ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4948/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4948/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 23

august 2012 pe rolul Curții de Apel Timișoara, reclamanta S.A.E. a solicitat,

în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș suspendarea executării Deciziei de

impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de pârâtă, prin care s-au stabilit în

sarcina sa obligații fiscale din care 2.463.633 lei – T.V.A. suplimentar de

plată, 741.061 lei – majorări de întârziere și 369.545 lei – penalități de

întârziere, până la pronunțarea instanței de fond.

În motivare,

reclamanta arată că, în urma unei inspecții fiscale pentru verificarea modului

de aplicare a prevederilor legale în materie de T.V.A., urmare a tranzacțiilor

cu proprietăți imobiliare din patrimoniul personal efectuat în perioada 1

ianuarie 2004 – 31 decembrie 2009, a fost întocmit Raportul de inspecție

fiscală nr. 6791 din 4 iulie 2012, în baza căruia a fost emisă decizia de

impunere în privința căreia se solicită suspendarea executării.

În cuprinsul actului

de control, s-au reținut următoarele: reclamanta a achiziționat în anul 2000 un

teren arabil situat în extravilanul localității Dumbrăvița în suprafață de

50.000 mp, încă de la dobândirea acestuia putând fi identificată intenția sa de

a desfășura o activitate economică prin vânzarea de bunuri imobile; la 12

februarie 2004, reclamanta a vândut prima parcelă rezultată din dezmembrarea

acelui teren, începând astfel să obțină venituri cu caracter de continuitate,

din cadrul activității economice menționate, continuate în anii 2005 - 2009; reclamanta

împreună cu soțul său, S.M., și coproprietarul S.V., au constituit o asociere

în scopuri comerciale, deși aceasta, împreună cu soțul său, dețineau doar cota

de 9% din dreptul de proprietate asupra terenurilor; la 12 februarie 2004 a

dobândit calitatea de persoană impozabilă, depășind plafonul de scutire la

plata T.V.A. la 14 iunie 2005, când a realizat o cifră de afaceri de 201.053

lei, astfel încât avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A.

până la data de 10 iulie 2005; reclamanta a solicitat cu întârziere

înregistrarea ca plătitor de T.V.A., având atribuit cod de identificare fiscală

specific începând cu data de 25 august 2008, motiv pentru care a fost stabilită

în sarcina sa obligația de plată a T.V.A. suplimentar, majorări, dobânzi și

penalități de întârziere, în sumă totală de 3.412.806 lei.

Reclamanta a

contestat în baza art. 205 și următoarele C. proc. fisc. decizia de impunere

emisă de pârâtă.

Reclamanta susține că

sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004

referitoare la cazul bine justificat și prevenirea producerii unei pagube

iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din aceeași lege.

În privința cazului

bine justificat, în principal, reclamanta susține următoarele: în mod eronat

organul fiscal a reținut că a desfășurat activitate economică, corespunzătoare

codului, deși la acel moment, persoanele fizice puteau fi autorizate să

desfășoare în condițiile legii doar anumite activități comerciale, prevăzute în

anexa nr. 1 la norma de aplicare a Legii nr. 300/2004, printre care nu se

regăsește și activitatea respectivă; în mod eronat a fost calificată

activitatea de vânzare - cumpărare de imobile ca o activitate economică pentru

perioada 27 septembrie 2004 - 24 aprilie 2008; a fost ignorat regimul

comunității de bunuri care guverna dreptul de proprietate asupra imobilelor

pentru a căror livrare s-a considerat că datorează T.V.A., fiind invocate în

acest sens dispozițiile art. 88 lit. b) și art. 89 alin. (1) lit. a) C. proc.

fisc. coroborate cu art. 30 alin. (1) C. fam., față de care organul fiscal avea

obligația de a emite decizie pentru stabilirea bazei de impunere distinctă

pentru fiecare dintre cei doi soți, cu atât mai mult cu cât la acest moment

căsătoria lor a încetat prin divorț; în mod eronat organul fiscal a constatat că

reclamanta ar fi realizat împreună cu coproprietarul S.V.D. o asociere fără

personalitate juridică, fiind astfel nesocotite dispozițiile art. 92 alin. (3) C.

fisc. și pct. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.; în decizia

de impunere nu s-a stabilit obligația de plată a T.V.A. în privința

cumpărătorilor bunurilor imobile, în mod individual ori în solidar cu

vânzătorul, deși se reține că reclamanta avea obligația de a evidenția T.V.A. ca

fiind colectată; sunt invocate în acest sens dispozițiile art. 151

2

din

C. fisc.; în mod greșit au fost calificate ca terenuri construibile terenuri

arabile intravilane; organul fiscal era îndreptățit să califice ca asociere în

scopuri comerciale, în vederea stabilirii obligațiilor fiscale, grupul format

din reclamantă, soțul său și coproprietarii terenurilor, doar după intrarea în

vigoare a Ordinului A.N.A.F. nr. 1415 din 26 august 2009, iar nu și cu privire

la operațiunile derulate anterior acestei date.

În privința condiției

privind prevenirea producerii unei pagube iminente, reclamanta arată

următoarele: suma stabilită în sarcina sa este în cuantum considerabil; în urmă

cu 3 ani, organele fiscale au luat măsuri asiguratorii, sechestrând toate

bunurile imobile din patrimoniul său; banii obținuți din tranzacțiile

imobiliare au fost încasați de către fostul său soț, numitul S.M.; împreună cu soțul

său a deținut o cotă relativ redusă din dreptul de proprietate asupra

terenurilor.

de Curtea de apel

Prin Sentința nr. 525

din 26 septembrie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta S.A.E.,

reținând, în esență, că nu sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art.

14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru considerentele arătate în

continuare:

Instanța a constatat

că sunt îndeplinite condițiile procedurale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004,

respectiv: consemnarea cauțiunii stabilite de instanță, potrivit art. 215 alin.

(2) C. proc. fisc. (filele 76 - 78), recipisa de consemnare fiind depusă la

registrul de valori al instanței, și sesizarea autorității publice care a emis

actul cu o contestație promovată pe cale administrativă, în procedura reglementată

de art. 205 și următoarele C. proc. fisc.

Instanța a reținut că

reclamanta nu a dovedit existența unui caz bine justificat în sensul art. 2 alin.

(1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, apreciind că aspectele invocate de

reclamantă cu privire la modul în care organul de inspecție fiscală a

interpretat legislația de drept material, în materia T.V.A., referitoare la

sensul noțiunilor de „activitate economică”, de „persoană impozabilă” și de

„terenuri construibile”, pentru instituirea obligației de plată a T.V.A., iar

problema obligației cumpărătorilor de terenuri de a suporta taxa în solidar cu

vânzătorul reprezintă o problemă de temeinicie a actului administrativ, iar nu

de legalitate în sensul restrâns la care face referire art. 2 alin. (1) lit. t)

din Legea nr. 554/2004.

Totodată, instanța a

reținut că susținerile referitoare la obligația organului fiscal de a evidenția

și a stabili în mod distinct, pentru fiecare dintre cei doi soți ori dintre

coproprietari obligațiile de plată a T.V.A., de care se prevalează reclamanta,

se analizează ca un aspect de nelegalitate dintre cele vizate de art. 2 alin. (1)

lit. t) din Legea nr. 554/2004, fiind astfel pusă în discuție nerespectarea

unor cerințe de formă a actului administrativ fiscal. Susținerile reclamantei

referitoare la aceste aspecte nu par însă a se verifica în speță, deoarece dispozițiile

art. 92 alin. (3) din C. fisc. și prevederile pct. 185 din Normele metodologice

de aplicare a C. fisc. la care face referire reclamanta nu sunt instituite de

legiuitor în materia T.V.A., ci a impozitului pe venit.

A mai reținut

instanța că nu fac dovada aparenței de nelegalitate a deciziei de impunere nici

argumentele reclamantei referitoare la instituirea obligației de plată în

sarcina sa pentru T.V.A. aferent prețului încasat de aceasta în numele și pe

seama unor coproprietari care au mandatat-o să încheie tranzacțiile imobiliare,

în condițiile în care dispozițiile din Ordinul A.N.A.F. nr. 1415/2009, care

impun organului fiscal să califice grupul drept asociere fără personalitate

juridică, au natură procedurală, fiind, deci, de imediată aplicare, pentru

orice raport de inspecție fiscală întocmit după intrarea lor în vigoare, iar pe

de altă parte, par a fi incidente în speță și alte dispoziții de drept

material, ale C. fisc. și ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia,

aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care să conducă la concluzia că grupul de

persoane constituit de reclamantă cu soțul său și diverși coproprietari asupra

terenurilor vândute este persoană impozabilă, iar reclamanta, în calitate de

reprezentant al acestei entități, are obligația de a suporta în solidar cu

aceștia obligația de plată a T.V.A. aferent prețului încasat din livrarea

bunurilor imobiliare.

Astfel, instanța a

apreciat că, din actele întocmite de organul fiscal, rezultă că s-a reținut în privința

reclamantei că aceasta a acționat în cadrul unui grup de persoane care a

desfășurat o activitate economică în sensul art. 125

1

alin. (1) pct.

18 și art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, ca o asociere ad hoc, fără

personalitate juridică, în sensul art. 20 C. proc. fisc.

Cu privire la condiția

referitoare la prevenirea producerii unei pagube iminente, instanța a reținut

că valoarea și caracterul executoriu al actului administrativ în privința

căruia se solicită suspendarea executării nu reprezintă, în sine, un motiv

pentru acordarea suspendării și nu fac dovada, prin ele însele, a îndeplinirii

cerinței respective.

Instanța a reținut că

este îndeplinită această condiție, având în vedere: cuantumul substanțial al sumei

stabilite în sarcina reclamantei, mai mare de 1.000.000 euro, care este greu de

achitat printr-o prestație unică, indiferent care ar fi veniturile reclamantei

și ale soțului său în prezent și chiar dacă nu ar fi luată în considerare

împrejurarea, nedovedită, referitoare la desfacerea căsătoriei; instituirea

măsurilor asiguratorii asupra bunurilor imobile din patrimoniu, în urmă cu

aproximativ 3 ani, fiind de prezumat prejudiciul ireparabil care ar fi cauzat

prin vânzarea silită a acestor bunuri, în considerarea faptului că, în cazul

anulării titlului executoriu, art. 174 alin. (4) C. proc. fisc. permite doar

restituirea către persoana îndreptățită a unor sume obținute din valorificarea

bunurilor, iar nicidecum reîntoarcerea acestora în patrimoniul său.

de reclamanta S.A.E.

Î

mpotriva sentinței

pronunțate de Curtea de apel, a declarat recurs reclamanta S.A.E., invocând

motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În esență, recurenta-reclamantă

susține că în mod greșit instanța a respins cererea de suspendare a executării

deciziei de impunere, reținând că nu este îndeplinită condiția referitoare la

cazul bine justificat.

În acest sens, recurenta-reclamantă

susține că în mod greșit instanța de fond a apreciat că sunt neîntemeiate

argumentele din cerere referitoare la obligația organului fiscal de a stabili

în mod distinct obligația de plată a T.V.A., cu motivarea că actul contestat a

fost emis cu respectarea prevederilor Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1475/2009,

fiind instituită de legiuitor solidaritatea legală în îndeplinirea obligațiilor

fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, astfel cum

a fost calificat grupul de persoane în reprezentarea căruia reclamanta a

încheiat contractele de vânzare-cumpărare, în pofida faptului că această

solidaritate a fost instituită de legiuitor la data de 26 august 2009, ulterior

datei la care au fost efectuate tranzacțiile respective.

Totodată, recurenta

susține că instanța de fond în mod eronat a reținut aparența de legalitate a calificării

sale drept reprezentant al unui grup fiscal, în condițiile în care: Ordinul

președintelui A.N.A.F. nr. 1475/2009 a intrat în vigoare la data de 26 august 2009;

reclamanta a primit mandat de la coproprietarii imobilelor tranzacționate; raportat

la prevederile art. 92 alin. (3) și art. 127 alin. (10) din C. fisc. și art. 185

din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004,

pentru constituirea asocierii este obligatorie existența unui contract în formă

scrisă care să reglementeze condițiile asocierii și asociatul desemnat să

dețină calitatea de administrator, iar procura nu constituie un asemenea

contract.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma criticilor din recurs, în raport cu art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru

considerentele arătate în continuare.

și de drept relevante

Așa cum rezultă din lucrările

dosarului, reclamanta S.A.E. a învestit instanța de contencios administrativ, în

temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu o cerere privind

suspendarea

executării, până la pronunțarea instanței de fond, a Deciziei de impunere nr. 6791

din 6 iulie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P. Timiș, prin care au fost stabilite în

sarcina sa obligații fiscale din care: 2.463.633 lei – T.V.A. suplimentar de

plată; 2.302.200 lei – majorări de întârziere; 741.061 lei – dobânzi; 369.545

lei – penalități de întârziere.

Conform Raportului de

inspecție fiscală încheiat la data de 4 iulie 2012 (filele 34 - 68 la dosarul

de fond), care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 6791 din 6

iulie 2012, (filele 59 - 67 la dosarul de fond), în sarcina contribuabilului S.A.E.

au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare de plată reprezentând T.V.A.

(pentru perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009), precum și majorări de

întârziere (pentru perioada 25 octombrie 2005 - 29 iunie 2012), dobânzi (pentru

perioada 1 iulie 2010 - 29 iunie 2012) și penalități (pentru perioada 1 iulie 2010

- 29 iunie 2012), pentru tranzacții imobiliare efectuate în perioada 1 ianuarie

2004 - 31 decembrie 2009, fie în asociere cu soțul S.M., fie în asociere cu S.V.,

în scopuri comerciale, în sensul dispozițiilor art. 125

1

pct. 18 și art.

127 alin. (1) și (10) din C. fisc. cu referire la art. 35 C. fam. și ale

Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009.

Suspendarea

executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în

art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile

administrative și în art. 15 din aceeași lege, pentru etapa judiciară de

contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit

să asigure protecția juridică provizorie a subiectelor de drept în privința

cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea

acestuia de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în

anulare.

Această măsură de protecție,

care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi

dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute cumulativ de

lege:

- cazul bine

justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind

împrejurările legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o

îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ;

- paguba iminentă,

definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca fiind

prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea

previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu

public.

Cazul bine justificat

și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete

ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate

efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de

fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru

rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să

îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care

pot fi afectate.

În jurisprudența sa

constantă, secția de contencios administrativ și fiscal, a Înaltei Curți, a

reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună

suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analiza

criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a

actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele

împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o

îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act

administrativ.

Astfel de împrejurări

vădite, de fapt și/sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială

serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de

Înalta Curte, ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ

necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor

dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului

administrativ sau modificarea importantă a actului administrativ în calea

recursului administrativ.

În cauză, realizând o

analiză

sumară

a aparenței dreptului, Înalta Curte reține că instanța de fond în mod

netemeinic a apreciat că nu este îndeplinită condiția referitoare la existența

unui caz bine justificat în sensul art. 14 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1)

lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Raportat la

jurisprudența expusă anterior, Înalta Curte reține că

este de natură a

produce o îndoială serioasă cu privire la legalitatea Deciziei de impunere nr. 6791

din 6 iulie 2012 împrejurarea vădită de drept ce rezultă atât din conținutul

deciziei de impunere, cât și din conținutul Raportului de inspecție fiscală

încheiat la data de 4 iulie 2012, referitoare la faptul că, pentru tranzacții

imobiliare efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, organul

fiscal s-a raportat la dispozițiile Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009

privind aprobarea modelului și conținutului unor documente și formulare

utilizate în activitatea de inspecție fiscală la persoane fizice, care a fost

publicat în M. Of. al României, Partea a I- a, nr. 591 din 26 august 2009.

Față de cele reținute,

fără a antama fondul cauzei și fără a realiza o analiză în concret a

susținerilor reclamantei ori a motivelor de drept, invocate în apărare, care au

fundamentat emiterea actului contestat, Înalta Curte constată că, în privința

deciziei de impunere, există o serioasă îndoială cu privire la aparența de

legalitate ce decurge din aparenta încălcare a principiul neretroactivității

legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituție și, corelativ, în

materie fiscală, a unuia dintre cele patru principii ale fiscalității,

respectiv cel prevăzut de art. 3 lit. d) din C. fisc., care statuează „eficiența

impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor C. fisc.,

astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile

pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data

adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore”.

În consecință, Înalta

Curte reține că este îndeplinită condiția referitoare la existența cazului bine

justificat, în sensul art. 14 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr.

554/2004.

În privința condiției

referitoare la prevenirea producerii unei pagube iminente, în sensul art. 14 alin.

(1) și art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată

că prima instanță în mod temeinic a apreciat îndeplinirea acestei condiții,

având în vedere cuantumul substanțial al

sumei de plată stabilite în sarcina

reclamantei, a cărei executare este de natură a crea persoanei un prejudiciu

semnificativ, coroborat cu riscul vânzării silite a bunurilor imobile ale

reclamantei în privința cărora au fost instituite măsuri asigurătorii, raportat

la dispozițiile art. 174 alin. (4) C. proc. fisc.

În cauză, în

condițiile în care s-a constatat că sunt întrunite cumulativ condițiile

prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului

contestat reprezintă o măsură de protecție juridică provizorie, ce conferă

efectivitate dreptului conferit persoanei vătămate prin dispozițiile

respective, ca garanție procesuală aflată la îndemâna părții interesate pentru

evitarea efectelor negative pe care punerea în executare a actului

administrativ le-ar putea avea asupra acesteia (în sensul considerentelor

Deciziei Curții Constituționale nr. 349 din 24 aprilie 2012, publicată în M.

Of. al României, Partea a I- a, nr. 394 din 13 iunie 2012), până la evaluarea

acestuia de către instanța de contencios administrativ învestită cu acțiunea în

anulare.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere considerentele

expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 312

alin. (1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat

de S.A.E. împotriva Sentinței civile nr. 525 din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, pe care o va modifica în

sensul admiterii cererii formulate de reclamantă și dispunerii măsurii de suspendare

a executării Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de D.G.F.P.

Timiș, până la pronunțarea instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de S.A.E. împotriva Sentinței civile nr. 525 din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că admite cererea formulată de reclamanta S.A.E. și dispune

suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 6791 din 6 iulie 2012 emisă de

D.G.F.P. a Jud. Timiș până la pronunțarea instanței de fond.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 11 aprilie 2013.