ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 951/2015

Asupra recursului de

față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată la data de 22

ianuarie 2013, reclamanta S.V. a chemat în judecată D.G.F.P.Timiș, în prezent

D.G.R.F.P.Timișoara, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. D1 din 30

martie 2012, a Raportului de inspecție fiscală încheiat la aceeași dată, precum

și a Deciziei nr. D2 din 16 iulie 2012 emise în soluționarea contestației, acte

prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de 568.134 RON,

reprezentând TVA și accesorii.

Astfel, s-a învederat

că prin actele administrative sus-menționate s-a reținut că în perioada 2007 -

2011 au fost efectuate 22 tranzacții constând în vânzarea de terenuri

construibile, prin care s-au obținut venituri cu caracter de continuitate,

reclamanta dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă din punctul de

vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În realitate, a

susținut reclamanta, operațiunea de vânzare a unor bunuri imobile din

patrimoniul personal nu poate fi calificată drept activitate economică pentru a

fi considerată persoană impozabilă, după cum, potrivit prevederilor C. fisc. în

vigoare în anul fiscal 2007, asemenea operațiuni erau scutite de plata TVA.

Prin Sentința civilă

nr. 43 din 17 februarie 2014, astfel cum a fost rectificată prin Încheierea din

28 martie 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și

fiscal, a admis acțiunea și a dispus anularea actelor administrative atacate,

cu obligarea autorității pârâte la plata cu titlu de cheltuieli de judecată a

sumei de 12.451,3 RON, reprezentând onorariu expert și taxă de timbru.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a reținut că este greșită încadrarea

tranzacțiilor imobiliare în litigiu în prevederile art. 127 alin. (2) teza a

II-a C. fisc., conform cărora activitatea economică include și exploatarea

bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter

de continuitate, în condițiile în care, doar începând cu 1 ianuarie 2010

livrarea de terenuri și/sau construcții de către persoana fizică în scopul

vânzării reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă se

realizează mai mult de o tranzacție în cursul unui an calendaristic.

Prima instanță a

constatat și faptul că operațiunile efectuate de reclamantă beneficiază de

scutire de plata TVA, conform art. 141 alin. (2) C. fisc., în forma în vigoare

în anul 2007, terenurile vândute provenind din donație, operațiune care nu

poate fi asimilată unei livrări de bunuri în sfera taxei efectuate cu plată.

De menționat că

instanța și-a însușit concluziile expertizei efectuate în cauză, în sensul că,

în raport de împrejurarea că bunurile care au făcut obiectul vânzării în anul

2007 au fost dobândite prin donație, fără plată, operațiunile nu intră în sfera

de aplicare a TVA.

Referitor la

suplimentul raportului de expertiză, urmare a pronunțării hotărârii Curții de

Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012,

instanța de fond a precizat că nu prezintă relevanță, întrucât reclamanta nu

datorează taxa pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile efectuate.

Împotriva sentinței a

declarat recurs pârâta D.G.R.F.P.Timișoara - A.J.F.P. Timiș, criticând-o pentru

nelegalitate și netemeinicie.

Astfel, pârâta a

învederat că prima instanță a reținut în mod eronat că reclamanta nu are

calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, în condițiile în

care rezultă că a desfășurat activități economice constând în vânzarea de

terenuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind

astfel îndeplinite condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. a) - d) C.

fisc.

Sub acest aspect,

pârâta a precizat că reclamanta avea obligația să solicite înregistrarea în

scopuri de TVA înainte de data de 18 ianuarie 2007, a încheierii primului

contract de vânzare-cumpărare, respectiv la data când a fost efectuată operațiunea

de dezmembrare, ieșire din indiviziune și parcelare, neavând relevanță

împrejurarea că terenul parcelat și tranzacționat provine dintr-o donație,

suprafețele respective fiind destinate realizării de construcții noi.

Prin întâmpinare,

reclamanta a solicitat respingerea recursului ca nefondat, invocând prevederile

art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în vigoare în anul fiscal 2007, potrivit

cărora beneficiază de scutire de la plata TVA.

S-a învederat și

faptul că bunurile în discuție au fost dobândite de către reclamantă prin acte

de donație, fără contraprestație, reprezentând categorii de tranzacții care nu

dau naștere niciunui drept de deducere, fiind operațiuni în afara sferei de

aplicare a TVA.

Analizând actele și

lucrările dosarului în raport de motivele invocate și de prevederile art. 304

și 304

1

C. proc. civ., Curtea va constata că recursul este fondat,

urmând a fi admis și a se dispune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre

rejudecare la aceeași instanță pentru motivele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, Curtea

constată că prima instanță a stabilit în mod eronat că reclamanta nu are

calitatea de persoană impozabilă în sfera TVA pentru activitatea desfășurată pe

parcursul anului 2007, constând în vânzarea de terenuri construibile, prin

interpretarea eronată a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.,

respectiv ale pct. 3 alin. (1) din normele metodologice probate prin H.G. nr.

44/2004.

Din actele dosarului

rezultă că în anul 2007, reclamanta a încheiat 22 contracte de vânzare-cumpărare

a unor parcele de teren - curți construcții, organele fiscale reținând că

reclamanta nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, deși a depășit plafonul de

scutire încă de la data primei tranzacții, 18 ianuarie 2007 și stabilind în

raport de baza impozabilă aferentă contractelor, de 1.186.244 RON, obligația

achitării cotei de 19% TVA, în sumă de 225.386 RON, la care s-au adăugat

accesorii.

Potrivit art. 127 C.

fisc. este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o

manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor

prevăzute la alin. (2), printre care exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Este reală

împrejurarea reținută în hotărârea instanței că alineatul 2

1

al art.

127 C. fisc., potrivit căruia "situațiile în care persoanele fizice care

efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate

prin norme" a fost introdus prin O.U.G. nr. 109/2009.

În conformitate cu

pct. 3 alin. (5) din normele metodologice aprobate în aplicarea art. 127 alin.

(2) C. fisc., în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către o

persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestora reprezintă o activitate

cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o

tranzacție în cursul unui an calendaristic.

Chiar dacă aceste

dispoziții din norme au intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2010, nu se poate

susține că, prin referirea la îndeplinirea condițiilor prevăzute de text,

organele fiscale au încălcat principiul neretroactivității legii, în condițiile

în care normele metodologice au rolul de a clarifica ipotezele conținute de

prevederile legale pe care le explicitează și nu de a le modifica sau completa.

De menționat că în

explicitarea aceluiași art. 127 alin. (2) C. fisc., potrivit prevederilor pct.

2 din normele metodologie, în forma aplicabilă la data tranzacțiilor, nu are

caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din

vânzarea locuințelor proprietate personală, sau a altor bunuri care sunt

folosite de către acestea pentru scopuri personale.

În cauză, cât timp

reclamanta a realizat un număr de 22 de tranzacții constând în vânzarea de

terenuri - curți construcții, este evident că o astfel de activitate a avut ca

scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea

bunurilor corporale .

Caracterul de

continuitate al activității desfășurate de reclamantă rezultă atât din

împrejurarea că reclamanta, după ce a dobândit imobilele ca terenuri arabile

intravilane, le-a schimbat categoria de folosință în curți construcții,

obligându-se prin contractele de vânzare-cumpărare încheiate să traseze linia

de hotar, să pietruiască drumul dintre parcele și să introducă utilitățile, cât

și din multitudinea înstrăinărilor efectuate într-o perioadă scurtă de timp,

fiind evident că s-a urmărit valorificarea bunurilor prin obținerea unor

profituri constante.

Referitor la

susținerea instanței de fond potrivit căreia, raportat la situația de fapt

concretă, reclamanta beneficiază de scutire de la plata TVA, potrivit art. 141

alin. (2) C. fisc., Curtea constată că s-a reținut în mod eronat că

operațiunile efectuate de reclamantă nu pot fi asimilate unor livrări de bunuri

cu plată, în sfera taxei, întrucât terenurile provin din donații.

Astfel, prima

instanță a constatat că operațiunea nu este impozabilă întrucât nu este

îndeplinită cerința prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc. de a fi

efectuată cu plată, caz în care reclamanta ar fi avut posibilitatea de a-și

exercita dreptul la deducerea taxei.

Potrivit art. 141

alin. (2) lit. f) C. fisc. sunt scutite de TVA operațiunile constând în

livrarea de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a

oricăror altor terenuri, cu excepția livrării de construcții noi sau de

terenuri construibile.

Astfel cum s-a

menționat deja, tranzacțiile efectuate de reclamantă în anul 2007, constituie

livrări de terenuri construibile, astfel cum este definită noțiunea prin C.

fisc. - orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții

- fiind fără relevanță împrejurarea că imobilele au fost dobândite de

reclamantă prin donație, în condițiile în care stabilirea taxei pe valoarea

adăugată privește operațiunile de vânzare efectuate ulterior achiziției, la

prețul obținut prin înstrăinarea oneroasă fiind aplicată cota de TVA.

În raport de

considerentele expuse, Curtea constată că operațiunile derulate de reclamantă

în cazul celor 22 contracte justifică concluzia că au fost efectuate în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, organele fiscale reținând în

mod corect că ele constituie fapte generatoare de TVA.

În ceea ce privește

faptul că organele fiscale nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a

taxei, din actele dosarului nu rezultă că s-ar fi solicitat, în condițiile art.

145 și urm. C. fisc., realizarea acestui drept și nici că erau îndeplinite

cerințele legale pentru exercitarea dreptului.

Curtea constată însă

că prin actele administrative contestate a fost aplicată incorect cota legală

de 19% de TVA la întreaga sumă obținută de reclamantă drept preț al vânzărilor,

în condițiile în care autoritatea fiscală nu a demonstrat că vânzătoarea are

posibilitatea de a recupera taxa de la dobânditorii terenurilor.

Sub acest aspect,

potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii

Europene, pronunțate în cauzele C-249/2012 și C-250/2012, Directiva 2006/112/CE

privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în

sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio

mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului

respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea

supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu

are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de

administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

În cauză, prin

suplimentul la expertiză s-a stabilit că prețul obținut din vânzarea celor 22

parcele de teren, de 1.186.423 RON include TVA de 189.429 RON, fără însă ca

lucrarea efectuată să recalculeze și valoarea accesoriilor constând în majorări

de întârziere, dobânzi și penalități de întârziere datorate potrivit

prevederilor art. 119 alin. (1) și 120 alin. (1) C. proc. fisc. pentru

neachitarea la termen a obligațiilor fiscale.

Pentru considerentul

sus-menționat, reținând că se impune completarea raportului de expertiză, în

temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 313 și 314 C. proc.

civ., Curtea va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la

aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de D.G.R.F.P.Timișoara - A.J.F.P. Timiș împotriva Sentinței civile nr.

43 din 17 februarie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 4 martie 2015.

Procesat de GGC - MI