ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3525/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3525/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra cererii de

revizuire de față;

Din examinarea

lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I Circumstanțele

cauzei:

instanțe

Prin sentința civilă

nr. 323 din 25 noiembrie 2008, Curtea de Apel Timișoara, Secția de Contencios

administrativ și fiscal

a

admis, în parte; acțiunea reclamantei SC E.P. SRL Arad, dispunând anularea

parțială a deciziei de impunere fiscală nr. 108 din 24 august 2007, emisă de

Administrația Finanțelor Publice pentru contribuabilii mijlocii Arad în baza

Raportului de inspecție fiscală din 24 august 2007, precum și a deciziei nr. 352

din 6 decembrie 2007, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare

Fiscală, privind obligația reclamantei de a plăti suma de 26350 lei cu titlu de

TVA. A fost respinsă în rest acțiunea precizată și au fost obligate pârâtele la

5.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

S-a reținut, de către

judecătorul fondului, faptul că prin decizia de impunere fiscală nr. 108 din 24

august 2007 a fost impusă în sarcina reclamantei suma de 625.784 lei,

reprezentând TVA suplimentară, cu majorările și penalitățile aferente și, în

procedura prealabilă, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a

respins contestația acesteia ca nefondată.

A reținut prima

instanță faptul că printre alte operațiuni controlate de organele fiscale, s-a

înscris și cea legată de faptul că în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie

2006 societatea a încheiat un contract de L. financiar cu SC TBI L. IFN SA

pentru un imobil, în baza facturilor emise pentru ratele de L. a dedus TVA, iar

organele de inspecție fiscală au stabilit în acest caz TVA suplimentar de plată

în sumă de 26.350 lei, considerând că beneficiarul SC E.P. SRL avea obligația

aplicării taxării inverse, anume efectuarea înregistrării contabile 4426-4427

și înregistrarea acestor facturi atât în Jurnalul de vânzări, cât și în cel de

cumpărări.

Curtea de apel a

constatat că întrucât prin contractul de L. nu se transmite proprietatea

bunului la utilizator, decât în măsura în care aceasta optează pentru

cumpărare, la sfârșitul contractului, operațiunea controlată de pârâte nu este

supusă TVA, astfel că impunerea în sumă de 26.350 lei TVA este nelegală.

În privința TVA de

plată în sumă de 3690 lei, organele fiscale au reținut că reclamanta nu a

colectat această taxă, pe motiv că factura emisă la 5 octombrie 2005 către SC V.R.

SRL a fost anulată, fără a se prezenta însă primul exemplar acesteia sau

documentul reconstituit conform legii.

Întrucât reclamanta

nu a respectat prevederile art. 56 din O.G. nr. 92/2003, art. 160 alin.

(1)

lit. b) din Legea nr. 571/2003 și pe

cele ale Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 1850/2004 aplicabile într-o atare

situație, cererea de anulare a sumei de 3690 reprezentând TVA aferentă

operațiunii respective a fost respinsă.

Reclamanta a

înregistrat în contabilitate și a dedus TVA de pe o serie de facturi fiscale

reprezentând îmbrăcăminte, încălțăminte, electronice și produse decor, care nu

au legătură cu activitatea societății și nu intră în categoria celor destinate

utilizării în folosul operațiunilor taxabile, în sensul art. 145 alin. (3) lit.

a) C. fisc., astfel încât TVA în sumă de 15.621 lei a fost dedusă în mod eronat

și nu se justifică a fi rambursată, iar TVA în sumă de 20.241 lei aferentă unor

lucrări de consultanță nu are caracter deductibil, întrucât reclamanta nu a

justificat realitatea acestor prestații.

Cum reclamanta a

dedus eronat TVA în baza unei facturi fiscale de avans pentru cumpărare imobil

pentru care avea obligația să aplice măsurile de simplificare prevăzute de art.

160

1

alin.

(1)

și (2) C.

fisc., corelat cu pct. 65 Al alin. (7) și (9) din H.G. nr. 44/2004, în mod

justificat s-a considerat nedeductibilă TVA în sumă de 22.353 lei.

În ceea ce privește

TVA în cuantum de 11.587 lei care se impunea a fi colectată, în opinia

organelor de inspecție fiscală, s-a reținut că, în perioada 1 ianuarie 2004 -

31 decembrie 2006, societatea a realizat diverse lucrări de modernizare la

imobilul din Arad, pe care nu le-a înregistrat în contabilitate ca și

investiții, în contul „imobilizări corporale în curs", ci în conturile de

cheltuieli cu prestările de servicii și cheltuieli cu consumul de materiale. în

urma inspecției fiscale s-a constatat că imobilul a fost închiriat cu titlu

gratuit către SC F. SRL, conform contractului, completat cu actul adițional. De

asemenea societatea a împrumutat cu titlu gratuit, conform contractului de

comodat, diverse bunuri mobile către aceeași societate și a achiziționat și dat

în consum diverse materiale pentru imobilul cedat în folosință gratuită.

Având în vedere

prevederile art. 128 alin. (4) și 129 alin. (3) C. fisc., s-a concluzionat că

în mod corect a fost stabilită o TVA suplimentară la luna ianuarie 2006 în sumă

de 107.424 lei, aferentă prestărilor de servicii și livrărilor de bunuri

suportate de reclamantă care au legătură cu imobilul situat în Arad, str.

Cetății, conform contractelor anterior încheiate.

De asemenea,

materialele pentru care societatea a dedus TVA și sunt aferente aceluiași

imobil constituie cheltuieli efectuate de persoana impozabilă pentru executarea

prestărilor de servicii cu plată, pentru a fi puse la dispoziție altei

societăți, în vederea utilizării în mod gratuit, conform art. 137 alin. (1) lit.

c) din Legea nr. 561/2003, în mod întemeiat stabilindu-se și TVA suplimentară

de plată în cuantum de 111.587 lei. Instanța nu a luat în considerare concluziile

expertizei contabile în privința TVA pentru care acțiunea s-a respins, întrucât

nu au fost argumentate pe dispozițiile legale aplicabile în cauză, iar

afirmația legată de neprejudicierea bugetului de stat nu duce la constatarea

caracterului nelegal al măsurilor stabilite prin decizia de impunere fiscală,

atâta timp cât nu s-a pus problema existenței vreunui prejudiciu, care este

specifică altor categorii de raporturi juridice și nu celui de natură fiscală,

unde răspunderea nu se întemeiază pe culpă, ci pe simpla încălcare a unor

obligații fiscale.

de recurs

Prin decizia nr. 5323

din 24 noiembrie 2009, Înalta Curte de

Casație

și Justiție, Secția de Contencios administrativ și fiscal,

a admis recursul

declarat de SC „E.P." SRL Arad împotriva sentinței civile nr. 323 din 25

noiembrie 2008 a Curții de Apel Timișoara, a modificat în parte sentința

atacată, în sensul că a anulat actele contestate și pentru suma de 3690 lei,

menținând celelalte dispoziții ale acestei sentințe. Prin aceeași decizie,

Înalta Curte a respins recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Județului Arad în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare

Fiscală și Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, ca

nefondat.

Pentru a hotărî

astfel, instanța de recurs a constatat că în mod greșit s-a reținut că

reclamanta nu a colectat TVA în sumă de 3.690 lei, pe motiv că factura din 5

octombrie 2005 emisă de către SC V.L.G.R. SRL pentru suma de 19.421 lei a fost

anulată, fără însă a se prezenta primul exemplar al acesteia, având în vedere

că în speță nu era îndeplinită ipoteza prevăzută de dispozițiile art. 56 din

O.G. nr. 92/2003, actele dosarului atestând faptul că factura în cauză nu a fost

înregistrată niciodată în evidențele contabile ale SC V.L.G.R. SRL, respectiva

societate neexercitându-și dreptul de a deduce TVA aferentă, ca de altfel nici

societatea reclamantă.

Într-o atare situație,

a apreciat instanța de recurs, corectarea documentului nu era posibilă,

respectiva operațiune privind doar ipotezele în care se modifică datele

inițiale ale documentului transmis beneficiarului, nu și pe cele în care se

procedează la anularea lui anterior transmiterii către beneficiar, situație

reglementată distinct la litera a) a aceluiași text de lege.

Potrivit

jurisprudenței relevante în materie a Curții de Justiție Europene, indicată și

de recurentă, TVA este exigibilă și poate fi dedusă în cazul în care, prin

orice mijloc de probă, se face dovada existenței operațiunii economice,

relevantă fiind așadar, sub acest aspect, realitatea respectivei operațiuni.

Or, cum în speță s-a

făcut dovada că operațiunea economică în discuție nu a existat în realitate,

Înalta Curte a concluzionat că reclamanta nu datorează TVA.

Înalta Curte a

apreciat că soluția adoptată de judecătorul fondului în privința sumei de

15.621 lei este corectă, motivul pentru care nu se justifică rambursarea

acestei sume fiind acela că achizițiile aferente nu sunt destinate utilizării

în folosul operațiunilor taxabile ale societății în sensul art. 145 alin. (2) lit.

a) C. fisc. (art. 145 alin. (3) lit. a) în forma anterioară modificării aduse

prin Legea nr. 343/2006).

Înalta Curte a

apreciat că nu poate fi reținut faptul că achizițiile de îmbrăcăminte,

încălțăminte, electronice și electrice de uz casnic, decor mobilier pentru

casele asociaților societății sau pentru cantină, materiale sportive pentru

echipa de fotbal etc., au avut această destinație, concluziile raportului de

expertiză nefiind „mai pertinente" sub acest aspect, cum a apreciat

recurenta, în condițiile care, exemplificativ, cheltuielile de natură socială

enumerate de expert nu pot fi considerate nici cheltuieli deductibile, în

sensul art. 21 alin. (2) lit. b) și c) C. fisc., iar pentru cele pretins

circumscrise cheltuielilor de reclamă și publicitate nu s-a făcut dovada

suportării lor cu acest titlu, în baza unui contact scris.

Prin urmare, în mod

justificat nu au fost luate în considerare aprecierile expertului contabil care

a precizat, de altfel, că acestea sunt fundamentate doar pe baza „noilor

precizări ale societății reclamante și destinația bunurilor prezentată în anexă

la contestație", iar împrejurarea că în considerentele hotărârii s-a făcut

referire doar la obiectul principal de activitate al societății reclamante nu

este de natură a impune o altă concluzie.

Au fost menținute și

concluziile primei instanțe în sensul că TVA în sumă de 200.2.71 lei, aferentă

unor lucrări de consultanță, nu îndeplinește cerința prevăzută de art. 145 alin.

(3) lit. a) C. fisc. pentru a avea un caracter deductibil, în condițiile în

care nu s-a dovedit realitatea respectivelor prestații.

Instanța Supremă a

constatat în acest sens, că, în cauză, nu s-a negat existența contractelor de

consultanță și management și nici conformitatea lor cu prevederile pct. 48 din

Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin contractele

respective, societățile prestatoare s-au obligat să efectueze pentru reclamantă

elaborarea strategiei generale de dezvoltare a firmei în viitor, precum și

implementarea și urmărirea activităților pe centre de cost, pe agenții, pe

produs, în realizarea acestor prestații fiind necesară prezentarea proiectelor

sau propunerilor de proiecte și comanda scrisă a clientului privind

respectivele proiecte.

Or, din documentele

prezentate la controlul fiscal și din actele depuse la dosar nu a rezultat

modul în care, în concret, ar fi realizată această prestație, nefiind

prezentate documente care să ateste că aceste servicii au fost efectiv

prestate, respectiv: rapoarte de lucru, situații de lucrări, procese-verbale de

recepție, studii, analize, planuri de începere a strategiei de dezvoltare a

firmei, de elaborare a strategiilor de implementare pe centre de cost, pe

agenții, pe produs sau de urmărire a modalității de realizare a acesteia, sau

alte materiale corespunzătoare, în sensul pct. 48 din Normele metodologice,

concluziile expertului în sensul că nu era necesară prezentarea unor astfel de

documente, fiind posibilă justificarea respectivelor prestații prin realizarea

atribuțiilor din fișa postului de către persoanele care în realitate exercită

și conducerea societății reclamante, în calitate de administratori și directori

executivi, neavând nici un suport legal.

În raport cu

prevederile pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a. Codului Fiscal, în

speță aplicarea prevederilor art. 11 C. fisc., referitoare la persoanele

juridice afiliate și pretinsa reevaluare a tranzacțiilor, cu obligarea

furnizorilor de servicii la ajustarea facturilor emise, nu era posibilă, toate

societățile implicate fiind persoane juridice române, astfel cum însăși

societatea recurentă recunoaște, de altfel, în dezvoltarea motivelor de recurs

(pct. C 3 lit. e)).

Înalta Curte a

reținut apoi, că în raport cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. b), art. 129 alin.

(4) lit. a) C. fisc. (art. 128 alin. (4) și 129 alin. (3) lit. a) în forma

anterioară), și art. 137 alin. (1) lit. c) și d) C. fisc., în condițiile în

care societatea reclamantă a dedus taxa pe valoare adăugată la achiziționarea

imobilului și bunurilor mobile ce au format obiectul contractelor, cu actele

adiționale aferente, puse la dispoziția altei societăți cu titlu gratuit pe o

anumită perioadă de timp, ca de altfel și pentru materialele achiziționate și

date în consum pentru imobilul din Arad, str. Cetății, în mod legal s-a

stabilit TVA suplimentară de plată în cuantum de 111.587 lei, astfel cum, în

mod corect a reținut și instanța de fond.

Susținerile

recurentului și concluziile raportului de expertiză fundamentate doar pe

clauzele contractuale ale actului adițional din 15 ianuarie 2006, încheiat

imediat după perfectarea contractului de închiriere din 12 ianuarie 2006, au

fost respinse de instanța de recurs, apreciindu-se că pretinsa „amânare a

facturării chiriei cu 2 ani" nu poate avea altă semnificație decât aceea

că în perioada respectivă imobilul în discuție a fost dat în folosința

gratuită, în sensul reglementărilor fiscale anterior redate.

În ceea ce privește

recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad, în

reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a Administrației

Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Arad, instanța a apreciat că,

acesta este nefondat, având în vedere faptul că achiziționarea unui bun

printr-un contract de L. financiar nu poate fi asimilată cu achiziționarea lui

cu plata în rate, cum, contrar prevederilor art. 128 alin. (1) și (3) lit. a) C.

fisc., a pretins această recurentă.

În acest sens, Înalta

Curte a reținut că prin contractul de L. nu se transmite proprietatea bunului

către utilizator decât în măsura în care, la sfârșitul perioadei de utilizare,

acesta optează pentru cumpărare, că de altfel, art. 128 alin. (3) lit. a) C.

fisc. prevede, în mod expres că este considerată livrare de bunuri, în sensul alin.

(1), predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui

contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de

contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul

plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de L.

Prin urmare, pentru

operațiunea în discuție, societatea controlată nu avea obligația de aplicare a

măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160

1

alin. (1) și (2) C.

fisc. și art. 65 din H.G. nr. 44/2004 indicat în actele contestate ca temei

legal pentru stabilirea TVA suplimentar de plată în sumă de 26.350 lei.

de atac extraordinare a revizuirii

Împotriva deciziei nr.

5323 din 24 noiembrie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recurenta-reclamantă

SC E.P. SRL Arad a formulat cerere de revizuire, în temeiul art. 21 alin. (2)

din Legea nr. 554/2004.

Încălcarea principiului

priorității dreptului comunitar decurge, în opinia revizuentei, din următoarele

motive:

3.1. În mod nelegal,

Înalta Curte a confirmat faptul că societatea a dedus eronat TVA în cuantum de

13.008 RON, pentru achiziții diverse care nu au legătură cu activitatea

societății.

În dezvoltarea

acestui motiv, revizuenta a arătat că soluțiile pronunțate de instanțele de

fond și de recurs sunt contrare dispozițiilor art. 178 din Directiva 2006/112/CE

privind Sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată (fostul art. 18 par. 1 din

Directiva a șasea în materie de TVA) care impune, drept singura condiție pentru

exercitarea dreptului de deducere, existența unei facturi întocmite în

conformitate cu dispozițiile legale.

În speță, autoritatea

fiscală și cele două instanțe au confundat deductibilitatea TVA cu

deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

Revizuenta a

reclamant și încălcarea principiului neutralității fiscale, consacrat în art. 2

din Prima Directivă în materie de TVA (Directiva 67/227/CEE) și aplicat în

jurisprudența Curții de Justiție a Comunităților Europene, potrivit căruia

sistemul comun de taxa pe valoarea adăugată presupune existența unui impozit

general de consumație aplicat asupra bunurilor și serviciilor, direct proporțional

cu prețul acestora, indiferent de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul

de producție și distribuție înainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare

tranzacție, taxa pe valoarea adăugată, calculată în funcție de prețul bunurilor

și serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibilă după

deducerea cuantumului taxei pe valoarea adăugată suportate direct prin

intermediul diferitelor componente ce se reflectă în costul bunurilor sau

serviciilor. Prin îngrădirea exercitării dreptului de deducere, contribuabilul

este supus unei sarcini fiscale mai dificile, iar statul se îmbogățește fără

justă cauză.

3.2. În mod nelegal,

Înalta Curte a refuzat recunoașterea dreptului de deducere pentru suma totală

de 200.271 RON, reprezentând TVA aferentă unor facturi de consultanță.

Subsumat acestui

motiv, revizuenta a făcut o expunere rezumativă a împrejurărilor de fapt

reținute în actele fiscale contestate, cărora le-a contrapus concluziile

raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, după care a enunțat și

argumentat pe larg încălcarea principiului comunitar al securității juridice.

În acest sens, a făcut ample trimiteri la opinii doctrinare și soluții

jurisprudențiale referitoare la coordonatele securității juridice:

neretroactivitatea legii, accesibilitatea și previzibilitatea legislației,

obligația administrației de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și

respecta angajamentele, dreptul la o interpretare unitară a legii, subliniind

importanța pe care CJCE a acordat-o acestui principiu în materie fiscală,

astfel încât cei vizați de regulile susceptibile să producă consecințe

financiare să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea

reguli.

În speță, revizuenta

a arătat că nu s-au respectat exigențele securității juridice, sub două

aspecte:

- efectuarea controlului

și interpretarea legislației s-au făcut pe baza unei metodologii care nu a fost

publicată în M. Of., nefiind accesibilă contribuabilului și previzibilă pentru

acesta;

- Înalta Curte și-a ignorat

propria jurisprudență clară și constantă, cu privire la chestiuni identice,

ilustrată prin hotărârile depuse la dosarul de recurs.

În acest context, a

fost din nou invocat principiul îmbogățirii fără justă cauză, amintit în cauze

referitoare la impozite și taxe prelevate de statele membre și considerate de

Curtea de Justiție ca fiind incompatibile cu dreptul comunitar, cel mai bun

remediu fiind, în speță, admiterea cererii de deducere a TVA.

3.3. În mod nelegal,

judecătorul fondului a stabilit obligația de plată a sumei de 111.765 RON

reprezentând TVA suplimentară, apreciind că folosința unui bun imobil și a unor

bunuri imobile a fost cedată gratuit.

În esență, în

dezvoltarea acestui motiv, revizuenta a arătat că, în pofida celor reținute de

autoritatea fiscală și de instanță, încasarea/neîncasarea chiriei nu are

incidență asupra TVA, întrucât activitatea de închiriere este scutită de TVA,

conform art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc., aceasta fiind și soluția adoptată

de reglementările comunitare, în art. 135 paragraful 1 lit. e) din Directiva

2006/112/CE și art. 13 B din Directiva a șasea.

intimatei

Prin întâmpinarea depusă

la dosar, intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Arad a

invocat excepția tardivității formulării cererii de revizuire în raport cu

prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, arătând că în termen de 15 zile de

la pronunțare, partea trebuia să formuleze o cerere temeinic motivată de

comunicare a hotărârii, după care avea la dispoziție un termen de 15 zile de la

comunicare pentru a solicita revizuirea.

În opinia intimatei,

având în vedere că decizia atacată a fost pronunțată la data de 24 noiembrie

2009, iar revizuirea a fost formulată la 1 martie 2010, termenul legal a fost

depășit.

Cu privire la

motivele invocate de revizuentă, intimata a arătat, în esență, că acestea nu

concordă cerințelor art. 21 din Legea nr. 554/2004, întrucât nu se poate susține

că reglementarea cuprinsă în art. 145 din Codul fiscal și aplicabilă în speță

este contrară normei comunitare la care s-a făcut referire, respectiv art. 178

din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra revizuirii

termenul de exercitare a căii de atac.

Potrivit art. 21 alin

(2) din Legea nr. 554/2004,

„(2) Constituie

motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedură civilă,

pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea

principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României,

republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la

comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin.

(3), la cererea temeinic motivată a părții interesate, în termen de 15 zile de

la pronunțare. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere,

într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare”.

Prevederea

legală citată nu poate fi interpretată în sensul că instituie o obligație

pentru partea care intenționează să formuleze o cerere de revizuire de a solicita

comunicarea hotărârii în termen de 15 zile de la pronunțare, de la care curge

apoi termenul de 15 zile pentru exercitarea căii de atac, ci, dimpotrivă, oferă

persoanei care se consideră vătămată un instrument procedural prin intermediul

căruia poate scurta termenul general prevăzut de art. 17 alin. (3) din aceeași

lege, atunci când consideră că un asemenea demers este necesar pentru

protejarea drepturilor sau intereselor sale legitime.

Data de

la care curge termenul pentru formularea cererii de revizuire este cea a

comunicării hotărârii, indiferent dacă partea a solicitat sau nu comunicarea în

condițiile expuse mai sus.

Cum din

actele dosarului nu rezultă că decizia de recurs ar fi fost comunicată părții,

pentru a se putea stabili cu certitudine dies a quo, Înalta Curte va respinge

excepția de tardivitate pe care a invocat-o intimata.

privire la motivele de revizuire

Cazul de

revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a fost conceput

ca un ultim remediu intern menit să asigure proeminența prevederilor tratatelor

constitutive ale Uniunii Europene și a celorlalte reglementări, comunitare cu

caracter obligatoriu, în lumina principiilor și interpretărilor cristalizate în

jurisprudența jurisdicțiilor Uniunii Europene.

Motivele

de revizuire urmează a fi analizate însă în contextul reglementării generale a

acestei căi de atac extraordinare, de retractare, pentru că dreptul comunitar

nu impune unei jurisdicții naționale să reia în discuție fondul litigiului și

să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de

lucru judecat unei hotărâri.

În acest

sens s-a pronunțat Curtea de Justiție a Comunităților Europene în cauza

Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmb H, C – 23/2004, hotărârea din 16

martie 2006.

Deși

revizuenta și-a structurat cererea de revizuire, într-un mod similar cererii de

recurs, corespunzător obligațiilor fiscale pe care le consideră impuse în

contradicție cu dreptul comunitar, Înalta Curte va grupa argumentele și le va

examina prin prisma normelor și principiilor comunitare invocate ca fiind încălcate,

ținând seama și de prevederile art. 326 alin. (3) C. proc. civ., conform cărora

în cadrul acestei proceduri speciale, dezbaterile sunt limitate la

admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază.

2.1. Motivul

referitor la încălcarea art. 178 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun

de taxă pe valoarea adăugată.

Revizuenta

a încercat să acrediteze ideea că reglementarea națională aplicată de

instanțele de fond și de recurs este mai restrictivă decât norma comunitară

invocată, care, în opinia părții, impune o singură condiție pentru exercitarea

dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată: existența unei facturi

întocmite în conformitate cu dispozițiile legale naționale.

În

același context, revizuenta a reclamant o confuzie între instituția juridică a

deductibilității TVA și cea a deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului

pe profit, sugerând că numai în acest din urmă caz este impusă condiția ca

sumele cheltuite să fi fost legate de obiectul de activitate al

contribuabilului.

Cu

privire la acest prim motiv de revizuire, Curtea are în vedere, în primul rând,

împrejurarea că în materia supusă analizei nu se pune problema aplicabilității

directe a Directivei 2006/112/CE în procedurile administrativ – fiscale și

judiciare interne, directiva menționată, ce modifică Directiva 77/388/CE, fiind

transpusă în dreptul național prin O.U.G. nr. 106 din 4 octombrie 2007 pentru

modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată

în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007. La rândul său, Directiva 77/388/CE

(Directiva a 6-a) fusese transpusă anterior, prin Titlul VI – „Taxa pe valoarea

adăugată” din Codul fiscal.

Trecând

la substanța susținerilor revizuentei, ce ar putea viza o transpunere

necorespunzătoare în dreptul național, prin menținerea unor condiții mai

restrictive, Înalta Curte reține că, într-adevăr, art. 178 din Directiva 112

reglementează, pe categorii de operațiuni comerciale intracomunitare supuse

taxării, documentele pe care trebuie să le prezinte și formalitățile pe care trebuie

să le îndeplinească persoana impozabilă în vederea exercitării dreptului de

deducere.

Însă,

pentru a-și susține punctul de vedere, revizuenta citează textul scos din

context, omițând prevederile art. 168 din aceeași directivă, potrivit cărora o

persoană impozabilă are dreptul la deducerea TVA „în măsura în care bunurile și

serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile…”.

Prin

urmare, art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, care supune dreptul de deducere

condiției ca bunurile și serviciile achiziționate să fie destinate în folosul

operațiunilor taxabile ale contribuabilului care solicită deducerea este în

deplină concordanță cu prevederile directivei.

2.2. Motivul

referitor la încălcarea principiului neutralității fiscale, consacrat în art. 2

din Directiva 67/277/CEE.

Regulile

invocate de revizuentă se regăsesc în art. 1 din Directiva 2006/112/CE și se

referă la principiul sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată, presupunând

aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum,

proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor și indiferent de numărul de

operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior

etapei în care este percepută taxa.

La

fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor și serviciilor la o cotă

ce le este aplicabilă, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate

direct de diferitele componente ale prețului.

Sistemul

comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.

Principiul

neutralității fiscale impune statelor membre obligația de a nu crea diferențe

semnificative în ceea ce privește modul în care sunt tratate persoanele impozabile

fie în mediul național, fie în ansamblul Uniunii (e.g., CJCE, hotărârea din 17

iulie 2008, Comisia c. Italia, C – 132/06) și este reflectat în legea română în

art. 3 lit. a) din Codul fiscal, asigurând condiții egale diferitelor categorii

de investitori și capitaluri.

Revizuenta

a considerat că principiul neutralității fiscale a fost încălcat prin refuzul

deducerii TVA achitate în amonte, în condițiile în care în aval a facturat cu

TVA, dar susținerile sale sunt lipsite de fundament, atâta vreme cât, pe de o

parte, nu explică în concret și nu demonstrează legătura directă între

tranzacțiile din amonte și anumite tranzacții din aval și, pe de alt parte,

caracterul nedeductibil a rezultat din neîndeplinirea condiției de fond ce a

format obiect de analiză la pct. II.2.1. din prezenta decizie, iar nu ca urmare

a unor cerințe de formă neesențiale în economia raportului juridic, a impunerii

unor condiții excesiv de împovărătoare sau a unei inegalități de tratament

fiscal cu efect discriminatoriu, căreia să îi poată fi contrapusă o normă

comunitară mai favorabilă.

2.3. Motivul

referitor la încălcarea principiului securității juridice.

Două sunt

aspectele pe care revizuenta le-a subsumat acestui principiu: inaccesibilitatea

și imprevizibilitatea metodologiei de control folosite cu ocazia inspecției

fiscale și încălcarea practicii constante a Înaltei Curți în cauze privind

deducerea TVA aferente serviciilor de consultanță.

2.3.1.

Circumscris primului aspect, principiul securității juridice impune ca orice

act al instituțiilor care produce efecte juridice să fie clar, precis și adus

la cunoștința persoanelor interesate, astfel ca acestea să poată cunoaște cu

certitudine momentul din care actul în cauză există și începe să producă efecte

juridice. Acest imperativ al siguranței juridice se impune cu o rigoare

specială atunci când este vorba despre un act care ar putea avea consecințe

financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate

întinderea obligațiilor pe care acesta le impune (Tribunalul de primă instanță,

hotărârea din 22 ianuarie 1997, cauza Opel Austria Gmb – HC Consiliul UE, T –

115/94).

Numai că

metodologia a cărei nepublicare o invocă revizuenta nu a produs efecte externe

în raportul juridic dintre autoritatea fiscală și contribuabil, măsurile fiscale

emise de intimate și menținute de instanțele de fond și de recurs, avându-și

temeiul juridic în prevederi ale Codului fiscal (art. 145 alin. (8)) și ale

Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare,

acte normative publicate în M. Of. al României.

2.3.2.

Cât privește insecuritatea juridică generată de îndepărtarea de la

jurisprudența anterioară constantă în materie, Înalta Curte are în vedere că

principiul securității juridice, dedus din interpretarea prevederilor art. 6

din Convenția europeană a drepturilor omului și libertăților fundamentale și

enunțat în preambulul convenției ca element fundamental al preeminenței

dreptului, astfel cum rezultă din tradițiile constituționale comune ale

statelor membre, constituie un principiu general al dreptului Uniunii. (art. 6

paragraful (3) din Tratatul Uniunii Europene, așa cum a fost modificat prin

Tratatul de la Lisabona).

Existența

unor divergențe în jurisprudență a fost acceptată în lumina Convenției europene

a drepturilor omului și libertăților fundamentale ca fiind inerentă oricărui

sistem judiciar caracterizat de o pluralitate de jurisdicții, important fiind să

se evite un climat general de incertitudine și nesiguranță, concretizat prin

divergențe profunde de jurisprudență, ce persistă în timp, mai cu seamă la

nivelul jurisdicției supreme, în lipsa unui mecanism care să asigure coerența

practicii judiciare (CEDO, Beian c. România, Păduraru c. România, Zielinski și

Pradal & Gonzales și alții c. Franța).

Fără a

ignora aceste coordonate, Înalta Curte constată că în hotărârile menționate

problema deductibilității taxei pe valoarea adăugată aferente unor prestări de

servicii de consultanță a fost analizată de la caz la caz, în funcție de

împrejurările concrete rezultate din probele administrate, referitoare la

necesitatea și realitatea prestațiilor, astfel că nu poate fi reținută o

insecuritate juridică generată de interpretarea și aplicarea neconformă a

legii, cu efecte împovărătoare pentru particulari și dând naștere unei îmbogățiri

fără justă cauză a statului.

2.4.

Motivul referitor la încălcarea art. 135 paragraful 1 lit. l) din Directiva

2006/112/CE (art. 13 B din Directiva a 6-a).

Potrivit

normei comunitare menționate, statele membre scutesc de taxă L.-ul sau

închirierea de bunuri imobile, scutirea fiind prevăzută, în mod corespunzător,

în art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal român.

Nici

această critică nu este întemeiată, pentru că în speță ipoteza este diferită:

nu s-a pus problema perceperii TVA pentru activitatea de închiriere sau de L. a

unui bun imobil, ci s-a reținut, amplu motivat în fapt și în drept, că

revizuenta a dedus nelegal TVA aferentă modernizării unui imobil și

achiziționării unor bunuri mobile care au fost puse la dispoziția unei alte

societăți comerciale cu titlu gratuit, operațiune asimilată unei livrări de

bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 128 alin. (4) C. fisc.

legal al soluției pronunțate asupra revizuirii.

Având în

vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 326 C. proc. civ., corelat

cu art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea

de revizuire ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția

tardivității, invocată de intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului

Arad, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili

Mijlocii.

Respinge cererea de

revizuire formulată de SC E.P. SRL Arad împotriva deciziei nr. 5323 din 24

noiembrie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secția de Contencios

administrativ și fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 2 iulie 2010.