ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2714/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei. Procedura derulată în primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, la data de 17.12.2010, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale nr. 6327/1 din 28 mai 2010, a Raportului de inspecție fiscală emis de D.G.F.P Timiș, prin care s-a stabilit în sarcina sa obligații suplimentare în sumă de 1.723.475 RON, reprezentând 904.182 RON TVA și 819.293 RON majorări de întârziere, precum și anularea Deciziei nr. 2425/464 din 17.12.2010 privind soluționarea contestației sale.

În motivarea cererii, a arătat că pârâta a constatat că, în perioada 17.01.2007 - 30.09.2009, reclamanta împreună cu soțul său a realizat operațiuni impozabile și nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA.

Reclamanta a considerat că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală sunt netemeinice și nelegale, întrucât la data achiziționării terenurilor agricole situate pe raza comunei Dumbrăvița nu a prevăzut că se va extinde intravilanul acestei comune. Autoritățile locale au comunicat că zona se va urbaniza prin extinderea intravilanului, sens în care s-a întocmit un PUZ, iar după parcelare a donat primăriei terenurile aferente căilor de acces așa cum s-a solicitat, iar o parte din parcele au fost înstrăinate, banii obținuți fiind folosiți pentru confortul familiei și pentru investiții la societatea la care reclamanta este acționar.

Reclamanta a susținut că a încheiat toate tranzacțiile în calitate de persoană fizică, în fața notarului, cu respectarea dispozițiilor legale, solicitând de fiecare dată eliberarea certificatelor fiscale.

A precizat că a întocmit declarațiile de impunere pentru veniturile realizate însă, organul fiscal, deși avea cunoștință de cuantumul acestora, nu i-a comunicat niciodată că ar fi realizat o activitate economică de natură a fi plătitor de TVA și nici că ar fi depășit plafonul de scutire de la plata TVA.

De asemenea, a arătat că până în anul 2008 nu a existat o dispoziție legală fiscală potrivit căreia persoana să fie plătitoare de TVA în cazul activității de vânzare-cumpărare de imobile (terenuri sau construcții), deoarece asemenea activitate nu este prevăzută ca "act de comerț" în Codul comercial, aceste operațiuni fiind esențialmente de drept civil. De altfel, organul de control în mod greșit a constatat "că în anul 2007 împreună cu soțul său au efectuat un număr de 28 tranzacții în valoare de 3.769.473 RON realizând o cifră de afaceri superioară sumei de 35.000 euro (adică 119.000 RON) și nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA", întrucât acest plafon de 35.000 euro a fost prevăzut și a intrat în vigoare de la data de 01.01.2008, iar anterior acestei date plafonul era de 2.000.000.000 RON vechi.

A mai arătat că organul fiscal poate pretinde plata TVA numai dacă se îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 141 pct. 1 lit. f) din C. fisc., respectiv dacă s-ar fi exercitat sau reclamanta ar fi avut dreptul de a exercita posibilitatea de deducere. Acest drept de deducere nu a existat, întrucât reclamanta a achiziționat bunurile de la persoane neimpozabile.

Atribuirea calității de contribuabil presupune desfășurarea activității în mod constant și repetabil și nu doar ocazional. În acest sens sunt și dispozițiile cuprinse în Directiva a VI-a - Directiva 77/388 CE, precum și Directiva 112/206/CE reglementări din care se desprinde concluzia că pentru a fi considerate contribuabili, persoanele fizice trebuie să desfășoare activități în mod permanent și nu ocazional.

Art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 a fost modificat prin O.G. nr. 106/2007 și a intrat în vigoare la data de 01.01.2008. Ca atare obligarea la plata TVA anterior acestei date este în mod evident nelegală, dispoziția legală neputând fi aplicată retroactiv.

Reclamanta a considerat că nu a avut calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 din Legea nr. 571/2003, pentru că nu a desfășurat activități economice în calitate de comerciant sau prestator de servicii, actele prin care s-a dispus asupra drepturilor sale patrimoniale de proprietate nu reprezintă o activitate economică, întrucât nu reprezintă nici producție, nici comerț, nici prestare de servicii, nici activitate de liber - profesionist și nici exploatare de bunuri corporale.

Reclamanta a susținut că organul de inspecție fiscală, nici prin raportul întocmit nu face distincția între perioada de dinainte de 01.01.2008 și cea de după, adică data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 106/2007 pentru modificarea și completarea C. fisc. Până la data de 01.08.2008 plafonul prevăzut pentru scutirea de la plata TVA era de 2.000.000.000 RON vechi, iar după această dată și până la data controlului este de 35.000 euro calculat la cursul de la data aderării, adică 119.000 RON.

În concluzie, încadrarea de plano a vânzărilor efectuate la art. 127 C. fisc. nu este justificată, soluția corectă constând în identificarea dacă activitatea sa este una economică, dacă face parte din cea a producătorilor sau comercianților lato sensu deci a caracterului de profesiune, de acte cu caracter permanent etc., în baza regulilor elaborate în tradiția dreptului comercial.

Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoane fizice este definit numai H.G. nr. 1620/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 927 din 31.12.2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, însă aceste norme nu pot fi aplicate retroactiv și nu sunt incidente perioadei controlate de către organul fiscal.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

Pârâta a arătat că reclamanta și-a dovedit intenția de a realiza o activitate economica ce implica operațiuni taxabile înainte de data de 17.01.2007, data încheierii primului contract de vânzare-cumpărare, respectiv la data de 29.11.2005 când s-a efectuat operațiunea de dezmembrare și ieșire din indiviziune și parcelare conform avizului nr. 2575 din 29.11.2005 eliberat de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Timiș.

A fost evidentă intenția reclamantei de a desfășura activitate economică și datorită faptului că parcelarea s-a efectuat în vederea realizării de construcții noi destinate vânzării, operațiune de care reclamanta avea cunoștință la data dezmembrării și raportat la valoarea de vânzare a terenurilor ce urmau a fi vândute în cursul anului reclamanta avea posibilitatea să estimeze în mod real depășirea plafonului de scutire de TVA înaintea efectuării operațiunilor taxabile din data de 17.01.2007.

Astfel, activitatea economica este considerată ca fiind începută în momentul in care persoana fizica intenționează sa efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciata în baza elementelor obiective, angajarea de costuri și investiții pregătitoare activității economice așa cum prevede pct. 4 și pct. 5 din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 127 din C. fisc..

Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 309 din 14 iulie 2011, a admis acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și a anulat Decizia de impunere fiscală nr. 6327/1 din 28 mai 2010, Raportul de inspecție fiscală nr. x din 28.05.2010 și Decizia nr. 2425/464 din 17 decembrie 2010 emise de pârâtă.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a constatat că bunurile tranzacționate au fost deținute de reclamantă în coproprietate cu soțul său, B., în cotă de participare de 50% fiecare.

Instanța de fond a apreciat că tratarea reclamantei conform dispozițiilor art. 127 alin. (8) C. fisc., ca un grup fiscal unic, este nelegală pentru că reclamanta nu are calitatea de mare contribuabil și, în al doilea rând, nu a optat pentru constituirea unui grup fiscal, aspect sub care decizia de impunere fiscală și Raportul de inspecție fiscală atacate sunt nelegale. Impunerea reprezintă o încălcare a prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, și anume o vătămare a dreptului reclamantei de a fi impusă potrivit art. 85 C. fisc., funcție de cota parte din bunurile cu au făcut obiectul tranzacțiilor.

Deși, prin raportul de inspecție, organul fiscal a reținut că în anii 2005 și 2006, reclamanta nu a efectuat nicio operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA, pârâta a calculat impunerea din litigiu pentru operațiuni considerate economice desfășurate de reclamantă în perioada 17.01.2007 - 30.09.2009, pe baza intenției de a realiza asemenea activități, existente încă din anul 2005, invocându-se ca temei legal art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc.

De asemenea, instanța de fond a constatat că pârâta a aplicat dispozițiile art. 153 din C. fisc. cu efect retroactiv față de reclamantă, pentru anii 2005-2006 când pârâta susține că aceasta și-a manifestat intenția de a desfășura activități economice supuse TVA, aspect sub care impunerea este nelegală.

Astfel, intenția de a desfășura operațiuni taxabile nu poate fi confundată cu exprimarea opțiunii de înregistrare în scopuri de TVA, anterior atingerii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 C. fisc., din simplul considerent că o persoană, care intenționează să deruleze sau derulează operațiuni taxabile, nu are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA anterior atingerii plafonului de 35.000 euro.

Prin excepție, în condițiile în care din punct de vedere tehnic autoritatea fiscală ar fi eliberat certificatul de înregistrare în scopuri de TVA anterior datei de 31 decembrie 2006, lipsa tranzacțiilor din anii precedenți nu permiteau o estimare a volumului veniturilor pe care ar fi putut să le realizeze în anul 2007, în sensul în care acestea s-ar situa sub, sau peste 100.000 euro.

Instanța de fond a reținut că reclamanta chiar în situația în care a intenționat să desfășoare operațiuni taxabile, pentru a fi taxată începând cu data de 01.01.2007, ar fi trebuit să-și fi exprimat opțiunea de a fi înregistrată în scopuri de TVA anterior atingerii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 C. fisc.

În ceea ce privește pretinsa intenție a reclamantei de a efectua o activitate economică supusă TVA, încă din anul 2005, cum a susținut pârâta, s-a reținut că, până la scoaterea efectivă a terenurilor din circuitul agricol, aceasta a cultivat terenurile cu produse agricole, așa cum rezultă din extrasul Registrului agricol al comunei Dumbrăvița, poziția 233, depus de reprezentantul reclamantei în dosar.

În ceea ce privește baza de impunere la care s-a calculat TVA din litigiu, instanța de fond a reținut că pârâta a calculat impunerea în funcție de prețul înscris în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă.

Din conținutul contractelor de vânzare-cumpărare, analizate și de către expertiza fiscală rezultă că toate taxele aferente transferului de proprietate al terenurilor au fost în sarcina cumpărătorilor.

Impunerea calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a se stabili realitatea fiscală, la care autoritatea fiscală este obligată prin dispozițiile art. 6 și 7 Cod procedură fiscală, în sensul de a se constata dacă prețul stipulat în toate contractele verificate include și TVA, situație în care calculul acesteia se poate realiza numai prin procedeul sutei mărite, așa cum rezultă din dispozițiile pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, anterior citat.

Împotriva sentinței civile nr. 309 din 14 iulie 2011 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș) a declarat recurs, în termen legal, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În motivarea recursului, a arătat că reclamanta, prin tranzacțiile efectuate, a realizat activități economice cu caracter de continuitate, dobândind calitatea de persoană impozabilă. Astfel, avea obligația de a solicita înregistrarea sa în scopuri TVA conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din C. fisc.

Curtea de apel în mod greșit a reținut faptul că intenția de a desfășura operațiuni taxabile nu poate fi confundată cu exprimarea opțiunii de înregistrare în scopuri de TVA, anterior atingerii plafonului de scutire, prevăzut de art. 152 C. fisc.

Instanța, în argumentarea soluției pronunțate, a invocat Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, aprobate prin OMFP nr. 1872/2011, în clarificarea prevederilor art. 37 și 140 C. fisc. coroborate cu pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, însă acestea nu au corespondent în speța de față.

Recurenta a mai susținut că este evidentă intenția intimatei-reclamante de a desfășura activitate economică și datorită faptului că parcelarea terenului înstrăinat s-a efectuat în scopul realizării de construcții noi destinate vânzării, iar, raportat la valoarea de vânzare a terenurilor ce urmau a fi valorificate în cursul anului, petenta avea posibilitatea să estimeze în mod real depășirea plafonului de scutire de TVA înainte efectuării operațiunilor taxabile din data de 17.01.2007.

Prin Decizia nr. 444 din 30 ianuarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis irevocabil recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș împotriva sentinței civile nr. 309 din 14 iulie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

În motivare, Înalta Curte a reținut că, în cauză, este de necontestat că, în anul 2007, reclamanta, împreună cu soțul său, a realizat un număr de 28 de tranzacții cu terenuri construibile, reprezentând curți, construcții intravilan, în valoare de 3.769.473 RON, depășind astfel plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON).

Reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în condițiile art. 153 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Criticile recurentei sunt întemeiate, întrucât în mod greșit instanța de fond nu a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), cât și a dispozițiilor art. 125 pct. 18 C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, cât și înțelesul noțiunii de activități economice, ca fiind exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, s-ar fi apreciat în mod corect că activitatea reclamantei de a înstrăina la nivelul anului 2007 terenuri construibile reprezentând curți, construcții intravilan, în valoare de 3.769.473 RON depășind plafonul maxim de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON) constituie o activitate economică în sensul C. fisc., reclamanta având calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA. În această calitate, reclamanta avea obligația de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data stingerii sau depășirii plafonului de scutire.

Așa fiind, Înalta Curte a apreciat că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, operațiunile efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate intrând în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc., împrejurare ce o obligă să se înregistreze ca plătitor în scop de TVA conform art. 153 C. fisc., după depășirea plafonului de scutire.

În ceea ce privește modalitatea de calcul a sumei datorate cu titlu de TVA, așa cum rezultă din actele administrativ-fiscale contestate în cauză, prima instanță a încuviințat proba cu expertiză contabilă, raportul fiind întocmit de expert C. și depus la fila 45 dosar.

Expertul contabil, în determinarea întinderii obligațiilor fiscale datorate de reclamantă, a prezentat mai multe variante de răspuns pe care însă instanța de fond nu le-a analizat.

Pornind de la premisa că, în cauză, impunerea calculată pe seama reclamantei s-a realizat fără a se stabili realitatea fiscală la care autoritatea fiscală este obligată prin dispozițiile art. 6, 7 din Codul de procedură fiscală, în sensul de a se constata dacă prețul stipulat în toate contractele verificate include și TVA, situație în care calculul acesteia se poate realiza numai prin procedeul sute mărite (conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004), judecătorul fondului nu a mai analizat fondul raportului juridic dedus judecății.

Este adevărat că, în raport de jurisprudența CJUE, și anume Hotărârea din 7.11.2013 dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (directiva TVA), s-a statuat că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă reprezentată de contrapartida obținută de reclamantă din tranzacțiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor. Însă judecătorul fondului, pornind de la această interpretare și fără a analiza variantele expuse prin raportul de expertiză contabilă, a concluzionat că întreaga impunere este nelegală.

În consecință, Înalta Curte a apreciat că situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită de judecătorul fondului, care pornind de la modalitatea eronată de calcul a TVA (prin adăugarea procentului de 19% la prețul tranzacțiilor) a considerat că actele administrativ-fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecății.

II. Procedura derulată în al doilea ciclu procesual, după casare cu trimitere spre rejudecare

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, la data de 21.12.2015, sub nr. x/1/2011.

În rejudecare, Curtea a dispus completarea raportului de expertiză efectuat în primul ciclu procesual.

Prin sentința nr. 394 din 22 decembrie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea reclamantei A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 6327/1 din 28 mai 2010, Raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 mai 2010 și Decizia de soluționare a contestației nr. 2425/464 din 17.12.2010, respectiv în ce privește suma de 200.895,08 RON, reprezentând TVA și suma de 819.293 RON, reprezentând accesorii.

A menținut actele administrative fiscale atacate pentru suma de 703.286,92 RON, reprezentând TVA, și a respins, în rest, acțiunea.

A reținut instanța, ținând cont și de considerentele deciziei de casare, că, în fapt, reclamanta A. și soțul acesteia, B., au achiziționat în anul 2000, prin contractele nr. x din 22 noiembrie 2000, nr. 6084 din 30.11.2000 și nr. 6085 din 30 noiembrie 2000, un teren extravilan în suprafață de 114.400 mp care, ulterior, a urmat procedura de scoatere din circuitul agricol și a fost inclus în intravilanul localității Dumbrăvița, ca și "curți-construcții" înscrise în CF nr. 2240.

Pentru acest teren reclamanta solicitat și obținut certificatul de urbanism nr. 57 din 01 februarie 2006 eliberat de Primăria Dumbrăvița privind întocmirea documentației pentru scoaterea din circuitul agricol a terenului. După finalizarea documentației de urbanism, reclamanta, împreună cu soțul său, în perioada 2007-2009, a efectuat un număr de 34 de tranzacții cu terenuri construibile reprezentând curți - construcții.

Prin decizia de casare, Înalta Curte a statuat cu privire la calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, la caracterul economic al operațiunilor efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, la incidența în cauză a dispozițiilor art. 126 alin. (1) din C. fisc., la obligația acesteia de se înregistra ca plătitor în scop de TVA conform art. 153 C. fisc., după depășirea plafonului de scutire.

Astfel, instanța de fond a reținut că se impune a analiza doar aspectele expuse în acțiunea principală ori în precizările ulterioare, neanalizate de instanța de recurs, precum și aspectele în privința cărora s-a decis rejudecarea, respectiv modul de calcul TVA.

Reclamanta a susținut că nu poate fi considerată ca făcând parte dintr-un grup fiscal și că impunerea ar fi trebuit efectuată în raport de partea de venituri ce i-ar reveni fiecăruia dintre soți, individualizată de reclamantă ca fiind 1/2. De asemenea, a reiterat principiul sutei mărite și a susținut că, datorită practicii inconstante a autorității fiscale și datorită imprevizibilității legislației naționale, în cauză s-ar impune aplicarea principiului proporționalității în privința obligației de calcul al accesoriilor.

Cu privire la prima susținere, Curtea nu a reținut-o, dat fiind că terenurile vândute se aflau în proprietate devălmașă, fără posibilitatea pentru organul fiscal de a stabili cotele părți ce revin fiecăruia dintre soți. Cum, în cauză, imobilele au fost construite și tranzacționate de reclamantă, atât în nume propriu cât și în numele soțului, concluzia care se impune este aceea că și debitele fiscale rezultate din activitatea desfășurată revine în solidar ambilor soți, actele de impunere putând fi efectuate pentru fiecare dintre cei doi, fără posibilitate de individualizare.

Curtea nu a avut în vedere apărările care vizează neîndeplinirea condițiilor de existență a unui grup fiscal unic, deoarece dispozițiile care reglementează grupul fiscal nu sunt incidente, o astfel de noțiune fiind reglementată abia prin O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare la 07.10.2009, ulterior încheierii tranzacțiilor care au făcut obiectul impunerii fiscale. În realitate, în perioada de referință, dispozițiile art. 127 alin. (8) C. fisc. aveau o altă formulare, textul legal făcând trimitere la grup de persoane impozabile, iar nu la grupul fiscal.

Instanța a apreciat întemeiate susținerile vizând procedeul aplicat în vederea calculării TVA. Dispozițiile pct. 23 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare ale C. fisc., referitoare la art. 140 C. fisc., reglementează două modalități de calcul, respectiv fie prin aplicarea procedeului sutei mărite (19 x 100/119 în cazul cotei standard, atunci când prețul de vânzare include și taxa - pct. 23 alin. (2) din Norme), fie prin aplicarea cotei standard asupra sumei indicate ca fiind prețul tranzacției, atunci când se apreciază că acesta nu include TVA.

Din lecturarea contractelor de vânzare-cumpărare, instanța a apreciat că prețul convenit de părți include și TVA, cel puțin din punctul de vedere al cumpărătorilor (care nu pot fi obligați la plata unei sume suplimentare). Astfel, modalitatea corectă de calcul era cea reglementată de dispozițiile pct. 23 alin. (2) din Normele menționate, prin aplicarea procedeului sutei mărite, iar nu cea de a doua modalitate, aplicată de organul fiscal, interpretare care concordă cu cea a Curții de Justiție a Uniunii Europene care, prin Hotărârea din 07.11.2013, pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică și Plavoșin), a statuat că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Astfel, Curtea de apel a constatat că se impune anularea parțială a actelor atacate, cu privire la suma calculată în plus de către organul fiscal. Calculul TVA a fost individualizat în varianta I a raportului de expertiză fiscală, astfel cum a fost corectat prin completarea raportului. Din calculele efectuate de către expertul fiscal desemnat în cauză rezultă că, dacă inspectorii fiscali ar fi aplicat procedeul sutei mărite, suma pe care ar fi datorat-o cu titlu de TVA cei doi soți D. ar fi fost de 703.286,92 RON. Se observă astfel că suma nedatorată este de 200.895,08 RON, reprezentând TVA.

Calculul menționat are în vedere atât procedeul sutei mărite cât și constituirea bazei de impunere din sumele care au fost încasate după atingerea plafonului de 35.000 euro.

A apreciat instanța că modalitatea de calcul abordată de expert corespunde astfel considerentelor din decizia civilă nr. 444 din 30 ianuarie 2014, pronunțată în primul ciclu procesual, prin care ÎCCJ a statuat în mod expres că "reclamanta avea obligația de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire."

Astfel, s-a apreciat neîntemeiată apărarea autorității pârâte, care susține că reclamanta și-a dovedit intenția de a realiza o activitate economică înainte de data încheierii primului contract de vânzare-cumpărare, aspectul menționat fiind deja tranșat prin decizia de casare.

Cu privire la modalitatea de calcul TVA, expertul a realizat și o altă variantă de calcul, prin care acesta a exclus din baza de impunere veniturile obținute din tranzacțiile realizate în cursul anului 2007, acesta susținând că, în anul menționat, legislația fiscală nu ar fi permis taxarea operațiunilor pentru care nu s-a dedus ori pentru care nu s-ar putea deduce TVA, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Această variantă de calcul nu a fost avută în vedere de instanță, întrucât menționarea în cadrul textului legal a dreptului de deducere pentru achiziția sau transformarea bunului nu conduce în mod automat la excluderea de la aplicarea regimului de taxare.

Cu privire la accesorii, în cuantum de 819.293 RON, Curtea a constatat că acestea au fost calculate în considerarea dispozițiilor art. 152 alin. (6) teza finală din C. fisc., în forma aplicabilă în perioada de referință, potrivit cărora "dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153."

Reclamanta a negat aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor menționate, în rejudecare după casare, aceasta invocând principiul proporționalității și considerentele Hotărârii CJUE din 09.07.2015, pronunțată în cauza Salomie și Oltean C-183/14.

Curtea a reținut că, într-adevăr, ulterior deciziei de casare, CJUE a statuat în hotărârea menționată (paragrafele 51, 52 și 53) că, "deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective" și că "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54)."

A mai statuat CJUE că "aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale … nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

În cauză, spre deosebire de cauza Salomie și Oltean C-183/14, Curtea a reținut că terenurile vândute de reclamantă și soțul acesteia în cursul anilor 2007 și 2008 au fost achiziționate prin încheierea a trei contracte de vânzare-cumpărare în cursul anului 2000 și prin încheierea unui contract de schimb în cursul anului 2004. Având în vedere distanța în timp de la data achiziționării terenurilor până la revânzarea acestora, precum și extrasul din registrul agricol, prin care reclamanta a făcut dovada că terenurile deținute au fost folosite în scop agricol, fiind cultivate cu cereale, nu este dovedită intenția de a desfășura o activitate economică încă de la achiziționarea terenurilor. De asemenea nu sunt dovedite elemente obiective din care să se extragă concluzia că, la momentul revânzării parcelelor rezultate în urma aprobării PUZ-ului, reclamanta ar fi realizat că tranzacțiile încheiate ar avea caracter economic, pentru a putea reține în sarcina reclamantei o eventuală fraudă în sensul celor susținute în considerentele Hotărârii CJUE din 09.07.2015, pronunțată în cauza Salomie și Oltean C-183/14.

Curtea a apreciat că aceste împrejurări, coroborate cu practica administrativă inconsecventă și cu pasivitatea organului fiscal, conduc la concluzia că neîndeplinirea obligației de înregistrare în scopuri TVA nu s-a realizat în scopul fraudării dispozițiilor legale ori în scopul săvârșirii unei evaziuni (parag. (51), Hotărârea Salomie și Oltean C-183/14), astfel încât sancționarea prin aplicarea unor accesorii începând cu o dată anterioară comunicării deciziei de impunere apare ca fiind excesivă, acțiunea fiind întemeiată și în ceea ce privește accesoriile aferente, în cuantumul menționat în decizia de impunere, de 819.293 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 394 din 22.12.2015 a Curții de Apel Timișoara a declarat recurs reclamanta A. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (denumită în continuare DGRFP Timișoara).

În motivarea recursului formulat, recurenta-reclamantă, invocând dispozițiile art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. (1865) a adus, în esență, următoarele critici sentinței recurate:

- instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 315 C. proc. civ. (1865) în sensul că nu a dezlegat unele chestiuni de drept și anume situația juridică din punct de vedere fiscal a soților, co-proprietari ai terenurilor înstrăinate prin raportare și la Hotărârea CJUE din 21.04.2005 (cauza C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach c.Hans U.Hundt-Esswein), respectiv art. 32, 34, 36 din Codul familiei, art. 27 și 28 din O.U.G. nr. 92/2003;

- efectele juridice în speță (analizate doar parțial, numai cu privire la obligațiile fiscale accesorii) ale Hotărârii din 9 iulie 2015 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean vs. DGFP Cluj;

- recalificarea operațiunilor efectuate ca acte de natură civilă de valorificare a unor elemente ale patrimoniului personal prin prisma Hotărârii CJUE din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 (Slaby și Kuć);

- existența/inexistența dreptului reclamantei de a deduce TVA aferent operațiunilor de achiziție a terenurilor în raport de disp. art. 141 alin. (1) lit. f) C. fisc. (având conținutul modificat prin Legea nr. 343/2006, intrată în vigoare la 1.01.2007 și aplicabilă pe întregul an 2007).

De asemenea, nu a fost stabilită data de la care ar fi avut obligația de a depune declarația de înregistrare ca plătitor de TVA, cu implicații în ceea ce privește stabilirea bazei de impunere în scop de TVA. Apreciază reurenta că, în speță, abia la 6.03.2007 a depășit plafonul de scutire TVA. Obligația de plată a TVA putea exista numai pentru vânzările efectuate începând cu data de 1 mai 2007, dată până la care regimul special de scutire se aplică, baza de impunere va trebui redusă cu suma de 942.821 RON, valoarea actelor încheiate între 17.01. și 30.04.2007, astfel încât baza de impunere ar fi:

(i) 2.826.652 RON (inclusiv TVA), dacă este scăzută valoarea scutită de taxă din baza de impunere de 3.769.473 RON reținută de Înalta Curte în decizia de casare ca fiind valoarea de referință a activității economice taxabile cu TVA;

(ii) 3.890.030 RON (inclusiv TVA), dacă este scăzută valoarea scutită de taxă din baza de impunere de 4.758.851 RON reținută în decizia de impunere atacată.

La această bază de impunere, având TVA inclusă, urmează a fi calculată TVA prin procedeul sutei mărite.

Pentru ipoteza în care operațiunile anului 2007 nu ar fi taxabile, atunci ar rămâne în discuție doar operațiunile din anii 2008-2009.

Într-un astfel de caz, baza de impunere integrală ar fi de 989.378 RON, iar pentru cota reclamantei de 50% ar fi de 494.689 RON (cu TVA inclusă).

Instanța de fond trebuia să aplice Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată de CJUE în cauza C-183/14, Salomie și Oltean și cu privire la obligația fiscală principală, în sensul exonerării de plată a acesteia, întrucât prin actele atacate, organul fiscal a încălcat principiile securității juridice și protecției încrederii legitime, practica sa fiind de natură să creeze, în percepția unei persoane fizice suficient de diligentă, avizată și prudentă, încrederea rezonabilă că TVA nu se aplică operațiunilor de vânzare de terenuri efectuate de ea.

DGRFP Timișoara, în cuprinsul recursului formulat, invocând prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (1865) a susținut, în esență, că sentința recurată este netemeinică și nelegală, întrucât instanța de fond nu a respectat principiul proporționalității, respectiv Hotărârea CJUE din 9 iulie 2015 pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean și nici dispozițiile legale incidente speței menționate în cuprinsul actelor atacate.

Astfel, în mod greșit prima instanță a reținut că recurenta-reclamantă ar datora suma de 703.286,92 RON, reprezentând TVA, însă majorările de întârziere în sumă de 509.597,18 RON nu le-ar datora, deși accesoriile urmează principalul, iar debitul este datorat.

III. Soluția și considerentele instanței de recurs Înalta Curte, analizând recursul formulat de recurenta-reclamantă, apreciază că acesta nu este fondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

În cuprinsul Deciziei de casare a Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 444/30.01.2014, irevocabilă, pronunțată în primul ciclu procesual, s-a reținut că este de necontestat că în anul 2007, reclamanta, împreună cu soțul său, au realizat un număr de 28 de tranzacții cu terenuri construibile, reprezentând curți, construcții intravilan, în valoare de 3.769.473 RON, depășind astfel plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON).

Înalta Curte a apreciat că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, operațiunile efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate intrând în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc., împrejurare ce o obligă să se înregistreze ca plătitor în scop de TVA conform art. 153 C. fisc., după depășirea plafonului de scutire.

S-a apreciat că situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită de judecătorul fondului, care pornind de la modalitatea eronată de calcul a TVA (prin adăugarea procentului de 19% la prețul tranzacțiilor) a considerat că actele administrativ-fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecății.

Analizând decizia menționată se constată că sentința recurată a fost casată cu trimitere pentru a se analiza modul de calcul al TVA, urmărindu-se a se verifica dacă prețul stipulat în toate contractele de vânzare-cumpărare include TVA, situație în care calculul acesteia se poate realiza doar prin procedeul sutei mărite (conform disp. pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004), fiind făcute trimiteri și la Hotărârea CJUE din 7.11.2013 în cauzele conexe C-249/12, C-250/12.

Se observă că majoritatea criticilor recurentei-reclamante din prezentul recurs au fost menționate ca apărări și în cuprinsul întâmpinării formulate în calea de atac a recursului, în primul ciclu procesual.

Este real că în cuprinsul deciziei de casare s-a reținut în mod irevocabil calitatea reclamantei de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, fără a se face referiri exprese la jurisprudența CJUE, respectiv Hotărârea din 15.09.2011, în cauzele C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuć, invocată de recurenta-reclamantă.

Însă, această hotărâre nu schimbă încadrarea fiscală atribuită recurentei-reclamante, respectiv cea de persoană impozabilă.

Potrivit jurisprudenței CJUE, transpusă în Hotărârea din 15.09.2011, în cauzele C-180/10 și C-181/10:

"O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, în sensul art. 9 alin. (1) și art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, această persoană trebuie considerată că exercită o activitate economică în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată".

În cauză, este dovedită și necontestată situația de fapt reținută în RIF nr. 6327/28.05.2010, conform căreia reclamanta și soțul său au achiziționat în anul 2000, prin contractele nr. x din 22.11.2000, nr. 6084/30.11.2000, nr. 6085 din 30.11.2000, teren extravilan în suprafață de 114.400 m.p. pentru care au urmat procedura de scoatere din circuitul agricol conform art. 91 alin. (1) din Legea nr. 18/1991 și includerea acestuia în intravilan ca și curți construcții înscrise în Cartea funciară nr. 2240.

Pentru acest teren s-a solicitat și obținut Certificatul de urbanism nr. 57 din 01.02.2006 privind întocmirea documentației pentru scoaterea din circuitul agricol a terenului pentru construirea de locuințe, eliberat de Primăria Comunei Dumbrăvița.

În acest sens, Oficiul de cadastru și publicitate imobiliară Timiș a eliberat avizul favorabil nr. 321 din 26.05.2006 pentru scoaterea definitivă din circuitul agricola terenului cu suprafața de 93.861 m.p. arabil, situat în intravilanul localității Dumbrăvița.

Prin cererea nr. x din 29.05.2006, Direcția pentru Agricultură și Dezvoltare Rurală Timiș a emis Decizia nr. 238/02.06.2006 (anexa nr. 54) pentru scoaterea definitivă din circuitului agricol a terenului deservit de infrastructura de îmbunătățiri funciare, situat intravilan în județul Timiș, localitatea Dumbrăvița, parcelele cadastrale A233/1/8-11/2/2-A233/1/8-11/2/126, în scopul realizării obiectivului de investiții "95 Locuințe familiale".

Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Timiș a avizat Actul de unificare, dezmembrare și ieșire din indiviziune nr. 2575 din 29.11.2005 (anexa 51).

De asemenea, recurenta-reclamantă a încheiat în anul 2007 contracte de prestări servicii pentru rețea gaz, extindere rețele electrice, banșament apă, pentru parcelele deținute în proprietate.

Or, în contextul menționat, este fără echivoc că au fost întreprinse măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un comerciant în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138.

De altfel, urmare a măsurilor întreprinse, în anul 2007, reclamanta împreună cu soțul au efectuat un număr de 28 de tranzacții cu terenuri construibile reprezentând curți-construcții intravilan.

În consecință, reclamanta în mod corect a fost considerată persoană care exercită o "activitate economică", în sensul articolului menționat și care intră în categoria persoanelor impozabile în scopuri de TVA, atât din perspectiva legislației/jurisprudenței comunitare, cât și a celei interne, naționale.

Criticile privind nelegalitatea deciziei de impunere întrucât recurenta-reclamantă și soțul său sunt persoane impozabile distincte și ar fi trebuit emise decizii de impunere separat, sunt nefondate.

Înalta Curte nu împărtășește această abordare, pentru că reflectă o interpretare trunchiată a legislației fiscale și a reglementărilor privind drepturile și obligațiile patrimoniale ale soților.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) din C. fisc. "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități."

La rândul său, art. 1251 pct. 18 din același cod explică semnificația sintagmei "persoană impozabilă" în sensul că "are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică".

Începând cu data de 1 ianuarie 2010, prin Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/203 privind C. fisc., pct. 3 alin. (6) aferent aplicării art. 127, s-a stabilit că "în cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație".

Ca urmare, în materia TVA, legiuitorul a stabilit că familia este entitate juridică, iar în situația în care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA pentru vânzarea de bunuri imobile, este reprezentată de unul dintre soți.

În acest context normativ, în vigoare la data inspecției fiscale, procedeul autorității fiscale corespunde și regimului matrimonial legal consacrat de către fostul Cod al familiei, care prin art. 30 instituia prezumția relativă de comunitate, potrivit căreia bunurile dobândite de oricare dintre soți în timpul căsătoriei sunt bunuri proprietate devălmașă a acestora. Aceasta înseamnă că dreptul patrimonial aparține concomitent ambilor soți, fără ca vreunul dintre ei să fie titularul unei cote-părți determinate din dreptul respectiv.

Corelativ, dreptul de administrare nu poate fi exercitat în nume propriu de către unul dintre coproprietarii devălmași, numai pentru partea sa din bunurile comune, căci aceasta nu este determinată.

Prin urmare, Înalta Curte reține că este legală decizia de impunere atacată în cauză.

Criticile privind caracterul insuficient și neclar al cadrului normativ incident în cauză sunt neîntemeiate.

Fiind reținută calitatea reclamantei de persoană impozabilă în scopuri de TVA, în mod corect instanța de fond, respectând decizia de casare a statuat, ținând seama de dispozițiile legale incidente cauzei și de concluziile raportului de expertiză efectuat cât și de Hotărârea CJUE din 7.11.2013, pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică și Plavoșin), că TVA datorată este de 703.286,92 RON.

În cauză nu sunt contestate tranzacțiile imobiliare și nici cuantumul/veniturile obținute în urma acestora, astfel cum acestea au fost menționate în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate în cauză.

Potrivit pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc., "în cazul achiziției de terenuri și/sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic".

În raport de aceste prevederi legale, și cum reclamanta a desfășurat activități economice constând în vânzarea de bunuri imobile cu caracter de continuitate, acesta a devenit persoană impozabilă în scop de TVA.

În cauză nu au fost încălcate principiile transparenței fiscale și a clarității normei fiscale.

Recurenta-reclamantă a susținut că prevederile alin. (2) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării unor operațiuni economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituțional al neretroactivității legii.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispozițiilor din lege pe care le explicitează/exemplifică.

La art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile alin. (21) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Prin urmare, nu se poate susține lipsa clarității și a transparenței normelor fiscale aplicabile în cauză în domeniul TVA-ului.

Mai mult, o astfel de concluzie se confirmă și în raport cu Hotărârea CJUE din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, la întrebarea preliminară formulată de Curtea de Apel Cluj care a vizat, într-o cauză similară, dezlegarea problemei dacă respectarea principiului securității juridice și protecției încrederii legitime se opun ca o administrație fiscală națională să decidă, cu ocazia unui control fiscal, că anumite tranzacții ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului.

Referitor la principiul securității juridice, prin hotărârea CJUE menționată, s-a statuat, în esență, cu referire la dispozițiile art. 127, art. 141 din C. fisc. cât și la dispozițiile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., că:

"Nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului".

În ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, în raport de jurisprudența CJUE menționată anterior, se impune a reține că, și în cauza de față, ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiu, care totalizează un număr considerabil de tranzacții imobiliare, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului, cu atât mai mult cu cât pare să fie vorba de un profesionist în domeniul imobiliar.

De asemenea, practica administrativă a autorităților fiscale naționale nu a fost de natură să demonstreze că l-a determinat pe justițiabil/reclamantă să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise că operațiunile imobiliare nu sunt supuse TVA-ului.

În concluzie, față de toate aceste considerente, în mod corect instanța de fond a reținut că operațiunile economice efectuate de reclamantă sunt supuse TVA-ului, cadrul juridic național aplicabil, fiind suficient de clar, fiind nedovedit că autoritățile fiscale au creat, în percepția reclamantului, în calitatea sa de operator economic normal de prudent și de avizat, a unei încrederi rezonabile în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni.

În cauză este corect modul de calcul/cuantumul TVA, în raport cu jurisprudența CJUE și anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), fiind nefondate criticile recurentei din această p