ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4166/2012

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 323 din 21 iulie 2011 Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta SC D.P. România SRL Sânnicolau Mare, a fost anulată Decizia de impunere fiscală nr. 39 din 24 februarie 2010, Decizia nr. 273 din 5 octombrie 2010 emisă în procedura prealabilă, Raportul de inspecție fiscală nr. 30947 din 22 februarie 2010 emise de pârâtele D.G.A.M.C. - Activitatea de inspecție fiscală, A.N.A.F. și Direcția generală de soluționare a contestațiilor București cu privire la suma de 12.127.576 RON și a fost respinsă în rest acțiunea precizată. Au fost obligate pârâtele la plata sumei de 428.489,77 RON cheltuieli de judecată față de reclamantă. Pentru a motiva această soluție, instanța de fond a reținut că impunerea din litigiu a fost generată de verificarea efectuată de pârâtă, urmare a depunerii de către reclamantă a declarațiilor cu sume negative de TVA, cu opțiune de rambursare și a vizat perioada ianuarie 2006 - octombrie 2008, constatând că: 1. Pârâtele au stabilit în sarcina reclamantei obligația de a plăti TVA suplimentar în sumă de 7.409.252 RON pe motiv că facturile verificate, deși o parte din acestea indicau un cod valid de TVA, acesta era eronat în raport cu numele clientului, că o altă parte din facturi nu aveau înscrise codurile valide de TVA, raportat la numele clientului. În cadrul procedurii administrative, A.N.A.F. a motivat respingerea prin faptul că reclamanta nu a prezentat facturile corectate pentru a putea beneficia de scutire la plata TVA dar nu s-a contestat partenerul intracomunitar al reclamantei, Delphi Germania. Instanța de fond a reținut că în baza principiului priorității dreptului comunitar, în cauză este aplicabilă Directiva 112/CE din 28 octombrie 2006 și că reclamanta a îndeplinit cerințele prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., iar impunerea acestei sume de plată este nelegală, pe de o parte, pentru că înscrierea eronată a acestui cod de TVA în factură sau lipsa acestuia, nu a anulat calitatea beneficiarului de persoană impozabilă din perspectiva TVA, acesta taxându-și în mod normal operațiunile în țara în care le-a efectuat, în acord cu principiul neutralității taxei, iar, pe de altă parte, pentru respectarea art. 6 și 7 C. proc. fisc., organul de control are obligația de a determina realitatea operațiunilor economice pentru a evita dubla impunere.

Suma de 932.951,15 RON a fost calculată de către pârâtă prin raportare la documentele financiar-contabile prezentate de reclamantă pentru operațiuni de export consemnate în facturi fiscale pentru care, la data controlului nu s-au putut prezenta declarații vamale de export și au fost invocate dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. și OMF nr. 1846/2003, iar suma se compune din 96.067 RON TVA aferentă perioadei 2006 și 836.884 RON aferentă anilor 2007 - 2008. Pe parcursul efectuării expertizei fiscale, reclamanta a solicitat adrese la autoritatea vamală care au confirmat existența operațiunilor de export efectuate dar au fost depuse și alte documente care, potrivit art. 2 din OMT nr. 2222/2006, pot demonstra existența unui export. După analiza confirmărilor emise de autoritatea vamală, pentru anul 2006 s-a arătat că suma de 34.730 RON este justificată, fiind confirmate exporturile și, de aceea, în aplicarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului, adică a fondului asupra formei, nu poate fi obligată reclamanta la plata acestor sume, dar a fost respinsă cererea pentru suma de 61.336 RON pentru anul 2006. Pentru anii 2007 - 2008, din legislația aplicabilă în materia scutirii de TVA pentru exporturi, s-a reținut a fi reprezentată de art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc. și OMF nr. 2222/2006 iar dovada exportului este făcută prin factură sau prin alt document înlocuitor, avizate de biroul vamal prin care au ieșit bunurile din Comunitate. Pentru că la data efectuării expertizei s-a făcut dovada îndeplinirii condițiilor de fond impuse de art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc. (marfa a fost transportată în afara teritoriului României) cât și a celor impuse de OMF nr. 2222/2006 (ca documente justificative au fost prezentate declarația de vamă emisă de către alt stat comunitar, declarația de import a beneficiarului, documente de transport sau cele alternative celor de transport) a fost admisă acțiunea pentru suma de 741.621 RON dar a fost respinsă pentru suma de 95.264 RON pentru care nu s-a făcut dovada operațiunii de export.

Cu privire la impunerea în valoare de 100.218 RON reținută de pârâte ca reprezentând cheltuieli aferente unor operațiuni de modernizare efectuate de reclamantă în calitate de chiriaș, instanța de fond a arătat că facturile emise de reclamantă nu se încadrează în categoria celor scutite conform art. 141 alin. (1) lit. k) din C. fisc., pentru că reglementarea vizează scutirea operațiunilor de închiriere și nu prestările de servicii efectuate la spațiile închiriate și a fost respinsă acțiunea reclamantei pentru această sumă.

În legătură cu impunerea în valoare de 376.652 RON TVA calculată în baza art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., urmare a constatării că reclamanta a înregistrat în luna decembrie 2007 un minus în gestiune de 1.928.377 RON și nu a colectat TVA, instanța de fond a constatat că A.N.A.F. a reținut că nu au fost prezentate documente care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și a dispus efectuarea unei expertize tehnice. Raportul de expertiză tehnică a analizat modul de organizare și desfășurare a activității pe bandă, cu urmărirea fiecărei operațiuni printr-un sistem informativ care urmărește materia primă din momentul recepției la intrare până la ieșire sub forma produsului finit, dar numărul foarte mare de operațiuni efectuate în cursul procesului tehnologic nu a permis identificarea și urmărirea pierderilor, respectiv a consumurilor tehnologice, dar începând cu luna iulie 2008, odată cu implementarea sistemului informatic nou s-a putut identifica pierderea tehnologică. Așa numitele lipsuri în gestiune reprezintă o diferență normală între cantitățile de materiale puse în producție și cele efectiv consumate și care rezultă din procesul de producție ca urmare a prelucrării materiilor prime, iar instanța de fond a apreciat că nu sunt aplicabile dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., adică livrările de bunuri efectuate cu plată și deci taxabile în sfera TVA. S-a reținut că privitor la această problemă de natură tehnică s-a pronunțat și Înalta Curte prin Decizia nr. 3544 din 24 iunie 2009 pronunțată în Dosarul nr. 1621/59/2007.

Privitor la impunerea în sumă de 1.229.699 RON calculată de pârâtă conform art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc. pentru că nu au fost prezentate documente referitoare la efectuarea unor importuri s-a reținut că textul impunea ca justificarea să se facă cu următoarele documente: declarația vamală de import sau un act constatator emis de autoritățile vamale. Din analiza documentelor financiar-contabile, instanța de fond a concluzionat că reclamanta poate beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru suma de 48.337 RON pentru anul 2006 și că potrivit expertizei, un debit de 30.232 RON a fost însumat de două ori în raportul de inspecție fiscală și astfel pentru anul 2006 nu datorează suma de 78.570 RON. Pentru diferența de TVA calculată de pârâte, din totalul de 618.721 RON aferent anului 2006, cererea a fost respinsă pentru lipsa dovezii efectuării de importuri. Pentru anii 2007 - 2008, reglementarea TVA la importuri a fost cuprinsă în art. 145 alin. (2) C. fisc., iar în art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc. s-au stabilit condițiile de exercitare a dreptului de deducere, documentele justificative putând fi: declarația vamală de import, actul constatator emis de organele vamale care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei, precum și documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către o altă persoană în contul său. Prevederi asemănătoare sunt cuprinse și în art. 178 din Directiva 2006/112/CE. Tot din expertizarea documentelor a rezultat că pentru anul 2007 reclamanta are drept de deducere a TVA pentru suma de 112.994 RON, iar pentru anul 2008 la suma de 182.497 RON, pentru că suma de 28.606 RON a fost înscrisă eronat în raportul de expertiză.

Privitor la impunerea în valoare de 2.454.237 RON TVA calculată de pârâte conform art. 160 alin. (2) C. fisc., instanța de fond a arătat că această sumă reprezintă în fapt o operațiune de taxare inversă aferentă unor servicii prestate de către partenerii externi, servicii pentru care locul impunerii era în România, la beneficiar, acesta fiind cel care avea sarcina taxării operațiunii, prin această metodă, fiind invocate dispozițiile art. 157 alin. (1) și (2) C. fisc. și considerentele Hotărârii CEJ-C-95/07. Din moment ce este incontestabil că sistemul de taxare inversă era aplicabil operațiunilor respective, conform art. 157 alin. (2) C. fisc., principiul neutralității fiscale impune ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise, astfel că instanța de fond a apreciat că se impune acordarea dreptului de deducere pentru această sumă.

În ceea ce privește debitul în sumă de 37.752,27 RON calculat de pârâte în baza art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc. pentru anul 2006 și conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. pentru anul 2007, pentru că reclamanta a înregistrat și dedus TVA aferentă unor facturi de transport și cazare a unor persoane care nu au calitatea de angajați, instanța de fond a arătat că dreptul de deducere a TVA nu este condiționat de calitatea de angajat sau nu a persoanei pentru care se decontează un eventual serviciu, ci textul impune numai ca achizițiile să fie efectuate „în scopul operațiunilor taxabile”, iar această condiție este îndeplinită.

Cu privire la debitul în cuantum de 795.691,83 RON calculat de pârâtă pentru că societatea a înscris în decontul de taxă aferent lunilor ianuarie, februarie, martie și noiembrie o TVA de dedus mai mare decât ce a rezultat din evidențele operative, s-a reținut că reclamanta beneficiază de drept de deducere pentru suma de 399.279 RON pentru că reprezintă TVA achitat în vamă, provenit din transformarea unor importuri temporare în definitive. Cu privire la suma de 189.206 RON aferentă lunii februarie 2006, expertiza a concluzionat că provine din același tip de tranzacții, dar pentru că nu a fost prezentat DVOT, respectiv actul de închidere a operațiunii de import temporar, cererea a fost respinsă pentru această sumă. În privința impunerii în sumă de 172.824 RON, TVA aferentă lunii noiembrie 2006, refuzată la rambursare, au fost invocate prevederile art. 138 C. fisc. și s-a considerat că reducerea bazei impozabile datorată emiterii facturii de storno și înscrierea acesteia în decontul de taxă face ca reclamanta să beneficieze de rambursarea acestei sume. 9 și

Cu privire la impunerile în cuantum de 104.381 RON și 9.639,74 RON cu titlu de TVA ce fac obiectul acțiunii, instanța a constatat că afirmațiile reclamantei nu sunt susținute de o motivare în fapt și în drept, astfel că pentru cele două sume a fost respinsă acțiunea reclamantei.

În privința impunerii în cuantum de 42.182 RON, cu titlu de TVA calculat potrivit art. 21 alin. (3) C. fisc., instanța de fond a arătat că reclamanta, pentru anii 2006 - 2008 a avut pierderi și datorează suma calculată corect de organele fiscale. În baza art. 274 C. proc. civ. au fost obligate pârâtele la plata sumei de 428.489,77 RON cheltuieli de judecată având în vedere că acțiunea a fost admisă aproape în integralitate și că probele științifice care au generat cheltuielile au fost indispensabile soluționării litigiului, astfel că aparține pârâtelor culpa procesuală. Prin Încheierea din 22 august 2011, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ a dispus din oficiu îndreptarea erorii materiale strecurate în considerentele și dispozitivul Sentinței civile nr. 323 din 21 iulie 2011 în sensul că Decizia de impunere nr. 39 din 24 februarie 2010, Decizia nr. 273 din 5 octombrie 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. 30947 din 22 februarie 2010 se anulează cu privire la suma de 12.029.066 RON. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii cererii de suspendare ca neîntemeiată, considerând că hotărârea este nelegală pentru că a fost dată cu aplicarea greșită a legii sau lipsită de temei legal. I. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. a) Un prim aspect de nelegalitate pe care l-a învederat recurenta a vizat faptul că deși aceasta a invocat prin concluziile scrise, pentru termenul din 18 ianuarie 2011 excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată pentru că intimata nu și-a motivat contestația administrativă în ceea ce privește anumite sume, instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la această excepție. Pentru că instanța de fond a lăsat nesoluționată această excepție a fost reiterată în motivele de recurs și s-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate în sensul admiterii excepției inadmisibilității pentru suma de 3.395.503 RON (834.884 RON + 2.454.237 RON + 104.382 RON) pentru care intimata nu și-a motivat contestația administrativă. Nici prin acțiunea formulată nu a motivat aceste sume (dovadă în acest sens fiind chiar considerentele hotărârii atacate - pag. 45 paragraf 2), deși prin Decizia nr. 273 din 5 octombrie 2010 contestația a fost respinsă ca nemotivată pentru sumele de 836.884 RON, 2.454.237 RON și 104.382 RON. S-a arătat că nici prin cererea precizatoare reclamanta nu a arătat care sunt motivele pentru care solicită anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pentru aceste sume. Dacă s-ar admite că instanța de contencios administrativ poate analiza actele administrative fiscale fără procedura prealabilă, s-ar înfrânge voința legiuitorului care a precizat că procedura administrativă este obligatorie. b) Hotărârea a fost dată cu încălcarea prevederilor legale pentru că instanța a analizat și s-a pronunțat cu privire la anumite sume pentru care reclamanta nu a arătat care sunt motivele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat cererea de chemare în judecată, așa cum a fost precizată. c) Hotărârea este nelegală pentru că instanța de fond nu a analizat și nu s-a pronunțat cu privire la anumite sume cuprinse în decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației administrative, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. pentru că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină. d) hotărârea este nelegală și pentru că ea cuprinde motive contradictorii. Prin decizia de soluționare a contestației s-a dispus respingerea contestației administrative pentru suma de 13.545.794 RON, iar instanța de fond a dispus anularea actelor administrative pentru suma de 12.127.576 RON, deși, prin adunarea sumelor anulate rezultă că suma totală pentru care au fost anulate actele contestate este de 12.028.986 RON, iar prin adunarea sumelor respinse ar rezulta 1.737.926 RON, ceea ce reprezintă o contradicție între considerente și dispozitiv. De aceea, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare. II. Pe fondul cauzei, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a hotărârii atacate în sensul de a respinge în totalitate cererea de chemare în judecată și de a exonera recurenta de plata cheltuielilor de judecată. a) În ceea ce privește suma de 7.409.252 RON TVA, contestația în procedură administrativă a fost respinsă deoarece la data facturării nu exista un cod valid de TVA. Deși instanța de fond a anulat actele contestate în privința acestei sume, recurenta a arătat că pentru luna august 2007 pentru unele livrări intracomunitare nu a fost specificat codul de TVA, iar pentru cele din luna iulie 2008, societatea a înscris fie un cod care nu aparține cumpărătorului, fie un cod invalid. Au fost avute în vedere prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și art. 10 din OMFP nr. 2222/2006, iar în contestația administrativă organele fiscale au răspuns la motivele invocate de reclamantă. Chiar în expertiza efectuată în cauză, s-a menționat expres că la data efectuării acesteia au fost prezentate facturi fiscale corectate, dar acestea nu au fost prezentate organelor fiscale și nici nu au fost depuse la dosarul cauzei. Potrivit prevederilor pct. 3 din OMFP nr. 1706/2006 reclamanta avea obligația de a verifica codul de TVA al cumpărătorului iar neînscrierea corectă pe facturi a codului de înregistrare în scopuri de TVA, așa cum prevăd dispozițiile art. 155 alin. (5) C. fisc., element obligatoriu pentru a opera scutirea, conduce la sancționarea persoanei impozabile. b) În ceea ce privește suma de 96.067 RON TVA, prin hotărârea atacată a fost admisă acțiunea pentru suma de 34.730 RON și respinsă pentru 61.336 RON. S-a considerat că în mod greșit instanța de fond a admis în parte anularea acestei sume pentru că reclamanta a realizat exporturi pentru care nu a prezentat documentele prevăzute de lege. Pentru a putea beneficia de aceste scutiri, reclamanta, potrivit art. 2 alin. (1) și alin. (2) din OMFP nr. 1846/2003, trebuia să justifice scutirea prin prezentarea facturii fiscale și a facturii externe, precum și a declarației vamale de export, or, în speță, nu a fost prezentată declarația vamală de export. Deși instanța de fond a anulat contestația pentru suma 34.730 RON, la dosarul cauzei nu au fost depuse documente din care să rezulte exportul mărfurilor sau acestea nu au fost comunicate recurentei. c) În ceea ce privește suma de 836.884 RON reprezentând TVA, în mod corect contestația în procedură administrativă a fost respinsă ca nemotivată, dar, cu toate că nu au fost respectate prevederile art. 206 din O.G. nr. 92/2003, instanța de fond a admis acțiunea pentru suma de 741.621 RON și a dispus respingerea acesteia pentru suma de 95.264 RON motivat de faptul că societatea nu a făcut dovada exporturilor. Instanța de fond a motivat anularea pentru suma de 741.621 RON pentru că ar fi fost prezentate declarații vamale de export și alte documente, însă acestea nu au fost prezentate și organelor fiscale. d) Cât privește suma de 100.218 RON reprezentând TVA, s-a solicitat menținerea hotărârii ca legală și temeinică. e) Referitor la suma de 24.938 RON reprezentând TVA, instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la legalitatea actelor administrative în ceea ce privește această sumă, dar a admis acțiunea pentru o sumă mai mare decât cea analizată, însă se solicită respingerea acțiunii ca nefondată, având în vedere că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă o taxă pe valoarea adăugată, dar a declarat la organele fiscale un cuantum mai mic al acesteia. f) Cât privește suma de 376.652 RON reprezentând TVA, s-a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, având în vedere că societatea avea obligația colectării TVA aferentă bunurilor constatate lipsă în gestiune, în condițiile în care societatea nu prezintă documente din care să rezulte că acestea se încadrează în normele de consum agreate. Potrivit art. 128 alin. (4) lit. d), art. 134 1 și art. 134 2 C. fisc., bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate cu plată, iar exigibilitatea TVA intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor, iar instanța de fond nu a adus argumente care să justifice înlăturarea acestor texte legale. Chiar dacă acestea ar fi reprezentat diferențe normale care apar în timpul procesului de producție, reclamanta ar fi trebuit să le înregistreze în evidențele contabile în baza unor documente justificative, cum ar fi bonuri de consum, rapoarte de producție, pentru a nu se mai regăsi la momentul inventarierii. Mai mult, chiar expertiza fiscală întocmită în cauză, a reținut că organele fiscale au stabilit corect obligația de plată a TVA. g) Referitor la TVA în sumă de 62.589 RON, nici această sumă nu a fost analizată de instanța de fond și s-a solicitat respingerea acțiunii pentru că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor prestate de societăți cu sediul în U.E. pentru că locul prestării serviciilor nu este în România. h) În ceea ce privește suma de 1.229.699 RON reprezentând TVA, a fost admisă acțiunea pentru suma de 402.666 RON, iar pentru suma de 827.032 RON a fost respinsă. Soluția de admitere a considerat greșit că în perioada ianuarie 2006 - octombrie 2008 reclamanta a efectuat o serie de importuri pentru care nu îndeplinea condițiile de exercitare a dreptului de deducere motivat de faptul că nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege. i) În ceea ce privește suma de 2.454.237 RON reprezentând TVA, s-a solicitat să se constate că reclamanta a solicitat prin contestația administrativă anularea deciziei de impunere și pentru această sumă, dar nu a prezentat nici un motiv de fapt și de drept în susținerea acesteia, astfel că s-a dispus respingerea ca nemotivată. Nici în cererea de chemare în judecată, așa cum a fost precizată, nu au fost prezentate motivele de fapt și de drept pentru care se solicită anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, dar instanța de fond a anulat actele contestate în privința acestei sume pentru că este o operațiune pentru care se aplică taxarea inversă. Soluția este greșită deoarece reclamanta nu poate să înscrie în decontul de TVA o sumă reprezentând TVA fără a avea la bază o factură fiscală. j) În ceea ce privește suma de 37.725 RON reprezentând TVA, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii ca nefondate a cererii de chemare în judecată pentru că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de transport și cazare efectuate în favoarea unor persoane care nu au calitatea de salariați sau administratori ai societății și în condițiile în care acestea nu au fost destinate utilizării în scopul operațiunilor sale taxabile. Societatea nu a prezentat nici organelor de inspecție fiscală și nici organelor de soluționare, ordine de deplasare sau alte documente, astfel încât să poată beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, dar nici instanța de fond sau consultantul fiscal nu au prezentat asemenea documente justificative care să dovedească faptul că aceste prestări de servicii (transport și cazare) au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile. k) Cât privește suma de 761.328 RON reprezentând TVA, s-a solicitat să se constate că instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la netemeinicia actelor administrativ sub acest aspect pentru că în considerente nu se regăsește nicio mențiune cu privire la această sumă, dar nu reiese nici dacă instanța respins acțiunea. De aceea, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca nefondată, având în vedere faptul că societatea nu putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA și respectiv de rambursarea în situația în care a înregistrat în jurnalul de cumpărături TVA mai mică decât cea solicitată la rambursarea prin decontul TVA. l) În ceea ce privește suma de 104.382 RON, suma de 9.640 RON și suma de 42.182 RON TVA, s-a solicitat menținerea hotărârii ca legală și temeinică. m) În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată s-a solicitat să se constate că în mod eronat instanța de fond a reținut în sarcina recurentei-intimate cheltuielile de judecată, în condițiile în care culpa aparține exclusiv societății pentru că nu a pus la dispoziția organelor fiscale toate documentele necesare. Mai mult, pârâta a transmis societății mai multe adrese prin care a solicitat depunerea documentelor necesare în susținerea contestației administrative însă aceasta nu s-a conformat și chiar prin expertiza fiscală efectuată în cauză se reține că reclamanta nu a pus la dispoziția organelor fiscale documentele justificative. S-a considerat că instituția recurentă nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată în condițiile în care din actele depuse la dosarul cauzei rezultă că organele fiscale au aplicat în mod corect prevederile legale, iar societatea a dat dovadă de rea-credință în relația cu organele fiscale. S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței atacate, în principal, în sensul admiterii excepției inadmisibilității și, pe cale de consecință, respingerea ca inadmisibilă a acesteia pentru suma de 3.395.503 RON, iar, în subsidiar, respingerea cererii ca nefondată. Intimata SC D.P. România SRL a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului și menținerea hotărârii atacate ca legală și temeinică. 3. Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul declarat dar pentru următoarele considerente: I. Referitor la primul aspect de nelegalitate se poate observa că recurenta a precizat faptul că excepția inadmisibilității acțiunii reclamantei a fost invocată prin concluziile scrise transmise pentru termenul din 18 ianuarie 2011. Cu toate acestea, în fața instanței de fond, cu ocazia dezbaterilor, reprezentantul pârâtelor nu a susținut excepția inadmisibilității cererii pentru suma de 3.395.503 RON sau 3.495.503 RON, așa cum era indicat în concluziile scrise ci a pus concluzii pe fondul cauzei. În aceste condiții, pentru că excepția nu a fost susținută, instanța de fond nici nu a solicitat punctul de vedere al reclamantei ci au fost puse concluzii de către reprezentanții tuturor părților pe fondul cererii de chemare în judecată. De aceea, nu se poate dispune casarea cu trimitere spre rejudecare pentru aceste aspecte de ordin procedural ca și pentru celelalte aspecte invocate de recurentă și legate de neanalizarea și nepronunțarea cu privire la anumite sume cuprinse în decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației administrative, nici pentru faptul că există neconcordante privind totalul sumelor pentru care a fost admisă acțiunea de către instanța de fond. În schimb, pentru că excepția inadmisibilității este o excepție de ordine publică, ea poate fi invocată chiar și în recurs și pentru că a fost reiterată în cadrul motivelor de recurs, va fi analizată această excepție. Este adevărat că reclamanta a contestat decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală în întregul său, dar potrivit art. 206 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc., contestația administrativă trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu, motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, în caz contrar, contestația urmând a fi respinsă ca nemotivată. Problema care trebuie dezlegată în prezenta cauză este aceea dacă soluția de respingere a contestației administrative ca nemotivată pentru sumele de 836.884 RON, 2.454.237 RON și 104.382 RON, este legală și temeinică. Potrivit art. 26 alin. (1) C. proc. fisc., contestația împotriva unui act administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, iar contestația este definită de art. 205 alin. (1) C. proc. fisc. ca o cale administrativă de atac. Conform instrucțiunilor de aplicare a art. 216 C. proc. fisc., contestația va fi respinsă ca nemotivată, în situația în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt sau de drept în susținerea contestației sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluționării. Pentru aceste considerente, se poate constata că instanța de contencios administrativ, în cazul în care este învestită cu soluționarea unei acțiuni în anulare a unei decizii emise în procedura administrativă prin care s-a respins contestația ca nemotivată, nu va putea analiza pe fond această contestație tocmai având în vedere caracterul obligatoriu al procedurii administrative ci, în cazul în care va constata că în mod greșit s-a procedat la respingerea ca nemotivată a contestației, va anula decizia și va dispune obligarea organului fiscal să soluționeze pe fond contestația. În cauză, trebuie verificat dacă reclamanta a prezentat argumentele de fapt și de drept pentru care a solicitat admiterea contestației pentru aceste sume. Faptul că aceste argumente ar fi fost prezentate odată cu precizarea acțiunii în fața instanței de fond, nu prezintă relevanță în soluționarea acestei excepții, pentru că legea prevede obligația motivării încă din faza procedurii administrative pentru ca organul de soluționare a contestației să poată analiza aceste argumente și să se pronunțe. Din verificarea contestației adresate organului de soluționare nu rezultă prezentarea argumentelor de fapt și de drept pe care reclamanta le-ar fi indicat pentru sume de 836.884 RON TVA, 2.454.237 RON TVA și 104.382 RON. De aceea, se constată că excepția inadmisibilității este fondată, iar sentința instanței de fond va fi modificată în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca inadmisibilă pentru sumele de 836.884 RON și 2.454.237 RON. Referitor la suma de 104.382 RON chiar instanța de fond a respins acțiunea reclamantei, astfel că nu se mai impune respingerea pentru această sumă. Însă criticile din recurs ce vizează celelalte sume sunt nefondate. În ceea ce privește suma de 7.409.252 RON TVA, pentru că la data facturii nu exista un cod valid de TVA, instanța de fond a admis acțiunea în anulare a actelor fiscale pentru această sumă având în vedere că îndeplinea condițiile prevăzute de lege. Într-adevăr, potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuite de autoritățile fiscale din alt stat membru. Instanța de fond, pornind de la acest text, dar invocând și art. 6 și 7 C. proc. fisc., a precizat că înscrierea eronată a codului TVA în factură sau lipsa acestuia nu a anulat calitatea beneficiarului de persoană impozabilă din perspectiva TVA, acesta taxându-și operațiunile în care le-a efectuat, în acord cu principiul neutralității taxei. Mai mult, înscrierea eronată sau eroarea de înscriere a TVA pe factură, sunt erori ce pot fi corectate conform art. 159 alin. (1) C. fisc., text potrivit căruia: „(1) Corectarea informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de facturi fiscale se efectuează astfel: a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează și se emite un nou document; b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie sa cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat”. Faptul că s-a procedat la corectarea facturilor după soluționarea contestației în procedura administrativă, nu presupunea ca instanța de fond să procedeze la respingerea cererii privind anularea actelor contestate în privința acestei sume, în condițiile în care expertiza întocmită în cauză a constatat corectarea facturilor. În raport de principiul bunei credințe reglementat de art. 12 C. proc. fisc., în cazul în care organele fiscale au constatat că există aceste erori sau vicii de formă și ținând seama de dispozițiile art. 159 alin. (1) C. fisc., poate s-ar fi impus ca acestea să dea un termen reclamantei să corecteze aceste facturi, mai ales că nu au negat că partenerul intracomunitar al reclamantei, Delphi Germania, este o societate înregistrată în țările U.E. din punct de vedere al TVA. De aceea, susținerile recurentei cu privire la această sumă de 7.409.252 RON sunt nefondate, iar soluția instanței de fond este legală și temeinică. În ceea ce privește suma de 96.067 RON reprezentând TVA pentru anul 2006, se critică soluția instanței de fond numai în ceea ce privește admiterea acțiunii pentru suma de 34.730 RON. Pentru anul 2006, prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din C. fisc. prevedeau că sunt scutite de taxa pe valoare adăugată livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării, de către furnizor sau de altă persoană în contul său, iar potrivit art. 2 alin. (1) și (2) din OMFP nr. 1846/2006, justificarea scutirii se face cu îndeplinirea cumulativă a două condiții: prezentarea facturii fiscale, a celei externe și a declarației vamale de export. Instanța de fond a precizat că admiterea cererii de anulare a acestei sume din totalul de 96.067 RON s-a datorat faptului că au fost prezentate pe parcursul efectuării expertizei declarațiile vamale de export și numai pentru această sumă au fost prezentate asemenea declarații și care au coincis cu facturile. Nu vor fi reținute susținerile recurentei potrivit cărora la dosarul cauzei nu s-a depus nici un document sau dacă a fost depus nu a fost comunicat deoarece expertizele întocmite în cauză sunt un mijloc de probă dar care se depun la dosar, conform art. 209 C. proc. civ. și au fost comunicate ANAF, iar instanța de fond a omologat rapoartele de expertiză întocmite în cauză. În ceea ce privește suma de 836.884 RON TVA pentru anii 2007 - 2008, instanța de recurs a analizat criticile din recurs și va respinge acțiunea reclamantei ca inadmisibilă pentru că nu a prezentat argumentele de fapt și de drept în susținerea acestei sume în procedura administrativă, așa cum s-a arătat anterior. Referitor la suma de 24.938 RON reprezentând TVA, se critică soluția instanței de fond pentru că nu a prezentat argumentele pentru care a anulat și obligația la plata acestei sume. Este adevărat că art. 156 alin. (1) și (2) C. fisc. (în vigoare la 3 aprilie 2007) prevedeau că persoana impozabilă are obligația să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate, „(1) Orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat și pentru depunerea la termenul legal a decontului și declarațiilor prevăzute la art. 156 2 - 156 4 , la organul fiscal competent, conform prezentului titlu și legislației vamale în vigoare”. Dar, în cauză, diferența dintre suma de 4.462.742 RON înscrisă în facturi și suma de 4.437.804 RON înscrisă în decontul TVA poate fi o eroare ce poate fi corectată. Cât privește suma de 376.652 RON TVA aferentă bunurilor constatate lipsă în gestiune, criticile din recurs sunt nefondate. Conform art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate cu plată. Reclamanta a susținut că aceste minusuri reprezintă de fapt deficiențe normale care apar în timpul procesului de producție și care se încadrează în normele de consum, dar în motivele de recurs se invocă faptul că textul de lege aplicabil se referă la constatarea lipsurilor în gestiune. Într-adevăr, textul art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., se referă la lipsurile în gestiune, dar este important de stabilit care este semnificația acestei sintagme „lipsuri în gestiune”. Aceasta se referă la lipsa nejustificată a unor bunuri din evidențele contabile ale societății și se impune obligarea la plată a TVA a bunurilor pentru care nu se poate stabili cu certitudine dacă au fost înstrăinate sau nu. Însă, în cauză, nu suntem în prezența unei lipse nejustificate ci a unor pierderi tehnologice, astfel cum a stabilit și expertul tehnic și este dovedit de faptul că, începând cu anul 2008, când a fost implementat un nou sistem informatic aceste diferențe au fost eliminate. Mai mult, și pentru perioada anterioară anilor ce au vizat prezentul control fiscal, prin hotărâre judecătorească s-a stabilit că diferențele negative au reprezentat consumuri tehnologice recunoscute și nu lipsuri în gestiune, în sensul că nu se regăsesc în mod nejustificat în gestiunea societății și nu se impune plata TVA (Sentința nr. 284/2008 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal pronunțată în Dosarul nr. 1621/59/2007, irevocabilă prin Decizia nr. 3544 din 24 iunie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție pronunțată în Dosarul nr. 1621/59/2007). De altfel, se poate observa că recurenta nu a făcut nicio referire la acest argument invocat și de instanța de fond. În ceea ce privește suma de 1.229.699 RON TVA, se critică soluția instanței de fond prin care a fost admisă acțiunea în anulare pentru suma de 402.666 RON, fiind respinsă pentru diferență. Recurenta susține că reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru a dovedi importurile, dar soluția instanței de fond este legală și temeinică. Pentru anul 2006, acțiunea a fost admisă pentru suma de 78.570 RON și, în raport de dispozițiile art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., forma în vigoare la acea dată și art. 145 alin. (8) lit. b), reclamanta a prezentat un centralizator al importurilor realizat de autoritatea vamală și în baza acestuia a fost admisă acțiunea chiar dacă a fost depus odată cu efectuarea expertizei fiscale. Pentru anii 2007 - 2008, textul legal aplicabil este art. 145 alin. (2) C. fisc. raportat la art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc. și au fost anulate sumele de 112.994 RON pentru anul 2007 și 182.497 RON pentru anul 2008 deoarece reclamanta a depus documente justificative. De remarcat ar fi faptul că recurenta, în criticile sale din recurs, insistă asupra faptului că reclamanta nu a depus documentele justificative nici la organul de soluționare a contestației, deși i-a fost solicitat acest lucru dar nu face nicio referire la argumentele prezentate de instanța de fond, astfel că aceste critici sunt nefondate. În ceea ce privește suma de 2.454.237 RON TVA, așa cum s-a arătat anterior, cererea reclamantei va fi respinsă ca inadmisibilă pentru argumentele prezentate. În ceea ce privește debitul în sumă de 37.725,27 RON aferentă sumei serviciilor de transport și cazare, efectuate în favoarea unor persoane care nu au calitatea de salariați sau administratori ai societății și nu care au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, se constatată că sunt nefondate criticile recurentei. Susținerile instanței de fond potrivit cărora, în baza art. 145 alin. (2) C. fisc. și art. 145 alin. (3) lit. a) reclamanta poate beneficia de deducerea acestei sume pentru că legea nu condiționează deducerea TVA de calitatea de angajat sau nu a persoanei pentru care se decontează un eventual serviciu, sunt fondate. În expertiza fiscală efectuată în cauză, s-a reținut că reclamanta a depus contractele încheiate cu entități din alte state prin care acestea au pus la dispoziție personal pentru a putea onora comenzile primite de la clienți, astfel că s-au prezentat documente justificative care dovedesc că serviciile au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile, astfel că sunt nefondate susținerile recurentei referitoare la nedepunerea documentelor justificative. Cât privește suma de 761.328 RON reprezentând TVA, deși recurenta susține că instanța de fond nu a făcut referiri la această sumă în considerentele sentinței atacate, totuși, la pag. 44 a sentinței atacate s-au prezentat argumentele instanței de fond pentru care a admis cererea reclamantei pentru suma de 399.279 RON aferentă lunii ianuarie 2006, soluție care este corectă pentru că în expertiză au fost prezentate documente justificative care dovedesc că suma este TVA achitată în vamă, provenită din transformarea unor importuri temporare în definitive pentru care se poate cere deducere. Pentru suma de 189.206 RON aferentă lunii februarie 2006 cererea a fost respinsă pentru că nu s-a prezentat actul de închidere a operațiunii de import-export. Tot admisă a fost și cererea de anulare a actelor contestate pentru suma de 172.824 RON TVA aferentă lunii noiembrie 2006 pentru că a fost redusă baza impozabilă datorată emiterii facturii storno și înscrierea acesteia în decontul de taxă. Față de aceste susțineri ale instanței de fond, nu au existat critici în motivele de recurs, astfel că hotărârea acesteia va fi menținută. În privința acordării cheltuielilor de judecată de către instanța de fond către reclamantă, se constată că sunt nefondate criticile din motivele de recurs. Potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ. „Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de judecată”. În condițiile în care instanța de fond a anulat actele contestate pentru mare parte a sumelor stabilite ca obligații fiscale, iar concluziile instanței de fond au fost bazate pe cele două expertize complexe efectuate în cauză, se impune și acordarea cheltuielilor de judecată către reclamantă. De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul, va fi modificată în parte sentința atacată în sensul respingerii acțiunii reclamantei pentru sumele de 836.884 RON TVA și 2.454.237 RON TVA ca inadmisibilă, dar vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței.