ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3525/2010

Asupra cererii de revizuire de față; Din examinarea lucrărilor dosarului, constată următoarele: I Circumstanțele cauzei: 1. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 323 din 25 noiembrie 2008, Curtea de Apel Timișoara, Secția de Contencios administrativ și fiscal a admis, în parte; acțiunea reclamantei SC E.P. SRL Arad, dispunând anularea parțială a deciziei de impunere fiscală nr. 108 din 24 august 2007, emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru contribuabilii mijlocii Arad în baza Raportului de inspecție fiscală din 24 august 2007, precum și a deciziei nr. 352 din 6 decembrie 2007, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, privind obligația reclamantei de a plăti suma de 26350 lei cu titlu de TVA.

A fost respinsă în rest acțiunea precizată și au fost obligate pârâtele la 5.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă. S-a reținut, de către judecătorul fondului, faptul că prin decizia de impunere fiscală nr. 108 din 24 august 2007 a fost impusă în sarcina reclamantei suma de 625.784 lei, reprezentând TVA suplimentară, cu majorările și penalitățile aferente și, în procedura prealabilă, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins contestația acesteia ca nefondată. A reținut prima instanță faptul că printre alte operațiuni controlate de organele fiscale, s-a înscris și cea legată de faptul că în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2006 societatea a încheiat un contract de L. financiar cu SC TBI L. IFN SA pentru un imobil, în baza facturilor emise pentru ratele de L. a dedus TVA, iar organele de inspecție fiscală au stabilit în acest caz TVA suplimentar de plată în sumă de 26.350 lei, considerând că beneficiarul SC E.P.

SRL avea obligația aplicării taxării inverse, anume efectuarea înregistrării contabile 4426-4427 și înregistrarea acestor facturi atât în Jurnalul de vânzări, cât și în cel de cumpărări. Curtea de apel a constatat că întrucât prin contractul de L. nu se transmite proprietatea bunului la utilizator, decât în măsura în care aceasta optează pentru cumpărare, la sfârșitul contractului, operațiunea controlată de pârâte nu este supusă TVA, astfel că impunerea în sumă de 26.350 lei TVA este nelegală. În privința TVA de plată în sumă de 3690 lei, organele fiscale au reținut că reclamanta nu a colectat această taxă, pe motiv că factura emisă la 5 octombrie 2005 către SC V.R. SRL a fost anulată, fără a se prezenta însă primul exemplar acesteia sau documentul reconstituit conform legii.

Întrucât reclamanta nu a respectat prevederile art. 56 din O.G. nr. 92/2003, art. 160 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 și pe cele ale Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 1850/2004 aplicabile într-o atare situație, cererea de anulare a sumei de 3690 reprezentând TVA aferentă operațiunii respective a fost respinsă. Reclamanta a înregistrat în contabilitate și a dedus TVA de pe o serie de facturi fiscale reprezentând îmbrăcăminte, încălțăminte, electronice și produse decor, care nu au legătură cu activitatea societății și nu intră în categoria celor destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, în sensul art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc., astfel încât TVA în sumă de 15.621 lei a fost dedusă în mod eronat și nu se justifică a fi rambursată, iar TVA în sumă de 20.241 lei aferentă unor lucrări de consultanță nu are caracter deductibil, întrucât reclamanta nu a justificat realitatea acestor prestații.

Cum reclamanta a dedus eronat TVA în baza unei facturi fiscale de avans pentru cumpărare imobil pentru care avea obligația să aplice măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 1 alin. (1) și (2) C. fisc., corelat cu pct. 65 Al alin. (7) și (9) din H.G. nr. 44/2004, în mod justificat s-a considerat nedeductibilă TVA în sumă de 22.353 lei. În ceea ce privește TVA în cuantum de 11.587 lei care se impunea a fi colectată, în opinia organelor de inspecție fiscală, s-a reținut că, în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, societatea a realizat diverse lucrări de modernizare la imobilul din Arad, pe care nu le-a înregistrat în contabilitate ca și investiții, în contul „imobilizări corporale în curs", ci în conturile de cheltuieli cu prestările de servicii și cheltuieli cu consumul de materiale.

în urma inspecției fiscale s-a constatat că imobilul a fost închiriat cu titlu gratuit către SC F. SRL, conform contractului, completat cu actul adițional. De asemenea societatea a împrumutat cu titlu gratuit, conform contractului de comodat, diverse bunuri mobile către aceeași societate și a achiziționat și dat în consum diverse materiale pentru imobilul cedat în folosință gratuită. Având în vedere prevederile art. 128 alin. (4) și 129 alin. (3) C. fisc., s-a concluzionat că în mod corect a fost stabilită o TVA suplimentară la luna ianuarie 2006 în sumă de 107.424 lei, aferentă prestărilor de servicii și livrărilor de bunuri suportate de reclamantă care au legătură cu imobilul situat în Arad, str. Cetății, conform contractelor anterior încheiate.

De asemenea, materialele pentru care societatea a dedus TVA și sunt aferente aceluiași imobil constituie cheltuieli efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii cu plată, pentru a fi puse la dispoziție altei societăți, în vederea utilizării în mod gratuit, conform art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 561/2003, în mod întemeiat stabilindu-se și TVA suplimentară de plată în cuantum de 111.587 lei.

Instanța nu a luat în considerare concluziile expertizei contabile în privința TVA pentru care acțiunea s-a respins, întrucât nu au fost argumentate pe dispozițiile legale aplicabile în cauză, iar afirmația legată de neprejudicierea bugetului de stat nu duce la constatarea caracterului nelegal al măsurilor stabilite prin decizia de impunere fiscală, atâta timp cât nu s-a pus problema existenței vreunui prejudiciu, care este specifică altor categorii de raporturi juridice și nu celui de natură fiscală, unde răspunderea nu se întemeiază pe culpă, ci pe simpla încălcare a unor obligații fiscale.

2. Soluția instanței de recurs Prin decizia nr. 5323 din 24 noiembrie 2009, Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de SC „E.P." SRL Arad împotriva sentinței civile nr. 323 din 25 noiembrie 2008 a Curții de Apel Timișoara, a modificat în parte sentința atacată, în sensul că a anulat actele contestate și pentru suma de 3690 lei, menținând celelalte dispoziții ale acestei sentințe. Prin aceeași decizie, Înalta Curte a respins recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Arad în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, ca nefondat.

Pentru a hotărî astfel, instanța de recurs a constatat că în mod greșit s-a reținut că reclamanta nu a colectat TVA în sumă de 3.690 lei, pe motiv că factura din 5 octombrie 2005 emisă de către SC V.L.G.R. SRL pentru suma de 19.421 lei a fost anulată, fără însă a se prezenta primul exemplar al acesteia, având în vedere că în speță nu era îndeplinită ipoteza prevăzută de dispozițiile art. 56 din O.G. nr. 92/2003, actele dosarului atestând faptul că factura în cauză nu a fost înregistrată niciodată în evidențele contabile ale SC V.L.G.R. SRL, respectiva societate neexercitându-și dreptul de a deduce TVA aferentă, ca de altfel nici societatea reclamantă.

Într-o atare situație, a apreciat instanța de recurs, corectarea documentului nu era posibilă, respectiva operațiune privind doar ipotezele în care se modifică datele inițiale ale documentului transmis beneficiarului, nu și pe cele în care se procedează la anularea lui anterior transmiterii către beneficiar, situație reglementată distinct la litera a) a aceluiași text de lege. Potrivit jurisprudenței relevante în materie a Curții de Justiție Europene, indicată și de recurentă, TVA este exigibilă și poate fi dedusă în cazul în care, prin orice mijloc de probă, se face dovada existenței operațiunii economice, relevantă fiind așadar, sub acest aspect, realitatea respectivei operațiuni. Or, cum în speță s-a făcut dovada că operațiunea economică în discuție nu a existat în realitate, Înalta Curte a concluzionat că reclamanta nu datorează TVA.

Înalta Curte a apreciat că soluția adoptată de judecătorul fondului în privința sumei de 15.621 lei este corectă, motivul pentru care nu se justifică rambursarea acestei sume fiind acela că achizițiile aferente nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. (art. 145 alin. (3) lit. a) în forma anterioară modificării aduse prin Legea nr. 343/2006).

Înalta Curte a apreciat că nu poate fi reținut faptul că achizițiile de îmbrăcăminte, încălțăminte, electronice și electrice de uz casnic, decor mobilier pentru casele asociaților societății sau pentru cantină, materiale sportive pentru echipa de fotbal etc., au avut această destinație, concluziile raportului de expertiză nefiind „mai pertinente" sub acest aspect, cum a apreciat recurenta, în condițiile care, exemplificativ, cheltuielile de natură socială enumerate de expert nu pot fi considerate nici cheltuieli deductibile, în sensul art. 21 alin. (2) lit. b) și c) C. fisc., iar pentru cele pretins circumscrise cheltuielilor de reclamă și publicitate nu s-a făcut dovada suportării lor cu acest titlu, în baza unui contact scris.

Prin urmare, în mod justificat nu au fost luate în considerare aprecierile expertului contabil care a precizat, de altfel, că acestea sunt fundamentate doar pe baza „noilor precizări ale societății reclamante și destinația bunurilor prezentată în anexă la contestație", iar împrejurarea că în considerentele hotărârii s-a făcut referire doar la obiectul principal de activitate al societății reclamante nu este de natură a impune o altă concluzie. Au fost menținute și concluziile primei instanțe în sensul că TVA în sumă de 200.2.71 lei, aferentă unor lucrări de consultanță, nu îndeplinește cerința prevăzută de art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc. pentru a avea un caracter deductibil, în condițiile în care nu s-a dovedit realitatea respectivelor prestații.

Instanța Supremă a constatat în acest sens, că, în cauză, nu s-a negat existența contractelor de consultanță și management și nici conformitatea lor cu prevederile pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Prin contractele respective, societățile prestatoare s-au obligat să efectueze pentru reclamantă elaborarea strategiei generale de dezvoltare a firmei în viitor, precum și implementarea și urmărirea activităților pe centre de cost, pe agenții, pe produs, în realizarea acestor prestații fiind necesară prezentarea proiectelor sau propunerilor de proiecte și comanda scrisă a clientului privind respectivele proiecte.

Or, din documentele prezentate la controlul fiscal și din actele depuse la dosar nu a rezultat modul în care, în concret, ar fi realizată această prestație, nefiind prezentate documente care să ateste că aceste servicii au fost efectiv prestate, respectiv: rapoarte de lucru, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, studii, analize, planuri de începere a strategiei de dezvoltare a firmei, de elaborare a strategiilor de implementare pe centre de cost, pe agenții, pe produs sau de urmărire a modalității de realizare a acesteia, sau alte materiale corespunzătoare, în sensul pct. 48 din Normele metodologice, concluziile expertului în sensul că nu era necesară prezentarea unor astfel de documente, fiind posibilă justificarea respectivelor prestații prin realizarea atribuțiilor din fișa postului de către persoanele care în realitate exercită și conducerea societății reclamante, în calitate de administratori și directori executivi, neavând nici un suport legal.

În raport cu prevederile pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a. Codului Fiscal, în speță aplicarea prevederilor art. 11 C. fisc., referitoare la persoanele juridice afiliate și pretinsa reevaluare a tranzacțiilor, cu obligarea furnizorilor de servicii la ajustarea facturilor emise, nu era posibilă, toate societățile implicate fiind persoane juridice române, astfel cum însăși societatea recurentă recunoaște, de altfel, în dezvoltarea motivelor de recurs (pct. C 3 lit. e)). Înalta Curte a reținut apoi, că în raport cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. b), art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc.

(art. 128 alin. (4) și 129 alin. (3) lit. a) în forma anterioară), și art. 137 alin. (1) lit. c) și d) C. fisc., în condițiile în care societatea reclamantă a dedus taxa pe valoare adăugată la achiziționarea imobilului și bunurilor mobile ce au format obiectul contractelor, cu actele adiționale aferente, puse la dispoziția altei societăți cu titlu gratuit pe o anumită perioadă de timp, ca de altfel și pentru materialele achiziționate și date în consum pentru imobilul din Arad, str. Cetății, în mod legal s-a stabilit TVA suplimentară de plată în cuantum de 111.587 lei, astfel cum, în mod corect a reținut și instanța de fond.

Susținerile recurentului și concluziile raportului de expertiză fundamentate doar pe clauzele contractuale ale actului adițional din 15 ianuarie 2006, încheiat imediat după perfectarea contractului de închiriere din 12 ianuarie 2006, au fost respinse de instanța de recurs, apreciindu-se că pretinsa „amânare a facturării chiriei cu 2 ani" nu poate avea altă semnificație decât aceea că în perioada respectivă imobilul în discuție a fost dat în folosința gratuită, în sensul reglementărilor fiscale anterior redate.

În ceea ce privește recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad, în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Arad, instanța a apreciat că, acesta este nefondat, având în vedere faptul că achiziționarea unui bun printr-un contract de L. financiar nu poate fi asimilată cu achiziționarea lui cu plata în rate, cum, contrar prevederilor art. 128 alin. (1) și (3) lit. a) C. fisc., a pretins această recurentă. În acest sens, Înalta Curte a reținut că prin contractul de L. nu se transmite proprietatea bunului către utilizator decât în măsura în care, la sfârșitul perioadei de utilizare, acesta optează pentru cumpărare, că de altfel, art. 128 alin. (3) lit. a) C. fisc.

prevede, în mod expres că este considerată livrare de bunuri, în sensul alin. (1), predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de L. Prin urmare, pentru operațiunea în discuție, societatea controlată nu avea obligația de aplicare a măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 1 alin. (1) și (2) C. fisc. și art. 65 din H.G. nr. 44/2004 indicat în actele contestate ca temei legal pentru stabilirea TVA suplimentar de plată în sumă de 26.350 lei. 3. Exercitarea căii de atac extraordinare a revizuirii Împotriva deciziei nr. 5323 din 24 noiembrie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recurenta-reclamantă SC E.P.

SRL Arad a formulat cerere de revizuire, în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Încălcarea principiului priorității dreptului comunitar decurge, în opinia revizuentei, din următoarele motive: 3.1. În mod nelegal, Înalta Curte a confirmat faptul că societatea a dedus eronat TVA în cuantum de 13.008 RON, pentru achiziții diverse care nu au legătură cu activitatea societății. În dezvoltarea acestui motiv, revizuenta a arătat că soluțiile pronunțate de instanțele de fond și de recurs sunt contrare dispozițiilor art. 178 din Directiva 2006/112/CE privind Sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată (fostul art. 18 par. 1 din Directiva a șasea în materie de TVA) care impune, drept singura condiție pentru exercitarea dreptului de deducere, existența unei facturi întocmite în conformitate cu dispozițiile legale.

În speță, autoritatea fiscală și cele două instanțe au confundat deductibilitatea TVA cu deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit. Revizuenta a reclamant și încălcarea principiului neutralității fiscale, consacrat în art. 2 din Prima Directivă în materie de TVA (Directiva 67/227/CEE) și aplicat în jurisprudența Curții de Justiție a Comunităților Europene, potrivit căruia sistemul comun de taxa pe valoarea adăugată presupune existența unui impozit general de consumație aplicat asupra bunurilor și serviciilor, direct proporțional cu prețul acestora, indiferent de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul de producție și distribuție înainte de etapa perceperii impozitului.

La fiecare tranzacție, taxa pe valoarea adăugată, calculată în funcție de prețul bunurilor și serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibilă după deducerea cuantumului taxei pe valoarea adăugată suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflectă în costul bunurilor sau serviciilor. Prin îngrădirea exercitării dreptului de deducere, contribuabilul este supus unei sarcini fiscale mai dificile, iar statul se îmbogățește fără justă cauză. 3.2. În mod nelegal, Înalta Curte a refuzat recunoașterea dreptului de deducere pentru suma totală de 200.271 RON, reprezentând TVA aferentă unor facturi de consultanță. Subsumat acestui motiv, revizuenta a făcut o expunere rezumativă a împrejurărilor de fapt reținute în actele fiscale contestate, cărora le-a contrapus concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, după care a enunțat și argumentat pe larg încălcarea principiului comunitar al securității juridice.

În acest sens, a făcut ample trimiteri la opinii doctrinare și soluții jurisprudențiale referitoare la coordonatele securității juridice: neretroactivitatea legii, accesibilitatea și previzibilitatea legislației, obligația administrației de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta angajamentele, dreptul la o interpretare unitară a legii, subliniind importanța pe care CJCE a acordat-o acestui principiu în materie fiscală, astfel încât cei vizați de regulile susceptibile să producă consecințe financiare să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.

În speță, revizuenta a arătat că nu s-au respectat exigențele securității juridice, sub două aspecte: - efectuarea controlului și interpretarea legislației s-au făcut pe baza unei metodologii care nu a fost publicată în M. Of., nefiind accesibilă contribuabilului și previzibilă pentru acesta; - Înalta Curte și-a ignorat propria jurisprudență clară și constantă, cu privire la chestiuni identice, ilustrată prin hotărârile depuse la dosarul de recurs. În acest context, a fost din nou invocat principiul îmbogățirii fără justă cauză, amintit în cauze referitoare la impozite și taxe prelevate de statele membre și considerate de Curtea de Justiție ca fiind incompatibile cu dreptul comunitar, cel mai bun remediu fiind, în speță, admiterea cererii de deducere a TVA.

3.3. În mod nelegal, judecătorul fondului a stabilit obligația de plată a sumei de 111.765 RON reprezentând TVA suplimentară, apreciind că folosința unui bun imobil și a unor bunuri imobile a fost cedată gratuit. În esență, în dezvoltarea acestui motiv, revizuenta a arătat că, în pofida celor reținute de autoritatea fiscală și de instanță, încasarea/neîncasarea chiriei nu are incidență asupra TVA, întrucât activitatea de închiriere este scutită de TVA, conform art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc., aceasta fiind și soluția adoptată de reglementările comunitare, în art. 135 paragraful 1 lit. e) din Directiva 2006/112/CE și art. 13 B din Directiva a șasea.

4. Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Arad a invocat excepția tardivității formulării cererii de revizuire în raport cu prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, arătând că în termen de 15 zile de la pronunțare, partea trebuia să formuleze o cerere temeinic motivată de comunicare a hotărârii, după care avea la dispoziție un termen de 15 zile de la comunicare pentru a solicita revizuirea. În opinia intimatei, având în vedere că decizia atacată a fost pronunțată la data de 24 noiembrie 2009, iar revizuirea a fost formulată la 1 martie 2010, termenul legal a fost depășit.

Cu privire la motivele invocate de revizuentă, intimata a arătat, în esență, că acestea nu concordă cerințelor art. 21 din Legea nr. 554/2004, întrucât nu se poate susține că reglementarea cuprinsă în art. 145 din Codul fiscal și aplicabilă în speță este contrară normei comunitare la care s-a făcut referire, respectiv art. 178 din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA. II. Considerentele Înaltei Curți asupra revizuirii 1. Cu privire la termenul de exercitare a căii de atac. Potrivit art. 21 alin (2) din Legea nr. 554/2004, „(2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedură civilă, pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.

Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părții interesate, în termen de 15 zile de la pronunțare. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare”. Prevederea legală citată nu poate fi interpretată în sensul că instituie o obligație pentru partea care intenționează să formuleze o cerere de revizuire de a solicita comunicarea hotărârii în termen de 15 zile de la pronunțare, de la care curge apoi termenul de 15 zile pentru exercitarea căii de atac, ci, dimpotrivă, oferă persoanei care se consideră vătămată un instrument procedural prin intermediul căruia poate scurta termenul general prevăzut de art. 17 alin. (3) din aceeași lege, atunci când consideră că un asemenea demers este necesar pentru protejarea drepturilor sau intereselor sale legitime.

Data de la care curge termenul pentru formularea cererii de revizuire este cea a comunicării hotărârii, indiferent dacă partea a solicitat sau nu comunicarea în condițiile expuse mai sus. Cum din actele dosarului nu rezultă că decizia de recurs ar fi fost comunicată părții, pentru a se putea stabili cu certitudine dies a quo, Înalta Curte va respinge excepția de tardivitate pe care a invocat-o intimata. 2. Cu privire la motivele de revizuire Cazul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a fost conceput ca un ultim remediu intern menit să asigure proeminența prevederilor tratatelor constitutive ale Uniunii Europene și a celorlalte reglementări, comunitare cu caracter obligatoriu, în lumina principiilor și interpretărilor cristalizate în jurisprudența jurisdicțiilor Uniunii Europene.

Motivele de revizuire urmează a fi analizate însă în contextul reglementării generale a acestei căi de atac extraordinare, de retractare, pentru că dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să reia în discuție fondul litigiului și să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri. În acest sens s-a pronunțat Curtea de Justiție a Comunităților Europene în cauza Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmb H, C – 23/2004, hotărârea din 16 martie 2006. Deși revizuenta și-a structurat cererea de revizuire, într-un mod similar cererii de recurs, corespunzător obligațiilor fiscale pe care le consideră impuse în contradicție cu dreptul comunitar, Înalta Curte va grupa argumentele și le va examina prin prisma normelor și principiilor comunitare invocate ca fiind încălcate, ținând seama și de prevederile art. 326 alin. (3) C. proc.

civ., conform cărora în cadrul acestei proceduri speciale, dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază. 2.1. Motivul referitor la încălcarea art. 178 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată. Revizuenta a încercat să acrediteze ideea că reglementarea națională aplicată de instanțele de fond și de recurs este mai restrictivă decât norma comunitară invocată, care, în opinia părții, impune o singură condiție pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată: existența unei facturi întocmite în conformitate cu dispozițiile legale naționale. În același context, revizuenta a reclamant o confuzie între instituția juridică a deductibilității TVA și cea a deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, sugerând că numai în acest din urmă caz este impusă condiția ca sumele cheltuite să fi fost legate de obiectul de activitate al contribuabilului.

Cu privire la acest prim motiv de revizuire, Curtea are în vedere, în primul rând, împrejurarea că în materia supusă analizei nu se pune problema aplicabilității directe a Directivei 2006/112/CE în procedurile administrativ – fiscale și judiciare interne, directiva menționată, ce modifică Directiva 77/388/CE, fiind transpusă în dreptul național prin O.U.G. nr. 106 din 4 octombrie 2007 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007. La rândul său, Directiva 77/388/CE (Directiva a 6-a) fusese transpusă anterior, prin Titlul VI – „Taxa pe valoarea adăugată” din Codul fiscal.

Trecând la substanța susținerilor revizuentei, ce ar putea viza o transpunere necorespunzătoare în dreptul național, prin menținerea unor condiții mai restrictive, Înalta Curte reține că, într-adevăr, art. 178 din Directiva 112 reglementează, pe categorii de operațiuni comerciale intracomunitare supuse taxării, documentele pe care trebuie să le prezinte și formalitățile pe care trebuie să le îndeplinească persoana impozabilă în vederea exercitării dreptului de deducere. Însă, pentru a-și susține punctul de vedere, revizuenta citează textul scos din context, omițând prevederile art. 168 din aceeași directivă, potrivit cărora o persoană impozabilă are dreptul la deducerea TVA „în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile…”.

Prin urmare, art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, care supune dreptul de deducere condiției ca bunurile și serviciile achiziționate să fie destinate în folosul operațiunilor taxabile ale contribuabilului care solicită deducerea este în deplină concordanță cu prevederile directivei. 2.2. Motivul referitor la încălcarea principiului neutralității fiscale, consacrat în art. 2 din Directiva 67/277/CEE. Regulile invocate de revizuentă se regăsesc în art. 1 din Directiva 2006/112/CE și se referă la principiul sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată, presupunând aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum, proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor și indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.

La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor și serviciilor la o cotă ce le este aplicabilă, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului. Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv. Principiul neutralității fiscale impune statelor membre obligația de a nu crea diferențe semnificative în ceea ce privește modul în care sunt tratate persoanele impozabile fie în mediul național, fie în ansamblul Uniunii (e.g., CJCE, hotărârea din 17 iulie 2008, Comisia c. Italia, C – 132/06) și este reflectat în legea română în art. 3 lit. a) din Codul fiscal, asigurând condiții egale diferitelor categorii de investitori și capitaluri.

Revizuenta a considerat că principiul neutralității fiscale a fost încălcat prin refuzul deducerii TVA achitate în amonte, în condițiile în care în aval a facturat cu TVA, dar susținerile sale sunt lipsite de fundament, atâta vreme cât, pe de o parte, nu explică în concret și nu demonstrează legătura directă între tranzacțiile din amonte și anumite tranzacții din aval și, pe de alt parte, caracterul nedeductibil a rezultat din neîndeplinirea condiției de fond ce a format obiect de analiză la pct. II.2.1. din prezenta decizie, iar nu ca urmare a unor cerințe de formă neesențiale în economia raportului juridic, a impunerii unor condiții excesiv de împovărătoare sau a unei inegalități de tratament fiscal cu efect discriminatoriu, căreia să îi poată fi contrapusă o normă comunitară mai favorabilă.

2.3. Motivul referitor la încălcarea principiului securității juridice. Două sunt aspectele pe care revizuenta le-a subsumat acestui principiu: inaccesibilitatea și imprevizibilitatea metodologiei de control folosite cu ocazia inspecției fiscale și încălcarea practicii constante a Înaltei Curți în cauze privind deducerea TVA aferente serviciilor de consultanță. 2.3.1. Circumscris primului aspect, principiul securității juridice impune ca orice act al instituțiilor care produce efecte juridice să fie clar, precis și adus la cunoștința persoanelor interesate, astfel ca acestea să poată cunoaște cu certitudine momentul din care actul în cauză există și începe să producă efecte juridice.

Acest imperativ al siguranței juridice se impune cu o rigoare specială atunci când este vorba despre un act care ar putea avea consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate întinderea obligațiilor pe care acesta le impune (Tribunalul de primă instanță, hotărârea din 22 ianuarie 1997, cauza Opel Austria Gmb – HC Consiliul UE, T – 115/94). Numai că metodologia a cărei nepublicare o invocă revizuenta nu a produs efecte externe în raportul juridic dintre autoritatea fiscală și contribuabil, măsurile fiscale emise de intimate și menținute de instanțele de fond și de recurs, avându-și temeiul juridic în prevederi ale Codului fiscal (art. 145 alin. (8)) și ale Normelor metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, cu modificările ulterioare, acte normative publicate în M. Of. al României. 2.3.2. Cât privește insecuritatea juridică generată de îndepărtarea de la jurisprudența anterioară constantă în materie, Înalta Curte are în vedere că principiul securității juridice, dedus din interpretarea prevederilor art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului și libertăților fundamentale și enunțat în preambulul convenției ca element fundamental al preeminenței dreptului, astfel cum rezultă din tradițiile constituționale comune ale statelor membre, constituie un principiu general al dreptului Uniunii. (art. 6 paragraful (3) din Tratatul Uniunii Europene, așa cum a fost modificat prin Tratatul de la Lisabona).

Existența unor divergențe în jurisprudență a fost acceptată în lumina Convenției europene a drepturilor omului și libertăților fundamentale ca fiind inerentă oricărui sistem judiciar caracterizat de o pluralitate de jurisdicții, important fiind să se evite un climat general de incertitudine și nesiguranță, concretizat prin divergențe profunde de jurisprudență, ce persistă în timp, mai cu seamă la nivelul jurisdicției supreme, în lipsa unui mecanism care să asigure coerența practicii judiciare (CEDO, Beian c. România, Păduraru c. România, Zielinski și Pradal & Gonzales și alții c. Franța).

Fără a ignora aceste coordonate, Înalta Curte constată că în hotărârile menționate problema deductibilității taxei pe valoarea adăugată aferente unor prestări de servicii de consultanță a fost analizată de la caz la caz, în funcție de împrejurările concrete rezultate din probele administrate, referitoare la necesitatea și realitatea prestațiilor, astfel că nu poate fi reținută o insecuritate juridică generată de interpretarea și aplicarea neconformă a legii, cu efecte împovărătoare pentru particulari și dând naștere unei îmbogățiri fără justă cauză a statului. 2.4. Motivul referitor la încălcarea art. 135 paragraful 1 lit. l) din Directiva 2006/112/CE (art. 13 B din Directiva a 6-a). Potrivit normei comunitare menționate, statele membre scutesc de taxă L.-ul sau închirierea de bunuri imobile, scutirea fiind prevăzută, în mod corespunzător, în art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal român.

Nici această critică nu este întemeiată, pentru că în speță ipoteza este diferită: nu s-a pus problema perceperii TVA pentru activitatea de închiriere sau de L. a unui bun imobil, ci s-a reținut, amplu motivat în fapt și în drept, că revizuenta a dedus nelegal TVA aferentă modernizării unui imobil și achiziționării unor bunuri mobile care au fost puse la dispoziția unei alte societăți comerciale cu titlu gratuit, operațiune asimilată unei livrări de bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 128 alin. (4) C. fisc. 3. Temeiul legal al soluției pronunțate asupra revizuirii. Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 326 C. proc. civ., corelat cu art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge excepția tardivității, invocată de intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Arad, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii. Respinge cererea de revizuire formulată de SC E.P. SRL Arad împotriva deciziei nr. 5323 din 24 noiembrie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secția de Contencios administrativ și fiscal, ca nefondată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 iulie 2010.