ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4152/2011

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC V.T.M. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Mediului și Pădurilor - A.F.M., anularea raportului de inspecție fiscală din 22 decembrie 2009 înregistrat din 22 decembrie 2009, a deciziei de impunere înregistrată din 22 decembrie 2009 și a deciziei nr. 19 din 2 martie 2010 a A.F.M., precum și suspendarea executării acestora până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că prin raportul de inspecție fiscală din 22 decembrie 2009 înregistrat din 22 decembrie 2009, s-a reținut că în perioada decembrie 2004-decembrie 2007 societatea a desfășurat activitatea de producție și comercializare pe piața internă a vinurilor îmbuteliate la sticle și PET și a introdus pe piața națională ambalaje de sticlă (sticlă pentru îmbutelierea vinului), plastic (PET-uri și capsule), hârtie carton (cutii și etichete, metal, capse metalice) și lemn (dopuri). Raportul a mai constatat că pentru perioada decembrie 2004-mai 2007 societatea nu a calculat și nu a constituit în contabilitate obligația de plată la Fondul pentru Mediu aferentă acestei contribuții și nu avea evidența gestionării deșeurilor de ambalaje folosite, iar pentru perioada iunie 2007-decembrie 2007 a calculat și declarat obligația de plată la Fondul pentru Mediu aferentă acestei contribuții în mod eronat, prin neincluderea în baza de calcul a întregii cantități de ambalaje introduse pe piața națională și prin luarea în calcul a unor cantități de deșeuri tehnologice ca fiind obiective de valorificare și reciclare realizate. Concluzia raportului a fost că pentru întreaga perioadă supusă inspecției reclamanta datorează contribuția în sumă de 634.482 RON debit plus 515.240 RON dobânzi, 1.829 RON penalități, în total 1.150.070 RON, fiind emisă, în consecință, decizia de impunere înregistrată sub nr. 43499 din 22 decembrie 2009. Contestația reclamantei din 22 ianuarie 2010 înregistrată din 26 ianuarie 2010 la A.F.M. a fost respinsă prin decizia nr. 19 din 2 martie 2010 a A.F.M. Reclamanta a criticat actele administrative contestate, arătând că nu a avut calitatea de producător de bunuri ambalate în perioada decembrie 2004-iunie 2007, întrucât, pe de o parte, nu avea licență de fabricație pentru producția băuturilor alcoolice și îmbutelierea lor sau autorizație de antrepozit fiscal, iar pe de altă parte activitatea de producere a vinului prin tratare, condiționare, conform tehnologiilor de fabricare și îmbuteliere a vinului s-a făcut de un alt producător economic care deținea licențele în acest sens, respectiv SC V.P. SRL, așa cum rezultă din contractul de prestări servicii din 28 octombrie 2004. Societatea reclamantă nu a făcut decât să livreze prestatorului de servicii materia primă necesară pentru realizarea produsului final și care a fost ambalat în sticle tot de acesta prin îmbuteliere conform contractului din 28 octombrie 2004, prestator de servicii care a recuperat și valorificat deșeurile de ambalaje aferente acestui contract în vederea atingerii obiectivelor la Fondul pentru Mediu, conform adresei din 19 ianuarie 2010. A mai arătat reclamanta că în perioada iunie 2007-decembrie 2007 și-a îndeplinit obligația către Fondul de Mediu constând în predarea deșeurilor de sticlă în vederea atingerii obiectivelor la Fondul pentru Mediu către o societate autorizată în vederea reciclării, respectiv SC T.C.R.G. SRL București, situație în care devin incidente dispozițiile art. 10 alin. (2) O.U.G. nr. 196/200. Reclamanta a mai argumentat că în speță sunt îndeplinite condițiile privind „cazul bine justificat”, rezultând din motivele anterior expuse, precum și cea a „pagubei iminente”, în condițiile în care prin executarea acestor acte administrative societatea ar fi pusă în gravă situație financiară de natură să îi blocheze activitatea, deoarece suma imputată este foarte mare.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 27 din 3 februarie 2011, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea reclamantei SC V.T.M. SA și, în consecință, a anulat raportul de inspecție fiscală din 22 decembrie 2009 înregistrat din 22 decembrie 2009, decizia de impunere înregistrată din 22 decembrie 2009 și decizia nr. 19 din 2 martie 2010, emise de către autoritatea pârâtă A.F.M. - Direcția Buget-Finanțe, suspendând și executarea acestora până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a apreciat că, potrivit actelor dosarului, reclamanta, în perioada 2004-2007, supusă controlului, nu avea calitatea de producător de vinuri ambalate și nu putea să comercializeze în nume propriu vinuri ambalate, astfel încât, așa cum s-a reținut și prin raportul de expertiză tehnică efectuat în cauză, nu poate fi sancționată așa cum a procedat autoritatea pârâtă. Curtea a mai reținut că în speță sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 Legea nr. 554/2004, existând o îndoială puternică asupra actelor administrative a căror anulare se solicită prin prezenta acțiune, în condițiile în care societatea reclamantă nu a fost producător de vinuri ambalate în perioada decembrie 2004-iunie 2007, iar, pe de altă parte, prin executarea actelor administrative în litigiu, societatea reclamantă ar suferi un prejudiciu material viitor și previzibil, în sensul că de a nu-și mai putea desfășura activitatea economică.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a formulat recurs A.F.M., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând dispozițiile art. 304 pct. 5, 7 și 9 C. proc. civ., precum și art. 304 1 C. proc. civ.. În esență hotărârea primei instanțe este combătură sub următoarele aspecte: 3.1. Au fost încălcate formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.. Potrivit recurentei, raportul de expertiză întocmit în cauză este nul pentru că nu a fost convocată conform art. 208 C. proc. civ., fiind încălcat astfel principiul contradictorialității. A.F.M. nu a cunoscut că s-a încuviințat această probă fiindcă în acțiune reclamanta nu a indicat probatoriul solicitat. De asemenea, instanța nu a luat măsuri pentru a-i fi comunicat raportul de expertiză. 3.2. Sentința nu cuprinde motivele pe care se sprijină. La acest punct recurenta afirmă că instanța s-a mulțumit să preia necritic concluziile raportului de expertiză, fără să emită considerații proprii care să constituie motivarea propriu-zisă. Citând concluziile CEDO din cauzele Albina împotriva României și Boldea împotriva României, recurenta arată că instanța nu a examinat în mod real problemele esențiale ale judecății. 3.3. Hotărârea fondului a fost dată fără temei legal și cu încălcarea legii. Recurenta arată că argumentația instanței cuprinsă în trei fraze nu este susținută în drept, prin indicarea temeiului legal. Calitatea de contribuabil la Fondul pentru Mediu pentru ambalajele introduse pe piața națională nu poate fi condiționată de deținerea licenței de fabricație și a autorizației de antrepozit fiscal, ci de realitatea faptică, a desfășurării unei activități generatoare de obligații de mediu, în calitate de poluator, ceea ce este cazul intimatei. După prezentarea cadrului normativ și a contractului de prestări servicii încheiat cu SC V.P. SA, recurenta conchide în sensul că obligațiile fiscale stabilite în sarcina intimatei pentru perioada decembrie 2004-mai 2007 au fost corect calculate. 3.

Referitor la raportul contractual cu SC T.C.R.G. SRL, probele au fost greșit interpretate. În opinia recurentei, contractul încheiat cu această societate comercială nu este un contract de încredințare a deșeurilor de ambalaje în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare pentru SC V.T.M. SA, întrucât din clauzele acestuia nu rezultă că prestatorul și-ar fi asumat obiectivele de valorificare-reciclare în numele și pentru intimată, contrar art. 33 alin. (3) lit. b) Ordinul M.M.G.A. nr. 578/2006. 3.

Cererea de suspendare a fost nelegal soluționată Recurenta susține că instanța a acordat suspendarea executării deși la dosarul cauzei nu s-a depus dovada achitării cauțiunii, potrivit art. 215 alin. (2) O.G. nr. 92/2003 și nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 Legea nr. 554/2004. 4. Apărările formulate de SC V.T.M. SA Intimata SC V.T.M. SA nu a formulat întâmpinare dar prin concluziile scrise depuse la 16 septembrie 2011 a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Răspunzând punctual criticilor recurentei, intimata susține că: -potrivit art. 208 alin. (1) C. proc. civ., convocarea părților este necesară numai când expertul realizează o lucrare la fața locului, ceea ce nu este cazul în speță; expertiza s-a depus în termenul procedural, nulitatea nu a fost invocată la primul termen de judecată, așa încât, în baza art. 108 alin. (3) C. proc. civ. ea nu poate fi susținută pentru prima dată în recurs; -sentința este motivată atât în fapt, cât și în drept, textele legale incidente fiind cuprinse în partea introductivă; -recurenta ignoră faptul că societatea intimată nu a avut calitatea de producător de bunuri ambalate în perioada decembrie 2004-iunie 2007, întrucât nu deținea licență de fabricație pentru producția băuturilor alcoolice și îmbutelierea lor și nici autorizație de antrepozit fiscal; -SC V.P. SRL, în considerarea contractului din 28 octombrie 2004 a recuperat și valorificat deșeurile de ambalaje aferente acestui contract în vederea atingerii obiectivelor la Fondul pentru Mediu, conform adresei din 19 ianuarie 2010; -cererea de suspendare a fost legal soluționată, toate condițiile fiind îndeplinite, inclusiv dovada plății cauțiunii în cuantum de 5% din suma contestată. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din concluziile scrise, cât și sub toate aspectele, în temeiul art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă SC V.T.M. SA a supus controlului de legalitate Raportul de inspecție din 22 decembrie 2009, act emis de A.F.M. prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații la Fondul pentru Mediu constituite din debite și accesorii în sumă totală de 1.150.070 RON; decizia de impunere din 22 decembrie 2009, precum și decizia nr. 19 din 2 martie 2010 a A.F.M. de soluționare a contestației administrative. Motivele emiterii actelor administrativ fiscale analizate au fost prezentate la pct. 1.1 din decizie, ele având la bază constatările inspecției derulate de reprezentanți ai Direcției Buget Finanțe din cadrul A.F.M., potrivit cu care în perioada decembrie 2004-decembrie 2007 societatea intimată a desfășurat activitate de producție și de comercializare pe piața internă a vinurilor îmbuteliate la sticlă și PET, dar: -pentru perioada decembrie 2004-mai 2007 nu a calculat și nu a constituit în contabilitate obligația de plată la Fondul pentru Mediu aferentă; de asemenea nu a ținut evidența gestionării deșeurilor de ambalaje folosite, iar -pentru perioada iunie 2007-decembrie 2007 a calculat și declarat obligația de plată la Fondul pentru Mediu în mod eronat, neincluzând în baza de calcul întreaga cantitate de ambalaje introduse pe piața națională și, în același timp, luând în calcul deșeurile tehnologice ca fiind obiective de valorificare și reciclare realizate. După cum rezultă atât din contestația administrativă cât și din acțiunea judiciară, intimata-reclamantă SC V.T.M. SA nu a contestat modul de calcul al debitelor fiscale adoptat de organul de control, ci a negat de plano că ar datora sumele stabilite, în considerarea, pe de o parte, a faptului că nu a fost „producător de bunuri ambalate”(până în iunie 2007) și, pe de altă parte, a faptului că a predat deșeurile de sticlă către o societate autorizată în vederea reciclării: SC T.C.R.G. SRL București (în perioada iunie 2007-decembrie același an). Soluționând acțiunea, instanța de fond a primit prima apărare a reclamantei și, reținând că aceasta nu a avut calitatea de producător de vinuri ambalate, a considerat că întregul debit stabilit în sarcina sa este nedatorat. Această soluție nu este împărtășită de instanța de recurs care, considerând fondate criticile formulate de recurentă la pct. 1.3.2 - 1.3.4, urmează să admită recursul Administrației pentru Mediu. Referitor la calitatea de contribuabil la Fondul pentru Mediu Potrivit dispozițiilor art. 8 alin. (1) lit. d) Legea nr. 73/2000 și art. 9 alin. (1) lit. d) O.U.G. nr. 196/2005 (care a abrogat Legea nr. 73/2000) în perioada vizată de controlul fiscal, calitatea de contribuabil la Fondul pentru Mediu este indisolubil legată de calitatea de „producător de bunuri ambalate introduse pe piața națională”. În esență, intimata neagă această calitate, prevalându-se de împrejurarea că în perioada de referință: decembrie 2004-mai 2007 nu a avut licență de fabricație pentru producția băuturilor alcoolice și pentru îmbutelierea lor și, de asemenea, nu a avut autorizație de antrepozit fiscal, motiv pentru care aceste activități au fost derulate de către o altă societate comercială: SC V.P. SRL care și-ar fi îndeplinit obligațiile către Fondul pentru Mediu, conform adresei din 19 ianuarie 2010. Aceste susțineri nu pot avea finalitatea scontată de intimată în principal pentru că SC V.P. SRL nu a devenit niciun moment proprietarul materiei prime, al materialelor și ambalajelor preluate de la SC V.T.M. SA, produsul finit fiind introdus pe piața națională de către această din urmă societate. Astfel, potrivit clauzelor contractului de prestări servicii din 28 octombrie 2004 încheiat între cele două societăți comerciale, prestatorul se obligă „să nu folosească ambalajul proprietatea beneficiarului în interesul său” (Cap IV art. 4.1) în timp ce beneficiarul se obligă „să asigure materia primă, materialele auxiliare necesare îmbutelierii (capsă, dop, capsulon, etichetă, sticlă, navetă, cutie) ambalajul necesar realizării îmbutelierii conform comenzilor transmise” (cap. IV art. 4.2.). Efectele acestui contract sunt confirmate de evidențele contabile ale intimatei-reclamante, unde produsul finit este înregistrat în contul 345 „produse finite” în timp ce în contul 701 se regăsesc și „veniturile din vânzarea produselor finite”. Prin urmare, contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte constată că în această materie, calitatea de contribuabil la Fondul pentru Mediu se raportează la activitatea concretă a societății comerciale, reflectată în actele contabile ale acesteia și în extrasul de la Registrul Comerțului din care rezultă obiectul principal de activitate: fabricarea vinurilor (codul nr. 1102) iar nu la îndeplinirea condițiilor prevăzute în alte acte normative pentru obținerea licenței de fabricație și autorizației de antrepozit fiscal. Numai în măsura în care societatea prestatoare, SC V.P. SA ar fi devenit proprietara produselor pe care le ambala și, în această calitate, le-ar fi introdus pentru prima dată pe piața națională, intimata-reclamantă ar fi fost exonerată de la plata contribuției la Fondul pentru Mediu, însă, cum s-a arătat, probele administrate în cauză nu susțin această teză și, prin urmare, critica expusă la pct. 1.3.3 este fondată. Referitor la aptitudinea contractului încheiat cu SC V.P. SA de a îndeplini obiectivele de valorificare și reciclare ale intimatei. Distinct de apărarea principală a SC V.T.M. SA examinată la punctul anterior, aceasta a mai susținut și că prin încheierea contractului din 28 octombrie 2004 cu SC V.P. SA și-ar fi îndeplinit obiectivele de valorificare și reciclare în mod individual. Potrivit art. 14 H.G. nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, astfel cum a fost modificată și completată prin H.G. nr. 899/2004: „(1) Pentru atingerea obiectivelor naționale, agenții economici au responsabilitatea atingerii obiectivelor anuale prevăzute în anexa nr. 4, după cum urmează: a) agenții economici care introduc pe piață produse ambalate sunt responsabili pentru ambalajele primare, secundare și terțiare ce ambalează produsele lor în momentul introduceai pe piață; (...) (2) Obiectivele de valorificare, respectiv de reciclare a deșeurilor de ambalaje, se pot realiza prin una dintre următoarele modalități: individual; prin transferarea acestei responsabilități către o persoană juridică autorizată în acest scop de către Ministerul Mediului și Gospodăririi Apelor. (3) Procedura și criteriile de autorizare pentru persoanele juridice prevăzute la alin. (2) lit. b) se stabilesc prin ordin comun al ministrului mediului și gospodăririi apelor și al ministrului economiei și comerțului. (…)" De asemenea art. 16 H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, act normativ care a abrogat H.G. nr. 349/2002 în forma în vigoare în perioada de referință, dispune că: „(1)Pentru realizarea obiectivelor naționale, operatorii economici au responsabilitatea atingerii obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și, respectiv, reciclare anuale, prevăzute în anexa nr. 4, după cum urmează: a)operatorii economici care introduc pe piață produse ambalate sunt responsabili pentru ambalajele primare, secundare și terțiare folosite la ambalarea produselor lor; (…) (2)Obiectivele anuale de valorificare, respectiv de reciclare, a deșeurilor de ambalaje se pot realiza: a) individual, de către operatorii economici prevăzuți la alin. (1) lit. a)-c), prin gestionarea deșeurilor de ambalaje generate și a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piață; b)prin transferarea responsabilității către un operator economic autorizat de Ministerul Mediului și Gospodăririi Apelor. (3) Operatorii economici autorizați de Ministerul Mediului și Gospodăririi Apelor pentru preluarea responsabilității realizării obiectivelor anuale sunt responsabili pentru ambalajele pentru care au preluat responsabilitatea de la operatorii economici prevăzuți la alin. (1)”. Or, verificând contractul sus menționat se constată că are drept obiect „procesarea cantității de vin alb și roșu pus la dispoziție de beneficiar”, iar nu încredințarea deșeurilor de ambalaje în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare pentru SC V.T.M. SA, nicio clauză contractuală nefăcând o atare referire. În plus, în cauză nu s-a făcut dovada că prestatorul ar avea autorizație de valorificare/reciclare, deși dispozițiile legale citate stabileau că operatorul economic care a preluat responsabilitățile realizării obiectivelor anuale poate derula această activitate numai după autorizarea sa de către ministerul de resort. Semnificativă pentru modul în care intimata urmărește problema deșeurilor este, de altfel, și împrejurarea necontestată că aceasta nu a fost în măsură să prezinte, pentru perioada controlată, „Registrul de evidență a deșeurilor” prin care să se ateste gestiunea acestora pe tipuri de deșeuri - după cum s-a reținut în actele administrativ fiscale atacate - societatea comercială presupunând că simpla încheiere a contractului de prestări servicii o exonerează de răspundere. În fine, trimiterea pe care intimata-reclamantă o face la adresa din 19 ianuarie 2010 este lipsită de orice consistență, câtă vreme acest înscris este emis de către partenerul contractual, SC V.P. SA, care afirmă că „recuperarea și valorificarea deșeurilor de ambalaje aferente derulării contractului de procesare și îmbuteliere vinuri din 28 octombrie 2004, s-a făcut în vederea atingerii obiectivelor la Fondul pentru Mediu”, fără a atașa și dovezile corespunzătoare. Referitor la raportul contractual cu SC T.C.R.G. SRL Pentru perioada 1 ianuarie 2007-31 decembrie 2007, intimata s-a apărat susținând că prin încheierea contractului de vânzare-cumpărare cu SC T.C.R.G. SRL a considerat că își va îndeplini obiectivele de valorificare și reciclare în mod individual, conform art. 16 alin. (2) lit. a) H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea deșeurilor de ambalaje, precitat. La fel ca și în analiza contractului examinat anterior, Înalta Curte constată că nu au fost respectate prevederile legale care impuneau existența unei clauze din care să rezulte obligația prestatorului de asumare a obiectivelor de valorificare-reciclare în numele și pentru SC V.T.M. SA Or, potrivit art. 33 alin. (3) lit. b) Ordinul M.M.G.A. nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru Mediu, în vigoare la data încheierii contractului, operatorul economic care a optat pentru realizarea obiectivului anual de valorificare a deșeurilor în mod individual are obligația de a dovedi acest fapt prin „contractul încheiat cu un operator economic valorificator, în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje”. În plus, în baza acestui contract s-au întocmit doar două facturi fiscale: din 8 noiembrie 2007 și din 21 ianuarie 2008, pe niciuna neexistând vreo mențiune referitoare la încredințarea deșeurilor în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a acestora. De asemenea, în urma corespondenței purtate de recurentă cu acest partener contractual al intimatei nu s-au putut identifica deșeurile de sticlă reciclată pentru intimată întrucât acestea nu au fost predate corespunzător. Toate aceste nereguli au condus în mod justificat pe recurentă la concluzia că deșeurile de ambalaje predate SC T.C.R.G. SRL nu pot fi luate în considerare la îndeplinirea obligațiilor de valorificare ale intimatei pentru anul 2007. Conchizând Înalta Curte observă că prima instanță nu s-a aplecat deloc asupra problemei de drept examinate la acest punct, așa încât și motivele de recurs de la punctele 1.3.2. și 1.3.4. sunt fondate. Referitor la neregulile procedurale semnalate în privința expertizei Potrivit art. 208 alin. (1) C. proc. civ. citarea părților de către expert este obligatorie „dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la fața locului”. Examinând raportul de expertiză contabilă judiciară se observă că cei doi experți contabili desemnați au efectuat lucrarea pe baza documentației puse la dispoziție de reclamantă și a celei existente a dosarul cauzei. Ca urmare, nu era obligatorie citarea părților. Cum lucrarea s-a depus la dosar la data de 21 ianuarie 2011, adică în termenul prevăzut de art. 209 alin. (1) C. proc. civ., prin raportare la data de 3 februarie 2011 (data soluționării pricinii) rezultă că nici critica referitoare la necomunicare nu este fondată. Recurenta avea obligația, potrivit art. 129 alin. (1) C. proc. civ. „să urmărească desfășurarea și finalizarea procesului”neputând reproșa instanței că nu a făcut demersuri pentru comunicarea expertizei contabile. Lipsind de la proces la toate termenele fixate pentru judecata în primă instanță deși a fost citată, recurenta și-a asumat riscul pronunțării sentinței pe baza unor mijloace probatorii pe care nu le cunoaște, așa încât criticile de la pct. 1.3.1. nu pot fi valorificate în recursul de față. Expertiza contabilă administrată în condiții procedurale, va fi însă înlăturată întrucât concluziile adoptate nu au avut în vedere premisele anterior expuse în analiza celorlalte motive de recurs. Referitor la cererea de suspendare a executării actelor administrativ fiscale În raport de soluția irevocabilă preconizată pe fondul acțiunii, Înalta Curte constată că examinarea criticilor referitoare la cererea de suspendare a devenit de prisos. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1)-(3) și art. 20 alin. (3) Legea nr. 554/2004 se va admite recursul de față și se va modifica sentința în sensul respingerii acțiunii ca nefondată.