ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4948/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 23 august 2012 pe rolul Curții de Apel Timișoara, reclamanta S.A.E. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de pârâtă, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale din care 2.463.633 lei – T.V.A. suplimentar de plată, 741.061 lei – majorări de întârziere și 369.545 lei – penalități de întârziere, până la pronunțarea instanței de fond.

În motivare, reclamanta arată că, în urma unei inspecții fiscale pentru verificarea modului de aplicare a prevederilor legale în materie de T.V.A., urmare a tranzacțiilor cu proprietăți imobiliare din patrimoniul personal efectuat în perioada 1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2009, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 6791 din 4 iulie 2012, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere în privința căreia se solicită suspendarea executării.

În cuprinsul actului de control, s-au reținut următoarele: reclamanta a achiziționat în anul 2000 un teren arabil situat în extravilanul localității Dumbrăvița în suprafață de 50.000 mp, încă de la dobândirea acestuia putând fi identificată intenția sa de a desfășura o activitate economică prin vânzarea de bunuri imobile; la 12 februarie 2004, reclamanta a vândut prima parcelă rezultată din dezmembrarea acelui teren, începând astfel să obțină venituri cu caracter de continuitate, din cadrul activității economice menționate, continuate în anii 2005 - 2009; reclamanta împreună cu soțul său, S.M., și coproprietarul S.V., au constituit o asociere în scopuri comerciale, deși aceasta, împreună cu soțul său, dețineau doar cota de 9% din dreptul de proprietate asupra terenurilor; la 12 februarie 2004 a dobândit calitatea de persoană impozabilă, depășind plafonul de scutire la plata T.V.A.

la 14 iunie 2005, când a realizat o cifră de afaceri de 201.053 lei, astfel încât avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A. până la data de 10 iulie 2005; reclamanta a solicitat cu întârziere înregistrarea ca plătitor de T.V.A., având atribuit cod de identificare fiscală specific începând cu data de 25 august 2008, motiv pentru care a fost stabilită în sarcina sa obligația de plată a T.V.A. suplimentar, majorări, dobânzi și penalități de întârziere, în sumă totală de 3.412.806 lei. Reclamanta a contestat în baza art. 205 și următoarele C. proc. fisc. decizia de impunere emisă de pârâtă. Reclamanta susține că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 referitoare la cazul bine justificat și prevenirea producerii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din aceeași lege.

În privința cazului bine justificat, în principal, reclamanta susține următoarele: în mod eronat organul fiscal a reținut că a desfășurat activitate economică, corespunzătoare codului, deși la acel moment, persoanele fizice puteau fi autorizate să desfășoare în condițiile legii doar anumite activități comerciale, prevăzute în anexa nr. 1 la norma de aplicare a Legii nr. 300/2004, printre care nu se regăsește și activitatea respectivă; în mod eronat a fost calificată activitatea de vânzare - cumpărare de imobile ca o activitate economică pentru perioada 27 septembrie 2004 - 24 aprilie 2008; a fost ignorat regimul comunității de bunuri care guverna dreptul de proprietate asupra imobilelor pentru a căror livrare s-a considerat că datorează T.V.A., fiind invocate în acest sens dispozițiile art. 88 lit. b) și art. 89 alin. (1) lit. a) C. proc.

fisc. coroborate cu art. 30 alin. (1) C. fam., față de care organul fiscal avea obligația de a emite decizie pentru stabilirea bazei de impunere distinctă pentru fiecare dintre cei doi soți, cu atât mai mult cu cât la acest moment căsătoria lor a încetat prin divorț; în mod eronat organul fiscal a constatat că reclamanta ar fi realizat împreună cu coproprietarul S.V.D. o asociere fără personalitate juridică, fiind astfel nesocotite dispozițiile art. 92 alin. (3) C. fisc. și pct. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.; în decizia de impunere nu s-a stabilit obligația de plată a T.V.A. în privința cumpărătorilor bunurilor imobile, în mod individual ori în solidar cu vânzătorul, deși se reține că reclamanta avea obligația de a evidenția T.V.A.

ca fiind colectată; sunt invocate în acest sens dispozițiile art. 151 2 din C. fisc.; în mod greșit au fost calificate ca terenuri construibile terenuri arabile intravilane; organul fiscal era îndreptățit să califice ca asociere în scopuri comerciale, în vederea stabilirii obligațiilor fiscale, grupul format din reclamantă, soțul său și coproprietarii terenurilor, doar după intrarea în vigoare a Ordinului A.N.A.F. nr. 1415 din 26 august 2009, iar nu și cu privire la operațiunile derulate anterior acestei date.

În privința condiției privind prevenirea producerii unei pagube iminente, reclamanta arată următoarele: suma stabilită în sarcina sa este în cuantum considerabil; în urmă cu 3 ani, organele fiscale au luat măsuri asiguratorii, sechestrând toate bunurile imobile din patrimoniul său; banii obținuți din tranzacțiile imobiliare au fost încasați de către fostul său soț, numitul S.M.; împreună cu soțul său a deținut o cotă relativ redusă din dreptul de proprietate asupra terenurilor.

2. Soluția pronunțată de Curtea de apel Prin Sentința nr. 525 din 26 septembrie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta S.A.E., reținând, în esență, că nu sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru considerentele arătate în continuare: Instanța a constatat că sunt îndeplinite condițiile procedurale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv: consemnarea cauțiunii stabilite de instanță, potrivit art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. (filele 76 - 78), recipisa de consemnare fiind depusă la registrul de valori al instanței, și sesizarea autorității publice care a emis actul cu o contestație promovată pe cale administrativă, în procedura reglementată de art. 205 și următoarele C. proc.

fisc. Instanța a reținut că reclamanta nu a dovedit existența unui caz bine justificat în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, apreciind că aspectele invocate de reclamantă cu privire la modul în care organul de inspecție fiscală a interpretat legislația de drept material, în materia T.V.A., referitoare la sensul noțiunilor de „activitate economică”, de „persoană impozabilă” și de „terenuri construibile”, pentru instituirea obligației de plată a T.V.A., iar problema obligației cumpărătorilor de terenuri de a suporta taxa în solidar cu vânzătorul reprezintă o problemă de temeinicie a actului administrativ, iar nu de legalitate în sensul restrâns la care face referire art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Totodată, instanța a reținut că susținerile referitoare la obligația organului fiscal de a evidenția și a stabili în mod distinct, pentru fiecare dintre cei doi soți ori dintre coproprietari obligațiile de plată a T.V.A., de care se prevalează reclamanta, se analizează ca un aspect de nelegalitate dintre cele vizate de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, fiind astfel pusă în discuție nerespectarea unor cerințe de formă a actului administrativ fiscal. Susținerile reclamantei referitoare la aceste aspecte nu par însă a se verifica în speță, deoarece dispozițiile art. 92 alin. (3) din C. fisc. și prevederile pct. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. la care face referire reclamanta nu sunt instituite de legiuitor în materia T.V.A., ci a impozitului pe venit.

A mai reținut instanța că nu fac dovada aparenței de nelegalitate a deciziei de impunere nici argumentele reclamantei referitoare la instituirea obligației de plată în sarcina sa pentru T.V.A. aferent prețului încasat de aceasta în numele și pe seama unor coproprietari care au mandatat-o să încheie tranzacțiile imobiliare, în condițiile în care dispozițiile din Ordinul A.N.A.F. nr. 1415/2009, care impun organului fiscal să califice grupul drept asociere fără personalitate juridică, au natură procedurală, fiind, deci, de imediată aplicare, pentru orice raport de inspecție fiscală întocmit după intrarea lor în vigoare, iar pe de altă parte, par a fi incidente în speță și alte dispoziții de drept material, ale C. fisc.

și ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care să conducă la concluzia că grupul de persoane constituit de reclamantă cu soțul său și diverși coproprietari asupra terenurilor vândute este persoană impozabilă, iar reclamanta, în calitate de reprezentant al acestei entități, are obligația de a suporta în solidar cu aceștia obligația de plată a T.V.A. aferent prețului încasat din livrarea bunurilor imobiliare. Astfel, instanța a apreciat că, din actele întocmite de organul fiscal, rezultă că s-a reținut în privința reclamantei că aceasta a acționat în cadrul unui grup de persoane care a desfășurat o activitate economică în sensul art. 125 1 alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică, în sensul art. 20 C. proc.

fisc. Cu privire la condiția referitoare la prevenirea producerii unei pagube iminente, instanța a reținut că valoarea și caracterul executoriu al actului administrativ în privința căruia se solicită suspendarea executării nu reprezintă, în sine, un motiv pentru acordarea suspendării și nu fac dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinței respective.

Instanța a reținut că este îndeplinită această condiție, având în vedere: cuantumul substanțial al sumei stabilite în sarcina reclamantei, mai mare de 1.000.000 euro, care este greu de achitat printr-o prestație unică, indiferent care ar fi veniturile reclamantei și ale soțului său în prezent și chiar dacă nu ar fi luată în considerare împrejurarea, nedovedită, referitoare la desfacerea căsătoriei; instituirea măsurilor asiguratorii asupra bunurilor imobile din patrimoniu, în urmă cu aproximativ 3 ani, fiind de prezumat prejudiciul ireparabil care ar fi cauzat prin vânzarea silită a acestor bunuri, în considerarea faptului că, în cazul anulării titlului executoriu, art. 174 alin. (4) C. proc.

fisc. permite doar restituirea către persoana îndreptățită a unor sume obținute din valorificarea bunurilor, iar nicidecum reîntoarcerea acestora în patrimoniul său. 3. Recursul declarat de reclamanta S.A.E. Î mpotriva sentinței pronunțate de Curtea de apel, a declarat recurs reclamanta S.A.E., invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În esență, recurenta-reclamantă susține că în mod greșit instanța a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere, reținând că nu este îndeplinită condiția referitoare la cazul bine justificat. În acest sens, recurenta-reclamantă susține că în mod greșit instanța de fond a apreciat că sunt neîntemeiate argumentele din cerere referitoare la obligația organului fiscal de a stabili în mod distinct obligația de plată a T.V.A., cu motivarea că actul contestat a fost emis cu respectarea prevederilor Ordinului președintelui A.N.A.F.

nr. 1475/2009, fiind instituită de legiuitor solidaritatea legală în îndeplinirea obligațiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, astfel cum a fost calificat grupul de persoane în reprezentarea căruia reclamanta a încheiat contractele de vânzare-cumpărare, în pofida faptului că această solidaritate a fost instituită de legiuitor la data de 26 august 2009, ulterior datei la care au fost efectuate tranzacțiile respective. Totodată, recurenta susține că instanța de fond în mod eronat a reținut aparența de legalitate a calificării sale drept reprezentant al unui grup fiscal, în condițiile în care: Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 1475/2009 a intrat în vigoare la data de 26 august 2009; reclamanta a primit mandat de la coproprietarii imobilelor tranzacționate; raportat la prevederile art. 92 alin. (3) și art. 127 alin. (10) din C. fisc.

și art. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru constituirea asocierii este obligatorie existența unui contract în formă scrisă care să reglementeze condițiile asocierii și asociatul desemnat să dețină calitatea de administrator, iar procura nu constituie un asemenea contract. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor din recurs, în raport cu art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele arătate în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Așa cum rezultă din lucrările dosarului, reclamanta S.A.E. a învestit instanța de contencios administrativ, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu o cerere privind suspendarea executării, până la pronunțarea instanței de fond, a Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P.

Timiș, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale din care: 2.463.633 lei – T.V.A. suplimentar de plată; 2.302.200 lei – majorări de întârziere; 741.061 lei – dobânzi; 369.545 lei – penalități de întârziere. Conform Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 4 iulie 2012 (filele 34 - 68 la dosarul de fond), care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012, (filele 59 - 67 la dosarul de fond), în sarcina contribuabilului S.A.E. au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare de plată reprezentând T.V.A.

(pentru perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009), precum și majorări de întârziere (pentru perioada 25 octombrie 2005 - 29 iunie 2012), dobânzi (pentru perioada 1 iulie 2010 - 29 iunie 2012) și penalități (pentru perioada 1 iulie 2010 - 29 iunie 2012), pentru tranzacții imobiliare efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, fie în asociere cu soțul S.M., fie în asociere cu S.V., în scopuri comerciale, în sensul dispozițiilor art. 125 1 pct. 18 și art. 127 alin. (1) și (10) din C. fisc. cu referire la art. 35 C. fam. și ale Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009.

Suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative și în art. 15 din aceeași lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecția juridică provizorie a subiectelor de drept în privința cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în anulare.

Această măsură de protecție, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute cumulativ de lege: - cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ; - paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal, a Înaltei Curți, a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt și/sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte, ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ sau modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ. În cauză, realizând o analiză sumară a aparenței dreptului, Înalta Curte reține că instanța de fond în mod netemeinic a apreciat că nu este îndeplinită condiția referitoare la existența unui caz bine justificat în sensul art. 14 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Raportat la jurisprudența expusă anterior, Înalta Curte reține că este de natură a produce o îndoială serioasă cu privire la legalitatea Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 împrejurarea vădită de drept ce rezultă atât din conținutul deciziei de impunere, cât și din conținutul Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 4 iulie 2012, referitoare la faptul că, pentru tranzacții imobiliare efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, organul fiscal s-a raportat la dispozițiile Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009 privind aprobarea modelului și conținutului unor documente și formulare utilizate în activitatea de inspecție fiscală la persoane fizice, care a fost publicat în M. Of.

al României, Partea a I- a, nr. 591 din 26 august 2009. Față de cele reținute, fără a antama fondul cauzei și fără a realiza o analiză în concret a susținerilor reclamantei ori a motivelor de drept, invocate în apărare, care au fundamentat emiterea actului contestat, Înalta Curte constată că, în privința deciziei de impunere, există o serioasă îndoială cu privire la aparența de legalitate ce decurge din aparenta încălcare a principiul neretroactivității legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituție și, corelativ, în materie fiscală, a unuia dintre cele patru principii ale fiscalității, respectiv cel prevăzut de art. 3 lit. d) din C. fisc., care statuează „eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor C. fisc., astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore”.

În consecință, Înalta Curte reține că este îndeplinită condiția referitoare la existența cazului bine justificat, în sensul art. 14 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004. În privința condiției referitoare la prevenirea producerii unei pagube iminente, în sensul art. 14 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că prima instanță în mod temeinic a apreciat îndeplinirea acestei condiții, având în vedere cuantumul substanțial al sumei de plată stabilite în sarcina reclamantei, a cărei executare este de natură a crea persoanei un prejudiciu semnificativ, coroborat cu riscul vânzării silite a bunurilor imobile ale reclamantei în privința cărora au fost instituite măsuri asigurătorii, raportat la dispozițiile art. 174 alin. (4) C. proc.

fisc. În cauză, în condițiile în care s-a constatat că sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului contestat reprezintă o măsură de protecție juridică provizorie, ce conferă efectivitate dreptului conferit persoanei vătămate prin dispozițiile respective, ca garanție procesuală aflată la îndemâna părții interesate pentru evitarea efectelor negative pe care punerea în executare a actului administrativ le-ar putea avea asupra acesteia (în sensul considerentelor Deciziei Curții Constituționale nr. 349 din 24 aprilie 2012, publicată în M. Of. al României, Partea a I- a, nr. 394 din 13 iunie 2012), până la evaluarea acestuia de către instanța de contencios administrativ învestită cu acțiunea în anulare.

2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de S.A.E. împotriva Sentinței civile nr. 525 din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, pe care o va modifica în sensul admiterii cererii formulate de reclamantă și dispunerii măsurii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de D.G.F.P. Timiș, până la pronunțarea instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de S.A.E. împotriva Sentinței civile nr. 525 din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că admite cererea formulată de reclamanta S.A.E. și dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de D.G.F.P. a Jud. Timiș până la pronunțarea instanței de fond. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 aprilie 2013.