reclamantei de a înstrăina la nivelul

anului 2007 terenuri construibile reprezentând curți, construcții intravilan,

în valoare de 3.769.473 RON depășind plafonul maxim de scutire de TVA de 35.000

euro (119.000 RON) constituie o activitate economică în sensul C. fisc.,

reclamanta având calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA. În această

calitate, reclamanta avea obligația de a se înregistra în scop de TVA în termen

de 10 zile de la data stingerii sau depășirii plafonului de scutire.

Așa fiind, Înalta

Curte apreciază că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă din punct de

vedere al TVA, operațiunile efectuate în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate intrând în sfera de aplicare a TVA conform art. 126

alin. (1) C. fisc., împrejurare ce o obligă să se înregistreze ca plătitor în

scop de TVA conform art. 153 C. fisc., după depășirea plafonului de scutire.

În ceea ce privește

modalitatea de calcul a sumei datorate cu titlu de TVA, așa cum rezultă din

actele administrativ-fiscale contestate în cauză, prima instanță a încuviințat

proba cu expertiză contabilă, raportul fiind întocmit de expert C.M. și depus

la dosar.

Examinând lucrarea

efectuată reiese că expertul contabil, în determinarea întinderii obligațiilor

fiscale datorate de reclamantă, a prezentat mai multe variante de răspuns pe

care însă instanța de fond nu le-a analizat.

Pornind de la premisa

că în cauză impunerea calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a se

stabili realitatea fiscală la care autoritatea fiscală este obligată prin

dispozițiile art. 6, 7 C. proc. fisc., în sensul de a se constata dacă prețul

stipulat în toate contractele verificate include și TVA, situație în care

calculul acesteia se poate realiza numai prin procedeul sute mărite (conform

dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004), judecătorul fondului nu

a mai analizat fondul raportului juridic dedus judecății.

Este adevărat că, în

raport de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, și anume

Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la

întrebarea preliminară formulată de secția contencios administrativ și fiscal a

Înaltei Curți, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE

(directiva TVA) s-a statuat că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de

părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar

furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA, prețul

convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de

a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca

incluzând deja TVA.

Or, în cauză, TVA a

fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă

reprezentată de contrapartida obținută de reclamantă din tranzacțiile

imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care

să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa

de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.

Însă, judecătorul

fondului, pornind de la această interpretare și fără a analiza variantele

expuse prin raportul de expertiză contabilă, a concluzionat că întreaga

impunere este nelegală.

În consecință, Înalta

Curte apreciază că situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită de judecătorul

fondului, care pornind de la modalitatea eronată de calcul a TVA (prin

adăugarea procentului de 19% la prețul tranzacțiilor) a considerat că actele

administrativ-fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul

juridic dedus judecății.

II.2. Temeiul legal

al soluției instanței de recurs

Pentru rațiunile

expuse la pct. II.1., în temeiul art. 312 alin. (3) și (5) C. proc. civ.,

Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza

spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de D.G.F.P. Timiș împotriva Sentinței civile nr. 309 din 14 iulie 2011

a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 30 ianuarie 2014.

Procesat

de GGC - AZ