ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 415/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Soluția instanței de fond Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, reclamantul M.E. a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Satu-Mare ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei de impunere din data de 7 decembrie 2010 emisă de D.G.F.P. Satu-Mare, respectiv a deciziei din 29 iunie 2010 emisă de D.G.F.P. Satu-Mare. În motivarea acțiunii reclamantul M.E. a arătat că în calitate de persoană fizică a fost supus unei inspecții fiscale.

Obiectul controlului l-a constituit taxa pe valoare adăugată, verificările vizând perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2009, aspecte care rezultă din raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 6 decembrie 2010. Cu ocazia finalizării controlului, prin raportul de inspecție fiscală s-a stabilit faptul că reclamantul a avut obligația să se înregistreze în scopuri de TVA, astfel că, la recomandarea organelor de control, reclamantul a arătat că a obținut codul de înregistrare fiscală, dovadă în acest sens fiind certificatul de înregistrare în scopuri de TVA. În raportul de inspecție fiscală, a învederat reclamantul, s-a consemnat că împreună cu soția sa au desfășurat în perioada cuprinsă între 2006-2009 activitate economică constând în exploatarea bunurilor corporale, derulând un număr de 49 tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Ca atare, s-a stabilit calitatea de persoană impozabilă a reclamantului înregistrată în scopuri de TVA. A considerat reclamantul eronată această abordare prin prevederilor art. 126 alin. (9) lit. c) C. fisc., și ale art. 141 lit. f) C. fisc. În acest context, a considerat reclamantul că scutirea operațiunilor de vânzare-cumpărare de terenuri agricole este aplicabilă atât timp cât terenul ce face obiectul unei tranzacții nu este scos din circuitul agricol, în vederea construirii. A concluzionat reclamantul că este evident faptul că tranzacțiile încheiate reprezintă o excepție de la regula generală, deoarece terenurile înstrăinate sunt terenuri agricole și nu terenuri construibile. Prin sentința nr. 216/CA-PI din 19 iunie 2012 Curtea de Apel Oradea a respins acțiunea formulată de reclamantul M.E.

în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că prin decizia de impunere din 7 decembrie 2010 în sarcina reclamantului s-a stabilit obligația de plată a sumei de 330.241 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate în perioada 1 aprilie 2007-31 decembrie 2009, precum și obligația de plată a sumei de 318.910 RON reprezentând majorări de întârziere.

În opinia Curții, numărul tranzacțiilor derulate de reclamant și de soția acestuia în perioada ce a făcut obiectul verificării organelor de inspecție fiscală denotă caracterul de continuitate al veniturilor realizate de cei doi soți din încheierea respectivelor tranzacții, astfel că singurul aspect ce se mai impune a fi lămurit în speță, și de care de altfel depinde și existența obligației de plată a taxei pe valoare adăugată este regimul juridic al terenurilor tranzacționate, reclamantul susținând că terenurile înstrăinate au fost terenuri agricole și nicidecum terenuri construibile, cum în mod eronat au fost acestea calificate de către organele de inspecția fiscală. Cu privire la acest aspect, instanța a reținut că terenurile înstrăinate au fost în prealabil parcelate de către reclamant în parcele cu suprafețe de până la 1000 mp.

A apreciat instanța că în măsura în care terenurile ar fi avut destinație agricolă nu exista nici o rațiune a parcelării lor în loturi de până la 1000 mp. A mai reținut instanța că, dimpotrivă, parcelarea s-a făcut în loturi cu destinația de locuri de casă, fapt ce rezultă din mențiunea expresă inserată în două dintre contractele de vânzare-cumpărare depuse la dosarului cauzei, dar și din eliberarea ulterioară a unui număr de 14 autorizații de construire pentru o parte din terenurile ce au făcut obiectul tranzacțiilor pentru care în sarcina reclamantului s-a stabilit obligația plății taxei pe valoare adăugată. Totodată s-a reținut că terenurile înstrăinate de reclamant erau terenuri intravilane pentru care cumpărătorii au putut obține eliberarea autorizațiilor de construire fără a fi necesar să obțină în prealabil scoaterea acestora din circuitul agricol.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Oradea a declarat recurs reclamantul M.E., care a susținut critici care pot fi circumscrise dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., 1865. În motivarea căii de atac, în esență, se susține că în mod eronat instanța de fond și organul de control au reținut că se datorează TVA pentru tranzacțiile imobiliare, întrucât: - nu s-a dovedit caracterul de continuitate al veniturilor realizate pentru perioada controlată deoarece au existat perioade semnificative când nu au avut loc nici un fel de tranzacții (respectiv anul 2006); - în mod eronat instanța de fond a statuat asupra regimului juridic al terenurilor tranzacționate.

În lipsa vreunui demers din partea sa, de obținere a autorizațiilor de construire și implicit de scoatere din circuitul agricol și în condițiile în care excepția instituită prin art. 31 1 alin. (5) din Legea nr. 350/2001 nu era în vigoare în perioada vizată de controlul fiscal, terenurile înstrăinate nu pot fi considerate terenuri construibile și pe cale de consecință sumele stabilite în sarcina recurentului prin decizia contestată au fost stabilite în mod arbitrar și cu greșita aplicare a legilor în materie. Soluția instanței de recurs Înalta Curte, analizând recursului formulat, reține că acesta este nefondat, pentru considerentele ce urmează a fi expuse.

În cauză, nu este contestat faptul reținut de organele fiscale în cuprinsul actelor administrative contestate, respectiv că, începând cu 1 aprilie 2007, recurentul a devenit persoană impozabilă în scop de TVA, întrucât prin contractul de vânzare-cumpărare din 2 februarie 2007 a vândut imobile în sumă de 181.500 RON, depășind plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut de art. 152 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, având obligația de a solicita înregistrarea ca și plătitor de TVA până la data de 10 martie 2007. De asemenea, nu este contestată nici suma reținută în cuprinsul deciziei contestate ca venit în urma tranzacțiilor imobiliare derulate în perioada 1 aprilie 2007-31 decembrie 2009 de 2.068.392 RON, din care TVA în sumă de 330.241 RON.

De altfel, decizia de impunere emisă pe numele recurentului vizează tocmai această perioadă. În această perioadă este necontestată situația tranzacțiilor imobiliare, cum aceasta a fost reținută de organele fiscale în cuprinsul actelor administrative contestate, din care rezultă, în mod clar, realizarea mai multor tranzacții în cursul anilor 2007-2009.

Față de aceste aspecte și avându-se în vedere și dispozițiile pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., potrivit cărora: „În cazul achiziției de terenuri și/sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic”, sunt lipsite de temei criticile formulate de recurent, în sensul că instanța de fond a calificat în mod nelegal tranzacțiile efectuate ca reprezentând operațiuni efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În altă ordine, criticile referitoare la faptul că instanța de fond a stabilit eronat regimul juridic al terenurilor tranzacționate, statuând eronat că acestea sunt terenuri construibile și nu agricole, sunt apreciate de instanța de recurs ca fiind lipsite de temei.

Potrivit procesului-verbal din 10 iunie 2011 de verificare pe teren în comuna V. a situației prezentate de reclamant cu privire la terenurile tranzacționate, în perioada analizei contestației, reprezentanții acestei primării au comunicat organelor care au efectuat inspecția fiscală că pe terenurile respective se pot amplasa construcții conform legislației în vigoare și s-a întocmit Plan Urbanistic Zonal, acestea nefiind terenuri agricole. De asemenea, potrivit adresei din 2011 a Primăriei comunei V., unor cumpărători ai terenurilor înstrăinate de recurentul-reclamant, în perioada 2007-2008 le-au fost eliberate autorizații de construcție. Prin urmare, pe terenurile respective se puteau executa construcții, neexistând o dovadă contrară la dosarul cauzei.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 C. fisc., cu modificările și completările la data efectuării tranzacțiilor în litigiu, „următoarele operațiuni sunt scutite de taxă: f) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. Teren construibil, reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”. Având în vedere dispozițiile legale citate și statutul juridic al terenurilor respective la data efectuării tranzacțiilor, scutirea de taxă nu era operabilă în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., așa cum a susținut recurentul-reclamant.

Aspectele prezentate de recurent cu privire la dispozițiile art. 31 1 alin. (5) din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismului, cu modificările și completările ulterioare, referitoare la dreptul de construire sunt fără relevanță, cât timp obiectul cererii de chemare în judecată nu vizează acest drept, iar pentru terenurile respective au fost emise autorizații de construcție și implicit certificate de urbanism, de către autoritățile competente, care au avut în vedere situația juridică a terenurilor, care au fost considerate construibile și nu încadrându-se în categoria de folosință agricolă, acestea nefiind dovedite că au fost contestate/anulate în vreun fel.

Mai mult, potrivit mențiunilor din cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare, cât și din extrasele de carte funciară depuse la dosar cu privire la terenurile înstrăinate, rezultă că terenurile se încadrează în categoria intravilan, fiind cuprinse într-un plan urbanistic, scopul lotizării fiind tocmai executarea de construcții. Necontestat este și faptul că reclamantul a vândut și terenuri agricole arabile pentru care nu s-a calculat TVA, această operațiune fiind scutită, tranzacțiile vizând terenurile construibile fiind tratate diferit. În consecință, în cauză au avut loc livrări de terenuri construibile, astfel că în mod corect a fost calculată TVA în sumă de 330.241 RON impusă reclamantului prin decizia din 7 decembrie 2010, contestată, la o bază impozabilă de 1.738.111 RON, accesoriile fiind corect calculate, aceste aspecte nefăcând, de altfel, obiectul criticilor.

Această modalitate de calcul corespunde și jurisprudenței C.J.U.E. și anume hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și art. 78 din Directiva nr. 2006/112/CE.

Astfel, potrivit hotărârii din 7 noiembrie 2013 a C.J.U.E., „Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

În concluzie, față de toate considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a, alin. (3) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de M.E. împotriva sentinței nr. 216/CA-PI din 19 iunie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 ianuarie 2014.