ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4887/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4887/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

a) cererea de chemare

în judecată

Reclamanta C.S.

Școala de Fotbal G.P. a formulat contestație împotriva deciziei din 13 august 2008

emisă de D.G.F.P. Dolj, solicitând anularea deciziei menționate și exonerarea

de la plata sumelor reprezentând impozite și contribuții stabilite și a

măsurilor dispuse în sarcina asociației prin decizia de impunere din 31 mai

2006 emisă de D.G.F.P. Dolj, în urma raportului de inspecție fiscală din 31 mai

2006.

În motivare, reclamanta

arată că prin actul de control menționat, organele de inspecție fiscală au stabilit

în mod eronat în sarcina asociației suma de 505.374 RON reprezentând „venituri din

prestări servicii” aferentă anului 2004, respectiv suma de 362.196 RON pentru anul

2005, precum și măsurile corelative de înregistrare în evidența contabilă și virare

la bugetul general consolidat a acestor sume.

În fapt, C.S. Școala de

Fotbal G.P. este constituită ca asociație nonprofit cu activitate în domeniul sportiv,

în baza art. 83 alin. (1) din O.G. nr. 26/2000, conform actului adițional autentificat

din 29 mai 2005 și are ca principal obiectiv promovarea tinerelor speranțe ale fotbalului

romanesc.

În baza convențiilor încheiate

cu SC G.R. SRL în cursul anilor 2004 și 2005, denumite G.P.D., asociația urma să

școlarizeze pe o perioadă de cel puțin un an 11 copii, membrii Echipei G., astfel

cum au fost selecționați anterior de către antrenorii de fotbal angajați pentru

efectuarea selecției de către SC G.R. SRL.

Potrivit pct. 1.3. al

convenției, școala se obligă să admită și să înscrie pe fiecare membru al Echipei

G. fără aplicarea unor criterii de selecție sau examinare, altele decât cele efectuate

pe parcursul procedurii de selecție din cadrul campaniei promoționale și fără îndeplinirea

unor formalități, altele decât cele solicitate în mod uzual la admiterea în școală.

Odată cu înscrierea fiecărui

membru G. la Școală, G. urma să achite școlii echivalentul în RON a sumei de 13.636,36

dolari SUA/membru, reprezentând costurile de înscriere și școlarizare pe perioada

de un an pentru fiecare membru al echipei.

S-a susținut că cei 11

membri ai echipei G. sunt asimilați ca și membri ai C.S. Școala de Fotbal G.P.

Referitor la plata efectuată

de către SC G.R. SRL pentru membrii selecționați, aceasta are strict caracter de

sponsorizare, fiind efectuată în beneficiul membrilor și în scopul promovării tinerelor

speranțe ale fotbalului românesc, așa cum rezultă din convenție și în acord cu scopul

pentru care a fost înființată asociația.

Caracterul de sponsorizare

al acestei activități este în concordantă cu art. 1 din Legea nr. 32/1994, legea

sponsorizării.

Astfel, așa cum reiese

din întreg conținutul și derularea în fapt a convenției, beneficiara sponsorizării

a fost C.S. Școala de Fotbal G.P. în considerarea calităților și imaginii de care

beneficiază domnul G.P. prin cariera fotbalistică națională și internațională, dorind

să sprijine G. prin participare activă la toate activitățile organizate pe tot parcursul

anului 2004 și ulterior, dar în legătură cu acesta sau cu echipa G.

De asemenea, C.S. Școala

de Fotbal G.P. a arătat că a folosit sumele plătite de către G. în interesul școlarizării

și formarii tinerilor conform scopului acesteia.

Reclamanta a precizat

că s-a apreciat că sponsorul ghidează activitatea beneficiarului, încadrându-se

astfel în prevederile art. 10 din Legea nr. 32/1994, deoarece: la înscrierea în

școala de fotbal nu se aplică alte criterii de selecție; Școala de Fotbal și domnul

G.P. își dau acordul necondiționat la folosirea de către G. a numelui și imaginii

școlii; G.P. este de acord să sprijine în promovarea produselor sale.

A apreciat că interpretarea

dată de organele de control este netemeinică, acestea fiind clauze uzuale în contractele

de sponsorizare, pentru că promovarea sponsorului este unul din motivele determinante

pentru încheierea unui asemenea contract. Dacă se dorea încheierea unui simplu contract

de prestări servicii este evident că aceste elemente de promovare a sponsorului

nu ar fi fost incluse și nu era necesară stabilirea unor asemenea obligații. Sumele

acordate în baza contractului au fost date clar cu intenția de sponsorizare, persoanele

înscrise și selecționate fiind asimilate cu membri asociației.

A mai arătat că inspectorii

fiscali au tratat în mod superficial calitatea elevilor înscriși în echipa G. la

Școală, pentru că, așa cum rezultă din conținutul Convenției, aceștia sunt asimilați

membrilor asociației, acest fapt fiind susținut și de art. 1.7. din Convenție care

prevede: „Școala este de acord să permită accesul G. și împuterniciților acesteia

în incinta școlii, la antrenamente și competiții sportive organizate de către Școală

sau în care echipa G. sau oricare membru al acesteia participă în calitate de elev

al Școlii”.

S-a susținut că a fost

analizat regimul fiscal, fără a stabili dacă sumele primite au dus la realizarea

de profit sau au fost cheltuite în beneficiul sportivilor, fără a analiza costurile

școlarizării și formarii membrilor și fără a stabili dacă și în ce cuantum asociația

a obținut profit.

b) întâmpinarea formulată

în cauză

Pârâta D.G.F.P. a Județului

Dolj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea contestației formulată

de reclamantă ca inadmisibilă față de solicitarea privind anularea în tot a acestora

(contribuțiile la fondurile speciale nefiind contestate în procedura prealabilă)

și ca netemeinică în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA stabilite suplimentar.

S-a invocat inadmisibilitatea

cererii privind anularea în tot a actelor administrative emise din 31 mai 2006,

excepție întemeiată pe dispozițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004 care prevede obligativitatea

contestării în procedura prealabilă a tuturor măsurilor a căror anulare se cere

în fața instanței de contencios administrativ.

Pe fondul contestației,

cu privire la impozitul pe profit și TVA stabilite de către inspecția fiscală, s-a

solicitat ca instanța să constate, pe de o parte că întreg litigiul dedus judecații

se reduce la aprecierea caracterului convențiilor încheiate între petentă și SC

G.R. SRL în anii 2004 și 2005, respectiv contract de prestări servicii (situație

în care sumele ce fac obiectul convențiilor ar reprezenta venit impozabil, fiind

de asemenea obligatorie declararea clubului sportiv ca plătitor de TVA din anul

2004, cu obligația legală a stabilirii de TVA suplimentar în perioada 2004-2005)

sau contract de sponsorizare precum și faptul că prin acțiune contestatoarea se

rezumă să răspundă tangențial și subiectiv la constatările organului de inspecție

și a celui de soluționare a contestațiilor.

S-a arătat explicit de

către serviciul de soluționarea contestațiilor din cadrul D.G.F.P. Dolj faptul că

nicăieri în convenție nu este prezent termenul de sponsorizare și că din cuprins

nu se desprinde voința SC G. SA de a efectua o sponsorizare, fiind însă prezentă

sintagma „programul executării serviciilor” precum și datele prestării de servicii.

c) sentința Tribunalului

Dolj

Prin sentința nr. 1195

din 18 iunie 2009 pronunțată de Tribunalul Dolj în Dosarul nr. 5126/63/2008 s-a

admis cererea formulată de reclamanta C.S. Școala de Fotbal G.P. în contradictoriu

cu pârâtul D.G.F.P Dolj, Serviciu Soluționare Contestații și s-a dispus anularea

deciziei nr. 90 din 3 august 2007 a D.G.F.P Dolj, a deciziei de impunere din 31

mai 2006 a D.G.F.P. Dolj și a raportului de inspecție fiscală din 31 mai 2006.

d) Decizia Curții de Apel

Craiova

Împotriva sentinței Tribunalului

Dolj a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Dolj.

Prin decizia nr. 77 din

14 ianuarie 2010 Curtea de Apel Craiova a admis recursul formulat de pârâta D.G.F.P.

Dolj, Serviciul Soluționare Contestații, s-a casat sentința și a reținut cauza spre

competență soluționare în primă instanță în favoarea Curții de Apel Craiova.

Pentru a pronunța această

decizie Curtea, examinând legalitatea și temeinicia sentinței recurate, a apreciat

recursul ca fiind fondat, însă pentru un motiv de ordine publică ce a fost invocat

din oficiu de către instanță.

Competența de soluționare

a litigiului având ca obiect acte administrative care privesc taxe și impozite,

contribuții, datorii fiscale și accesorii ale acestora se stabilește potrivit

art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, în

funcție de valoare, după cum aceasta este mai mică sau mai mare de 5 miliarde ROL,

neavând relevanță dacă actul este emis de o autoritate publică centrală sau locală.

Cum, actul contestat de

reclamantă privește taxe, impozite și accesorii ale acestora al căror cuantum depășește

pragul valoric de 500.000 RON, competența în primă instanță aparține potrivit textului

de lege enunțat anterior, în primă instanță, Curții de Apel și nu Tribunalului.

e) sentința și considerentele

Curții de Apel Craiova

Prin sentința nr. 480

din 27 octombrie 2010, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta C.S.

Școala de Fotbal G.P., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Dolj, Serviciu Soluționare

Contestații, Craiova.

A fost anulată în tot

decizia din 13 august 2007 emisă de D.G.F.P. Dolj, Serviciul Soluționarea Contestațiilor

și în parte decizia de impunere emisă de D.G.F.P. Dolj, Activitatea de inspecție

fiscală înregistrată din 31 mai 2006 pentru sumele de 141.039 RON impozit pe profit;

21.551 RON dobânzi; 20.341 RON penalități și 6.013 RON majorări de întârziere precum

și 158.840 RON TVA; 23.985 RON majorări de întârziere; 11.815 RON dobânzi și 3.598

RON penalități de întârziere.

Pentru a pronunța această

sentință, prima instanță a reținut că prin decizia de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală din 31 mai 2006 D.G.F.P. Dolj,

activitatea de inspecție fiscală a stabilit în sarcina contribuabilului C.S. Școala

de Fotbal G.P. următoarele obligații fiscale suplimentare:

211.859 RON, majorare de întârziere, 7.334 RON, dobândă, 26.284 RON și penalități

de întârziere, 28.992 RON.

Pentru a stabili această

obligație fiscală suplimentară în sarcina contribuabilului, inspecția fiscală a

avut în vedere că, în anul 2004 C.S. Școala de fotbal G.P. a înregistrat venituri

din activități economice în sumă de 610.090 RON pentru care avea obligația să calculeze

și să înregistreze în evidența contabilă impozit pe profit.

Din această sumă, suma

de 104.716 lei RON reprezintă venituri încasate din transferul fotbaliștilor G.L.,

O.C. și M.M.

Suma de 505.374 RON o

reprezintă venituri din prestări servicii efectuate cu plată către SC G.R. SRL activitate

economică, care nu se încadrează în categoria de venituri scutite la impozitare.

În fapt, s-a reținut că

asociația se obliga să selecționeze și să școlarizeze 11 sportivi ai echipei G.

care nu au calitatea de membrii ai asociației iar din derularea acestei convenții

școala nu are nici un beneficiu în afara sumei încasate pentru serviciile prestate.

În anul 2005, s-a constatat

la stabilirea impozitului pe profit înregistrat, că asociația a diminuat veniturile

impozabile cu suma de 362.196 RON reprezentând prestări servicii efectuate cu plată,

către SC G.R. SRL în baza convenției fără număr întocmită în data de 23 mai 2005.

Aceste venituri nu se încadrează în categoria de venituri scutite la impozitare,

fiind activități de natură economică desfășurate în scopul obținerii de profit,

asociația având obligația să înregistreze și să vireze impozitul pe profil aferent

în conformitate cu prevederile art. 15 alin. (2) și alin. (3).

Urmare a nerespectării

prevederilor legale menționate C.S. Școala de Fotbal G.P. a diminuat nejustificat

și nelegal impozitul pe profit datorat pe anul 2005 cu suma de 65.136 RON.

158.840 RON, majorare de întârziere, 23.985 RON, dobânda, 11.815 RON, penalitate

de întârziere, 3.598 RON.

Pentru a stabili această

obligație fiscală, inspecția fiscală a constatat că în perioada 1 septembrie 2004

(data la care asociația avea obligația legală de a se înregistra ca plătitoare de

TVA) și 1 octombrie 2005 (data la care s-a înregistrat ca plătitoare de TVA) asociația

a desfășurat activități de natură economică supuse impozitării în valoare de 835.998

RON pentru care nu a înregistrat în evidența contabilă TVA colectată în sumă de

158.840 RON.

Veniturile în sumă de

635.993 RON reprezintă încasări din transferurile de fotbaliști efectuate la perioada

1 septembrie 2004-1 octombrie 2005, iar în luna august 2004 conform facturii din

31 august 2004 C.S. Școala de Fotbal G.P. a înregistrat venituri din activități

economice în sumă de 5.002.200.000 ROL, deci conform prevederilor art. 152

alin. (3) din Legea nr. 571/2003, asociația trebuia să se declare plătitoare de

TVA din luna septembrie 2004.

Contribuția de asigurări

sociale datorată de angajator, 1.966 RON, majorare de întârziere, 148 RON, dobândă,

1.347 RON, penalitate de întârziere, 363 RON.

Contribuția individuală

de asigurări sociale reținută de la asigurați, 983 RON, majorare de întârziere,

74 RON, dobândă, 674 RON, penalitate de întârziere, 182 RON, penalități pentru nevirarea

la termen a sumelor reținute la sursă, 98 RON.

Contribuția de asigurări

pentru șomaj datorată de angajator, 421 RON, majorare de întârziere, 32 RON, dobândă,

287 RON, penalitate de întârziere, 78 RON.

Contribuția individuală

de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați, 84 RON, majorare de întârziere,

6 RON, dobândă, 57 RON, penalitate de întârziere, 16 RON, penalități pentru nevirarea

la termen a sumelor reținute la sursă, 8 RON.

Prin contestația formulată

în procedura administrativă (Dosarul nr. 5126/63/2008 al Tribunalului Dolj) reclamanta

a pus în discuție numai consecințele fiscale ale calificării de către inspecția

fiscală a convenției încheiate cu SC G.R. SRL drept contract de prestări servicii.

Curtea de Apel Craiova

a reținut că între C.S. Școala de Fotbal G.P. și SC G.R. SRL s-a încheiat un contract

de sponsorizare.

A arătat prima instanță

că intitularea anexei nr. 1 a contractului „Program de executare a serviciilor”,

nu imprimă convenției caracterul unui contract de prestări servicii, deoarece această

anexă privește procedura de selecție a membrilor echipei G., anterioară înscrierii

și școlarizării tinerilor fotbaliști la Școala de Fotbal, în derularea și finalizarea

căreia SC G.R. SRL s-a angajat în mod exclusiv, etapă inițială nefăcând obiectul

sponsorizării.

Faptul că în cuprinsul

convenției nu este folosit termenul de sponsorizare nu se poate interpreta în sensul

excluderii unei astfel de calificări, ce se determină în raport de intenția părților

exprimată în contract și dispozițiile legale ce definesc conținutul său.

În ce privește incidența

art. 10 din Legea nr. 32/1994 privind direcționarea activității beneficiarului către

sponsor, s-a reținut în primul rând că această dispoziție legală exclude de la facilitățile

acestei legi sponsorul care în mod direct sau indirect urmărește să direcționeze

activitatea beneficiarului, or este evident că ceastă dispoziție legală nu este

aplicabilă reclamantei ce are calitatea de beneficiar în contractul intervenit între

părți.

Mai mult, din contract

nu rezultă că părțile au convenit asupra unor modalități de direcționare a activității

ce face obiectul sponsorizării. Obiectul contractului privește strict înscrierea

și școlarizarea celor 11 membri ai Echipei G., operațiuni ce nu comportă condiționări

sau direcționări din partea SC G.R. SRL, școlarizarea urmând a se efectua în raport

de standardele profesionale ale reclamantei. Folosirea de către SC G.R. SRL a numelui

și a imaginii Școlii de Fotbal și a domnului G.P. în scopul desfășurării campaniei

promoționale, nu poate fii interpretată ca o direcționare a activității de școlarizare

întrucât nu există o legătură de cauzalitate între cele două activități, folosirea

numelui și imaginii fiind o activitate permisă de art. 6 din Legea nr. 32/1994 în

contextul aducerii la cunoștință a publicului a sponsorizării.

Reclamanta, organizație

nonprofit cu activitate în domeniul sportiv, este scutită de plata impozitului pe

profit pentru veniturile obținute din donații, precum și bani sau bunuri primite

prin sponsorizare. Prin urmare, calcularea de către organul fiscal a impozitului

pe venit aferent sumelor obținute din sponsorizare este nelegală, fiind contrară

dispozițiilor art. 15 alin. (2), lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În consecință, calificarea

dată naturii juridice a contractului atrage nelegalitatea actelor administrativ

fiscale contestate sub aspectul calculării impozitului pe profit, acesta urmând

a fi reținut ca datorat de către reclamantă numai pentru transferurile de fotbaliști

despre care se face vorbire în decizia de impunere în cuantumul determinat prin

suplimentul la raportul de expertiză efectuat în cauză așa cum a fost refăcut.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs pârâta D.G.F.P. Dolj și reclamantul C.S. Școala de Fotbal G.P.

a) recursul declarat de

D.G.F.P. Dolj

În motivele de recurs

s-a susținut că suma contestată a fost de 479.781 RON, situație în care, în baza

art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, competența de soluționare a acțiunii revenea

Tribunalului Dolj.

Pe fond, recurenta a motivat

că între reclamantă și SC G.R. SRL s-a încheiat un contract de prestări servicii,

situație în care reclamanta trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA din anul

2004.

În sprijinul calificării

contractului ca fiind de prestări servicii, s-a arătat că părțile au întocmit o

anexă care cuprinde programul executării serviciilor, că nu s-a folosit în contract

termenul de sponsorizare.

De asemenea, s-a mai arătat

că și dacă s-ar considera că este o activitate de sponsorizare, totuși sponsorul

care, direct sau indirect, direcționează activitățile beneficiarului nu beneficiază

de facilitățile prevăzute de lege.

Recurenta a motivat că

echipa G. este o entitate distinctă de aceasta, toate drepturile asupra sa aparțin

SC G.R. SRL, sumele plătite reprezintă costuri de înscriere și cantonament pentru

copiii selecționați, astfel că actul de control este legal atât sub aspectul debitului

principal cât și al accesoriilor.

b) recursul declarat de

reclamantă

Reclamanta a criticat

sentința sub aspectul sumelor de 70.820 RON impozit pe profit, 8.651 RON majorări

de întârziere, 4.733 RON dobânzi și 1.321 RON penalități, făcând referire la suplimentul

la raportul de expertiză capitolul IV lit. b).

c) analiza motivelor de

recurs

Înalta Curte examinând

motivele de recurs, acțiunea, probele cauzei și legislația aplicabilă, constată

că ambele recursuri sunt nefondate, potrivit celor ce se vor explica în continuare.

Convenția încheiată între

Asociația Sportivă Școala de Fotbal G.P. și SC G.R. SRL are natura juridică a unui

contract de sponsorizare, natură ce rezultă din prevederile acesteia.

SC G.R. SRL a inițiat

o campanie promoțională având una dintre componente selecționarea unor copii pentru

a fi instruiți în domeniul fotbalului, sens în care pe perioada campaniei s-a constituit

un fond de 5% din vânzarea unor produse ale firmei, acest fond urmând a fi folosit

pentru suportarea costurilor de instruire pentru un număr de 11 copii, sens în care

s-a încheiat contractul cu reclamanta-recurentă.

Prin contractul respectiv,

s-au transferat mijloace financiare pentru susținerea unor activități fără scop

lucrativ.

Ori, în speță, sumele

plătite de sponsor reprezintă costuri de înscriere și școlarizare a unor fotbaliști,

o parte dintre aceștia fără domiciliu, în municipiul Craiova, unde funcționează

școala de fotbal.

Contravaloarea sponsorizării

a fost folosită pentru instruirea și asigurarea celorlalte condiții necesare juniorilor,

plata fiind efectuată în beneficiul acestora pentru susținerea instruirii lor.

În cauză, dacă s-ar aprecia

că sponsorul a direcționat activitățile beneficiarului, sancțiunea de a nu beneficia

de facilitățile prevăzute de lege s-ar aplica sponsorului după cum rezultă din prevederile

art. 10 din Legea nr. 32/1994.

Analiza efectuată de prima

instanță referitor la natura contractului este conformă cu prevederile legale și

principiile de drept, astfel că nu se vor mai releva aspectele respective.

În ceea ce privește necompetența

materială a primei instanțe, trebuie precizat că s-a stabilit competența în primă

instanță a Curții de apel, printr-o decizie irevocabilă, situație în care nu se

mai poate repune în discuție această chestiune, dezlegată irevocabil.

Recursul declarat de pârâtă

este nefondat, deoarece prima instanță a soluționat acțiunea în limitele învestirii,

așa cum s-a arătat expres în sentința recurată.

Limitele învestirii instanței

au fost debitele stabilite prin calificarea convenției încheiate cu SC G.R. SRL

România ca fiind contract de prestări servicii.

Potrivit art. 294 raportat

la art. 316 C. proc. civ., în calea de atac nu se poate schimba obiectul cererii

de chemare în judecată și nici nu se pot face cereri noi.

Prin motivele de recurs

reclamanta a formulat cereri noi, critici noi ale actului de control, pe care nu

le-a formulat nici în procedura administrativă și nici în acțiune, iar potrivit

celor mai sus enunțate, acestea nu pot fi analizate în recurs, din moment ce nu

au format obiectul contestației administrative și nici al acțiunii judiciare.

d) soluția instanței de

recurs

Având în vedere considerentele

prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va respinge, sentința

primei instanțe fiind legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate

de C.S. Școala de Fotbal G.P. și de D.G.F.P. Dolj, serviciul soluționare contestații,

împotriva sentinței nr. 480 din 27 octombrie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția

contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 21 octombrie 2011.