ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7746/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința nr. 136 din 19 aprilie 2012, Curtea de Apel Ploiești a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta SC V.S.M.T.D. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova.

Pentru a hotărî astfel, Curtea de Apel a reținut în esență că în perioada 05 octombie 2010 - 09 noiembrie 2010, la sediul reclamantei s-a desfășurat un control asupra modului de calcul, evidențiere și declarare a obligațiilor fiscale pe perioada 27 februarie 2006 - 05 noiembrie 2010, control definitivat prin raportul de inspecție fiscală din data de 15 octombrie 2010 și decizia de impunere din 15 noiembrie 2010. Instanța de fond a mai reținut că prin decizia de impunere din 15 noiembrie 2010 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în suma de 1.092.010 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și majorările aferente acestora, precum și majorări de întârziere aferente CAS datorat de angajator.

S-a mai arătat în considerentele sentinței atacate că diferența suplimentară la impozitul pe profit a fost determinata de modul în care au fost stabilite cheltuielile deductibile de către reclamanta, incluzând eronat în opinia inspectorilor fiscali, în acestea, suma de 4.590.849 RON reprezentând cheltuieli cu provizioanele (2.410.183 RON) și cheltuieli cu amortizarea (2.000.064 RON). Referitor la cheltuielile cu provizioanele, prima instanță a constatat că acestea au fost înregistrate de reclamantă pentru operațiunile de închidere și urmărire postînchidere rampă ecologică. Menținând constatările inspectorilor fiscali, instanța de fond a reținut că reclamanta avea constituit un fond pentru închiderea depozitului de deșeuri și urmărirea acestuia postînchidere, în limita sumei de 589.439 RON într-un cont de depozit deschis la Banca R.D.

Boldești, astfel că numai această sumă poate fi deductibilă și avută în vedere la stabilirea impozitului pe profit. Instanța de fond a constatat că sunt nefondate susținerile reclamantei și ale expertului ce a efectuat expertiza în cauză, potrivit cărora deductibilitatea provizionului nu este condiționată de constituirea fondului, fiind în discordanță cu prevederile legale care prevăd obligația societății de a depozita și păstra acest fond într-un cont bancar. Judecătorul fondului a mai reținut că în perioada februarie 2006 - iunie 2010 societatea reclamantă a calculat și înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu amortizarea în sumă totală de 2.000.064 RON aferente activului epuizabil în valoare de 5.959.913 RON.

Totodată, s-a mai arătat în considerentele sentinței atacate că activul în cauză nu reprezintă unul amortizabil, întrucât cheltuielile apreciate ca deductibile de către reclamantă nu pot avea acest caracter neputând fi încadrate în dispozițiile art. 24 alin. (10) C. fisc. în forma din anul 2008, potrivit cărora cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau fabrică și alte valori similare, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În ceea ce privește această deductibilitate, prima instanță a constatat ca expertiza efectuată în cauză este evazivă fără să arate concret,dacă suma poate fi deductibilă și avută în vedere la stabilirea impozitului pe profit.

Referitor la factura din 26 iunie 2006 privind achiziționarea de mărfuri emisă de SC R.D. SA pentru SC I.G.I.E. SRL București, instanța de fond a apreciat că aceasta nu este deductibilă fiscal, nefiind considerat document justificativ deoarece nu era menționat numele societății la furnizor. De asemenea, Curtea de Apel a reținut că suma de 65.978 RON a fost evidențiată de societate ca și cheltuială cu chiria terenului, iar pe documentul reprezentat de factură mențiunile sunt făcute ca reprezentând amenajări cu teren, iar pentru suma de 84.480 RON reprezentând cheltuieli pentru majorarea capitalului social nu s-a făcut dovada acestora. Concluzionând, prima instanță a constatat că sunt deductibile doar cheltuielile dovedite cu acte justificative, în lipsa acestora, cheltuielile neputând fi avute în vedere la stabilirea obligațiilor fiscale.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta SC V.S.M.T.D. SRL, susținând că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente: - depozitele bancare nu au fost constituite la cuantumul contabil al provizioanelor, fiind calculate la 0,5% din valoarea provizioanelor, din considerente de disponibilitate a numerarului și a necesarului curent pentru realizarea unor lucrări de închidere și postînchidere a depozitului de deșeuri; - prevederile C. fisc. nu stabilesc condiționalitatea de constituire a provizioanelor de constituirea fondului bancar prevăzut de art. 12 din H.G. nr. 349/2005. Astfel, provizioanele și deductibilitatea lor sunt reglementate strict contabil și fiscal prin art. 22 alin. (1) lit. k) C. fisc.

și Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, iar H.G. nr. 349/2005 reglementează o altă noțiune juridică, distinctă de provizionul reglementat de C. fisc., și anume „fondul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri”. Deși cele două noțiuni se aseamănă între ele ca denumire, ele sunt noțiuni juridice distincte, fiind reglementate de acte normative diferite. Din punct de vedere sistematic, susține recurenta, H.G. nr. 394/2005 nu este un act normativ de aplicare a C. fisc., astfel încât inspectorii fiscali în mod eronat au făcut legătura între provizion și fond. Mai mult, nerespectarea prevederilor art. 12 din H.G. nr. 349/2005, care reglementează fondul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor se sancționează ca fiind contravenție, în timp ce constituirea nelegală a unui provizion se sancționează cu plata impozitului pe profit.

H.G. nr. 349/2005, precizează recurenta, a fost emisă în aplicarea unei ordonanțe de guvern privind deșeurile (O.U.G. nr. 78/2000, între timp abrogată prin Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor), iar nu în aplicarea C. fisc.; - societatea a acționat conform prevederilor legale în vigoare, respectiv art. 24 alin. (10) C. fisc. și Capitolul 8.2.2. pct. 72 din Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 3055/2009, alocând costurile inițiale ale terenurilor reprezentând rampe ecologice conform raportului de expertiză, respectiv determinând valoarea activului epuizabil conform standardelor contabile și prevederilor legale în vigoare. În mod greșit organele fiscale au considerat că terenul, definit ca activ epuizabil, nu reprezintă un activ amortizabil; - sentința civilă atacată a fost dată fără luarea în considerare a conținutului expertizei contabile administrate în cauză.

Astfel, deși contestația depusă de reclamantă a fost susținută de raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanța de fond nu a ținut seama de această probă, înlăturând neargumentat concluziile acestui raport. Recurenta și-a încadrat în drept din punct de vedere procedural, motivele de recurs în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Analizând actele și lucrările dosarului de fond, precum și motivele de recurs invocate, instanța de control judiciar constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins pentru următoarele considerente: Astfel, în privința criticilor întemeiate pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (greșita aplicare a legii), Înalta Curte are în vedere prevederile art. 22 alin. (1) lit. k) C. fisc.

și art. 12 din H.G. nr. 349/2005 privind depozitarea deșeurilor. Potrivit art. 22 alin. (1) lit. k) C. fisc., sunt deductibile fiscal „provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri, constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute”. Art. 12 alin. (3) din H.G.

nr. 349/2005 privind depozitarea deșeurilor prevede următoarele: „Fondul se constituie în limita sumei stabilite prin proiectul depozitului pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului și se realizează prin eșalonarea anuală a acestei sume, astfel: a) din cota-parte din tarifele de depozitare percepute de operator din prima zi a intrării în funcțiune a depozitului unde se realizează depozitarea deșeurilor pentru terța persoană; b) cota-parte anuală din suma stabilita prin proiectul depozitului la depozitele unde operatorii realizează eliminarea propriilor deșeuri. În esență, recurenta susține că prevederile art. 22 alin. (1) lit. k) C. fisc. se aplică independent de prevederile art. 12 alin. (3) din H.G.

nr. 349/2005, acest din urmă act normativ fiind dat în aplicarea O.U.G. nr. 78/2000 privind regimul deșeurilor (abrogată prin Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor), însă această interpretare nu poate fi primită deoarece din analiza gramaticală a art. 22 lit. k) citat rezultă că deductibilitatea provizioanelor este condiționată de constituirea lor „potrivit legii”, fără a se face distincție între normele contabile și fiscale cuprinse în C. fisc. și actele normative date în aplicarea acestuia - pe de o parte - și normele contabile sau fiscale cuprinse în acte normative aplicabile exclusiv în domeniul depozitării deșeurilor - pe de altă parte.

De altfel, în interpretarea instanței de control judiciar, scopul constituirii provizioanelor pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri nici nu ar putea fi realizat în lipsa unui fond materializat într-un cont bancar, iar în acest sens simpla emitere a unei scrisori de garanție bancară - modalitate propusă de societate, a fost în mod corect respinsă de organele fiscale și, respectiv, de instanță ca fiind lipsită de temei legal. Potrivit art. 12 din H.G. nr. 349/2005 „(1) Operatorul depozitului este obligat să își constituie un fond pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, denumit Fond pentru închiderea depozitului de deșeuri și urmărirea acestuia postînchidere.

(2) Fondul prevăzut la alin. (1) se păstrează într-un cont purtător de dobândă deschis la o banca comercială, cu excepția cazului în care operatorul depozitului are calitatea de instituție publică și fondul se păstrează într-un cont deschis la unitatea de trezorerie și contabilitate publică în a cărei rază acesta își are sediul fiscal. Dobânda obținută constituie sursa suplimentară de alimentare a fondului”. O altă critică formulată de recurentă în baza art. 304 pct. 9 C. proc. civ. se referă la încălcarea, prin hotărârea atacată, a prevederilor art. 24 alin. (10) C. fisc. în privința terenului reprezentând rampă ecologică. Astfel, recurenta-reclamantă a susținut că acest teren reprezintă un „activ epuizabil” (argumentând că spațiul de depozitare deșeuri se consumă și nu poate fi eliberat și reutilizat), calculând și înregistrând în evidența contabilă cheltuieli cu amortizarea aferente activului epuizabil.

Această susținere a recurentei nu poate fi primită, deoarece terenul respectiv poate fi folosit în viitor, situația nefiind similară cu cea a resurselor minerale epuizabile. Potrivit art. 24 alin. (10) C. fisc. (forma valabilă în anul 2008) „Cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau fabrică și alte valori similar, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz”. Față de aceste elemente de fapt și de drept, în mod corect instanța de fond a respins încadrarea terenului ca fiind activ amortizabil.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 1 C. proc. civ., instanța de control judiciar constată că acesta este nefondat. Astfel, instanța de fond a ținut seama de constatările raportului de expertiză, în condițiile art. 201 alin. (1) C. proc. civ., adică „pentru lămurirea unor împrejurări de fapt”, respingând argumentat punctele de vedere ale expertului tehnic asupra problemelor de drept de care depinde soluționarea cauzei, respective aplicabilitatea art. 12 din H.G. nr. 349/2005 și regimul juridic al unor active - terenuri (rampe ecologice). Pentru considerentele menționate, cu referire la art. 312 alin. (1) C. proc. civ., constatând că hotărâre atacată est legală și temeinică, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC V.S.M.T.D. SRL împotriva sentinței nr. 136 din 19 aprilie 2012 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 decembrie 2013.