ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 951/2015

Asupra recursului de față, Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată la data de 22 ianuarie 2013, reclamanta S.V. a chemat în judecată D.G.F.P.Timiș, în prezent D.G.R.F.P.Timișoara, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. D1 din 30 martie 2012, a Raportului de inspecție fiscală încheiat la aceeași dată, precum și a Deciziei nr. D2 din 16 iulie 2012 emise în soluționarea contestației, acte prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de 568.134 RON, reprezentând TVA și accesorii. Astfel, s-a învederat că prin actele administrative sus-menționate s-a reținut că în perioada 2007 - 2011 au fost efectuate 22 tranzacții constând în vânzarea de terenuri construibile, prin care s-au obținut venituri cu caracter de continuitate, reclamanta dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În realitate, a susținut reclamanta, operațiunea de vânzare a unor bunuri imobile din patrimoniul personal nu poate fi calificată drept activitate economică pentru a fi considerată persoană impozabilă, după cum, potrivit prevederilor C. fisc. în vigoare în anul fiscal 2007, asemenea operațiuni erau scutite de plata TVA. Prin Sentința civilă nr. 43 din 17 februarie 2014, astfel cum a fost rectificată prin Încheierea din 28 martie 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea și a dispus anularea actelor administrative atacate, cu obligarea autorității pârâte la plata cu titlu de cheltuieli de judecată a sumei de 12.451,3 RON, reprezentând onorariu expert și taxă de timbru.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că este greșită încadrarea tranzacțiilor imobiliare în litigiu în prevederile art. 127 alin. (2) teza a II-a C. fisc., conform cărora activitatea economică include și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în condițiile în care, doar începând cu 1 ianuarie 2010 livrarea de terenuri și/sau construcții de către persoana fizică în scopul vânzării reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă se realizează mai mult de o tranzacție în cursul unui an calendaristic. Prima instanță a constatat și faptul că operațiunile efectuate de reclamantă beneficiază de scutire de plata TVA, conform art. 141 alin. (2) C. fisc., în forma în vigoare în anul 2007, terenurile vândute provenind din donație, operațiune care nu poate fi asimilată unei livrări de bunuri în sfera taxei efectuate cu plată.

De menționat că instanța și-a însușit concluziile expertizei efectuate în cauză, în sensul că, în raport de împrejurarea că bunurile care au făcut obiectul vânzării în anul 2007 au fost dobândite prin donație, fără plată, operațiunile nu intră în sfera de aplicare a TVA. Referitor la suplimentul raportului de expertiză, urmare a pronunțării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012, instanța de fond a precizat că nu prezintă relevanță, întrucât reclamanta nu datorează taxa pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile efectuate. Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta D.G.R.F.P.Timișoara - A.J.F.P. Timiș, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Astfel, pârâta a învederat că prima instanță a reținut în mod eronat că reclamanta nu are calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, în condițiile în care rezultă că a desfășurat activități economice constând în vânzarea de terenuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind astfel îndeplinite condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. a) - d) C. fisc. Sub acest aspect, pârâta a precizat că reclamanta avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA înainte de data de 18 ianuarie 2007, a încheierii primului contract de vânzare-cumpărare, respectiv la data când a fost efectuată operațiunea de dezmembrare, ieșire din indiviziune și parcelare, neavând relevanță împrejurarea că terenul parcelat și tranzacționat provine dintr-o donație, suprafețele respective fiind destinate realizării de construcții noi.

Prin întâmpinare, reclamanta a solicitat respingerea recursului ca nefondat, invocând prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în vigoare în anul fiscal 2007, potrivit cărora beneficiază de scutire de la plata TVA. S-a învederat și faptul că bunurile în discuție au fost dobândite de către reclamantă prin acte de donație, fără contraprestație, reprezentând categorii de tranzacții care nu dau naștere niciunui drept de deducere, fiind operațiuni în afara sferei de aplicare a TVA. Analizând actele și lucrările dosarului în raport de motivele invocate și de prevederile art. 304 și 304 1 C. proc. civ., Curtea va constata că recursul este fondat, urmând a fi admis și a se dispune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru motivele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, Curtea constată că prima instanță a stabilit în mod eronat că reclamanta nu are calitatea de persoană impozabilă în sfera TVA pentru activitatea desfășurată pe parcursul anului 2007, constând în vânzarea de terenuri construibile, prin interpretarea eronată a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., respectiv ale pct. 3 alin. (1) din normele metodologice probate prin H.G. nr. 44/2004. Din actele dosarului rezultă că în anul 2007, reclamanta a încheiat 22 contracte de vânzare-cumpărare a unor parcele de teren - curți construcții, organele fiscale reținând că reclamanta nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, deși a depășit plafonul de scutire încă de la data primei tranzacții, 18 ianuarie 2007 și stabilind în raport de baza impozabilă aferentă contractelor, de 1.186.244 RON, obligația achitării cotei de 19% TVA, în sumă de 225.386 RON, la care s-au adăugat accesorii.

Potrivit art. 127 C. fisc. este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), printre care exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Este reală împrejurarea reținută în hotărârea instanței că alineatul 2 1 al art. 127 C. fisc., potrivit căruia "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" a fost introdus prin O.U.G. nr. 109/2009.

În conformitate cu pct. 3 alin. (5) din normele metodologice aprobate în aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc., în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestora reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o tranzacție în cursul unui an calendaristic. Chiar dacă aceste dispoziții din norme au intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2010, nu se poate susține că, prin referirea la îndeplinirea condițiilor prevăzute de text, organele fiscale au încălcat principiul neretroactivității legii, în condițiile în care normele metodologice au rolul de a clarifica ipotezele conținute de prevederile legale pe care le explicitează și nu de a le modifica sau completa.

De menționat că în explicitarea aceluiași art. 127 alin. (2) C. fisc., potrivit prevederilor pct. 2 din normele metodologie, în forma aplicabilă la data tranzacțiilor, nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală, sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

În cauză, cât timp reclamanta a realizat un număr de 22 de tranzacții constând în vânzarea de terenuri - curți construcții, este evident că o astfel de activitate a avut ca scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale . Caracterul de continuitate al activității desfășurate de reclamantă rezultă atât din împrejurarea că reclamanta, după ce a dobândit imobilele ca terenuri arabile intravilane, le-a schimbat categoria de folosință în curți construcții, obligându-se prin contractele de vânzare-cumpărare încheiate să traseze linia de hotar, să pietruiască drumul dintre parcele și să introducă utilitățile, cât și din multitudinea înstrăinărilor efectuate într-o perioadă scurtă de timp, fiind evident că s-a urmărit valorificarea bunurilor prin obținerea unor profituri constante.

Referitor la susținerea instanței de fond potrivit căreia, raportat la situația de fapt concretă, reclamanta beneficiază de scutire de la plata TVA, potrivit art. 141 alin. (2) C. fisc., Curtea constată că s-a reținut în mod eronat că operațiunile efectuate de reclamantă nu pot fi asimilate unor livrări de bunuri cu plată, în sfera taxei, întrucât terenurile provin din donații. Astfel, prima instanță a constatat că operațiunea nu este impozabilă întrucât nu este îndeplinită cerința prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc. de a fi efectuată cu plată, caz în care reclamanta ar fi avut posibilitatea de a-și exercita dreptul la deducerea taxei. Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

sunt scutite de TVA operațiunile constând în livrarea de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri, cu excepția livrării de construcții noi sau de terenuri construibile. Astfel cum s-a menționat deja, tranzacțiile efectuate de reclamantă în anul 2007, constituie livrări de terenuri construibile, astfel cum este definită noțiunea prin C. fisc. - orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții - fiind fără relevanță împrejurarea că imobilele au fost dobândite de reclamantă prin donație, în condițiile în care stabilirea taxei pe valoarea adăugată privește operațiunile de vânzare efectuate ulterior achiziției, la prețul obținut prin înstrăinarea oneroasă fiind aplicată cota de TVA.

În raport de considerentele expuse, Curtea constată că operațiunile derulate de reclamantă în cazul celor 22 contracte justifică concluzia că au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, organele fiscale reținând în mod corect că ele constituie fapte generatoare de TVA. În ceea ce privește faptul că organele fiscale nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a taxei, din actele dosarului nu rezultă că s-ar fi solicitat, în condițiile art. 145 și urm. C. fisc., realizarea acestui drept și nici că erau îndeplinite cerințele legale pentru exercitarea dreptului. Curtea constată însă că prin actele administrative contestate a fost aplicată incorect cota legală de 19% de TVA la întreaga sumă obținută de reclamantă drept preț al vânzărilor, în condițiile în care autoritatea fiscală nu a demonstrat că vânzătoarea are posibilitatea de a recupera taxa de la dobânditorii terenurilor.

Sub acest aspect, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, pronunțate în cauzele C-249/2012 și C-250/2012, Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

În cauză, prin suplimentul la expertiză s-a stabilit că prețul obținut din vânzarea celor 22 parcele de teren, de 1.186.423 RON include TVA de 189.429 RON, fără însă ca lucrarea efectuată să recalculeze și valoarea accesoriilor constând în majorări de întârziere, dobânzi și penalități de întârziere datorate potrivit prevederilor art. 119 alin. (1) și 120 alin. (1) C. proc. fisc. pentru neachitarea la termen a obligațiilor fiscale. Pentru considerentul sus-menționat, reținând că se impune completarea raportului de expertiză, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 313 și 314 C. proc. civ., Curtea va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de D.G.R.F.P.Timișoara - A.J.F.P. Timiș împotriva Sentinței civile nr. 43 din 17 februarie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 martie 2015. Procesat de GGC - MI