ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 746/2015

Decizia nr. 746/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta B. Satu Mare, a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata nr. 113682 din 15 decembrie 2009, precum și a Raportului de control nr. 113680 din 15 decembrie 2010, cu consecința înlăturării obligației de plata a sumelor indicate în cuprinsul acestui act, sume reprezentând plata de T.V.A. pentru operațiunile de vânzare de imobile din patrimoniul personal în perioada anterioară anului 2010.

În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că anterior anului 2010 a înstrăinat mai multe imobile, însă nu a fost niciodată înregistrat ca și comerciant (neavând, deci, obligațiile acestora), iar până la 01 ianuarie 2010 nu a existat bază legală în temeiul căreia să fi avut obligația de înregistrare ca și contribuabil pentru T.V.A.

Reclamantul a susținut că art. 127 alin. (2) C. fisc. nu are în vedere, în mod expres, ipoteza vânzării de imobile/locuințe din patrimoniul personal. Pe de alta parte, nu ar fi posibilă nici extinderea, pe cale de analogie, a dispozitivului normei art. 127 alin. (2) C. fisc. la ipoteze care nu sunt în mod expres indicate in norma invocata.

A apreciat că temeiul în drept al obligației sale de plată de a T.V.A. nu îl poate reprezenta nici pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din Titlului VI "Taxa pe valoare adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările si completările ulterioare. Aceasta deoarece aceste texte legale, adaugă in mod nepermis la textul 127 alin. (2) din C. fisc., extinzând, fără temei, dincolo de intenția legiuitorului C. fisc., domeniul activităților economice generatoare de obligație de plata de T.V.A.. În acest fel, au fost încălcate dispozițiile art. 1 alin. (1) teza a II-a si ale art. 5 din C. fisc. precum si dispozițiile art. 139 alin. (1) din Constituția României care statuează următoarele: „(1) Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege."

De asemenea, nici prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a C. fisc. nu pot reprezenta temei pentru obligația sa de plată de T.V.A. întrucât domeniul de reglementare al acestei excepții este limitat numai pentru perioada de după 01 ianuarie 2008 și numai cu respectarea domeniului limitat de reglementare. Astfel, faptul că art. 141 alin. (2) lit. f) instituie o excepție de la regula taxării cu T.V.A. a operațiunilor economice, nu înseamnă automat ca excepția de la excepție presupune reîntoarcerea la regula taxării cu T.V.A. Dimpotrivă, textul trebuie interpretat în sensul că există obligație de plată de T.V.A. numai dacă persoana care a participat la înstrăinare dobândise calitatea de subiect fiscal, în ceea ce privește plata de T.V.A., anterior operațiunii exceptate de la scutire.

În subsidiar, în măsura în care s-ar accepta teza potrivit căreia art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a C. fisc. ar fi temei pentru taxarea cu T.V.A. a înstrăinării oricăror construcții noi, urmează a se avea în vedere și argumentul că acest text normativ este în aparentă contradicție cu art. 127 alin. (2) C. fisc. Or, în caz de contradicție se impune identificarea sensului normelor legale, prin raportare la alte dispoziții legale și, mai ales prin acordarea de relevanță juridică principiului de drept in dubio pro reo (adică în caz de

dubiu legea se aplică în favoarea debitorului, adică a celui obligat la plata de T.V.A.).

Această teză trebuie coroborată și cu prevederile C. com., în cadrul căruia, operațiunile de înstrăinare cu imobile nu sunt considerate operațiuni speculative în sensul faptelor de comerț obiective. Or, este indubitabil că, deși legiuitorul nu folosește noțiunea de faptă de comerț în art. 127 C. fisc., totuși noțiunea de „activitate economică" se subsumează celei de „fapt de comerț obiectiv", în sensul Codului comercial.

Reclamantul a apreciat că din punct de vedere istorico - teleologic obligația de plată de T.V.A. pentru vânzarea de construcții a existat în reglementarea anterioară anului 2002, când reglementarea respectivă a fost abrogată. Per a contrario, după această dată nu a mai existat aceasta obligație. Prin urmare, o interpretare contrară ar conduce la ideea absurdă că operațiunea de abrogare ar fost fără rost.

Actualul

sens de interpretare a dispozițiilor legale nu a fost identificat până în toamna anului 2009 nici de angajații C. (care nu au pretins niciodată T.V.A. pentru vânzarea de imobile noi), nici de notarii publici (ce poartă răspunderea indicării exacte a obligațiilor de plată ale vânzătorilor și cumpărătorilor potrivit cu art. 1, 6 și 43 din Legea nr. 36/1995), și nici măcar de juriștii băncilor care au finanțat, în cele mai multe cazuri, achiziția de imobile noi.

Prin completarea acțiunii

reclamantul a solicitat și desființarea Deciziei nr. 37002 din 13 iulie 2010 emisă pârâtă, care i-a fost comunicată după sesizarea instanței cu cererea introductivă.

Prin Decizia cu nr. 37002 din 13 iulie 2010, pârâta a răspuns celor doua contestații formulate împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 113682 din 15 decembrie 2009, precum și împotriva Raportului de control nr. 113680 din 15 decembrie 2009, arătând numai ca aceste contestații ar fi fost făcute cu depășirea termenului de 30 de zile de la comunicarea prin afișarea pe site, termen definit de art. 7 din Legea nr. 554/2004. În consecință, nu a analizat contestațiile sub aspectul temeiniciei.

În Decizia cu nr. 37002 din 13 iulie 2010, Direcția intimata a precizat foarte clar că singura formă de comunicare a Deciziei de impunere și a Raportului, arătate anterior, s-a făcut prin postare 15 zile pe site-ul autorității emitente. Implicit, rezultă că nu s-a realizat comunicarea și la vreo adresă poștală atribuită reclamantului.

Reclamantul a arătat că legea are în vedere și comunicarea prin modalitatea arătată anterior, însă această formă de comunicare, prin precaritatea sa, are numai un caracter subsidiar altor forme de comunicare ce asigura exercițiul drepturilor de apărare împotriva pretențiilor autorității. Or, alte forme de comunicare (cum ar fi luarea sub semnătura sau comunicarea poștală) nu s-au încercat de către intimată, astfel cum și aceasta a recunoscut, în cuprinsul Deciziei nr. 37002 din 13 iulie 2010.

În concluzie, apreciază că este îndreptățit a asimila unei imposibilități de cunoaștere comunicarea unei Decizii de impunere și a unui Raport de control numai prin afișare pe site, în condițiile în care existau și alte forme de comunicare.

Astfel cum a arătat și în acțiunea introductivă, a aflat de conținutul Deciziei de impunere și de cel al Raportului abia la data de 24 martie 2010 când i-au fost comunicate în urma unei cereri depuse la registratura pârâtei. Cu o zi înainte, la data de 23 martie 2010, acesta primise Titlul executoriu si somații, în cadrul cărora se făcea referire la Decizia de impunere. În orice caz, reclamantul făcând aplicarea dispozițiilor art. 103 teza a II-a C. proc. civ.2 (cu privire la repunerea in termen), în prima sa contestație a arătat ca nu a avut cunoștința de Decizia de impunere si de Raport, din cauză că nu a mai locuit la adresa cunoscută de organele fiscale. De asemenea, contestația sa administrativă s-a făcut cu respectarea termenului de 15 zile de la data la care a aflat de existența actelor administrative în discuție, neputând să prevadă necesitatea cercetării periodice a site-ului autorității emitente a actelor fiscale.

Pârâta B. Satu Mare

a solicitat respingerea acțiunii și pe cale de consecință menținerea ca temeinice și legale a actelor atacate.

Prin sentința nr. 83 din 17 mai 2013, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată și completată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta B. Satu Mare și a anulat Decizia nr. 37002 din 13 iulie 2010 de soluționare a contestației, emisă de pârâtă.

De asemenea, a respins, ca neîntemeiate, capetele de cerere privind anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 1136/82 din 15 decembrie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 113680 din 15 decembrie 2009, emise de pârâta B. Satu Mare și a obligat pe reclamant la plata sumei de 4.200 lei în favoarea consultantului fiscal D., reprezentând diferență onorariu pentru efectuarea expertizei fiscale.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere nr. 113682 din 15 decembrie 2009 privind T.V.A. și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 113680 din 15 decembrie 2009, s-a stabilit în sarcina reclamantului A. obligații fiscale restante în sumă de 976.312 lei reprezentând T.V.A. (677.934 lei) și majorări de întârziere aferente (298.378 lei).

Organul fiscal a reținut că reclamantul s-a declarat plătitor de T.V.A. din proprie inițiativă la data de 20 octombrie 2009, în urma controlului inopinat început la data de 14 octombrie 2009 și încheiat prin actul de control nr. 98049 din 28 octombrie 2009, atribuind-i-se CUI.

Din verificarea informațiilor și a documentelor transmise către notari publici, organul fiscal a constatat că reclamantul A. și soția sa E. au realizat în perioada 2006 -2009 un număr de 38 tranzacții imobiliare.

Astfel, aceștia au achiziționat în perioada 2007 - 2008 terenuri, le-au parcelat și vândut pe bucăți și au construit un imobil P+2+Mansardă având 30 de apartamente, pe care le-au vândut către diferite persoane fizice și juridice.

În această perioadă, reclamantul și soția sa au acționat ca o asociație fără personalitate juridică prevăzută de art. 127 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Având în vedere prevederile art. 153 alin. (1) din C. fisc. și ale pct. 66 din Normele metodologice de aplicare pentru art. 153 alin. (1) din C. fisc., organul fiscal a apreciat că în cazul contribuabilului A. se poate determina momentul în care activitatea economică se consideră ca fiind începută, ca fiind momentul în care acesta angajează costuri pentru parcelarea terenului în vederea vânzării și costuri pentru realizarea proiectului pentru imobilul de locuit aflat în str. x.

Drept urmare, organul fiscal a menționat în raportul de inspecție fiscală că numiții A. și E. erau obligați să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, înainte de începerea activității economice, deoarece au început să angajeze costuri și să facă investiții premergătoare necesare inițierii unei activități economice, respectiv au achiziționat terenuri, le-au parcelat în scopul revânzării, au obținut autorizație de construire, au finalizat construcția, au realizat împărțirea pe apartamente și au vândut apartamentele către diverse persoane fizice și juridice.

În concluzie, contribuabilii erau obligați să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A. conform art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, înainte de parcelarea terenului achiziționat la data de 7 iunie 2007, parcelare începută la data de 31 iulie 2007.

Cum la data de 31 iulie 2007, contribuabilii A. și E. au efectuat prima tranzacție considerată operațiune taxabilă din punct de vedere al T.V.A. constând în vânzarea unor parcele de teren cu o valoare totală de 126.680 lei (40.000 euro), în temeiul prevederilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2) și art. 125

1

alin. (1) din C. fisc. (enunțate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală), organul fiscal a concluzionat că operațiunile efectuate de către aceștia, respectiv vânzarea imobilelor (terenuri și construcții) sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al T.V.A.

Verificarea pentru T.V.A. s-a efectuat în conformitate cu Legea nr. 571/2003, cota ce trebuia aplicată fiind cota standard de 19 % prevăzută de art. 140 alin. (1) din actul normativ menționat.

S-a apreciat că reclamantul nu a îndeplinit condițiile prevăzute la art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Prin Decizia nr. 37002 din 13 iulie 2010 emisă de pârâta B. Satu Mare, a fost respinsă ca nedepusă în termen contestația formulată de reclamantul A. împotriva Deciziei de impunere nr. 113682 din 15 februarie 2009, pe considerentul că decizia de impunere a fost comunicată contestatorului la data de 13 ianuarie 2010 iar contestațiile formulate de acesta au fost înregistrate la B. Satu Mare sub nr. 37002 din 6 aprilie 2010 și nr. 43630 din 23 aprilie 2010, nefiind respectat termenul de contestare de 30 de zile prevăzut de art. 207 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc..

Referitor la soluția dată de organul fiscal de soluționare a contestației, instanța de fond a apreciat că în cauză nu au fost respectate cerințele art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92//2003 referitoare la comunicarea actelor administrative fiscale, comunicarea deciziei de impunere realizându-se doar prin afișare la sediul B. și pe o adresă în portalul C. la poziția 3177 și păstrată pe o perioadă de 15 zile de la afișare, așa cum rezultă din procesul verbal având procedura de comunicare prin publicitate din 13 ianuarie 2010.

În cuprinsul deciziei de soluționare a contestației se face referire la faptul că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au fost comunicate reclamantului prin poștă, plicul fiind returnat cu mențiunea destinatar lipsă domiciliu și expirat termen de păstrare.

Într-adevăr, art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 are în vedere și comunicarea prin modalitatea arătată anterior, respectiv afișare la sediul B. și publicare pe site, însă această formă de comunicare, prin precaritatea sa, are numai un caracter subsidiar celorlalte forme de comunicare (luarea sub semnătură sau comunicarea poștală).

Instanța de fond nu a luat în considerare argumentul reclamantului cum că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală i-ar fi fost comunicate doar la data de 24 martie 2010, însă, în temeiul prevederilor art. 103 C. proc. civ., a apreciat că acesta este îndreptățit la repunerea în termenul de contestare a actelor administrative fiscale, față de împrejurarea că a fost în imposibilitate de a le contesta în termenul legal, determinată de necunoașterea lor decât prin publicare pe site și prin afișare la sediul organului fiscal, contribuabilul neputând prevedea necesitatea cercetării periodice a site-ului instituției respective.

În ceea ce privește soluționarea capetelor de cerere privind anularea parțială ale Deciziei de impunere nr. 113682 din 15 decembrie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 113680 din 15 decembrie 2009

emise de pârâta B. Satu Mare, în cauză a fost administrată proba cu înscrisuri și a fost întocmită expertiza fiscală de către consultantul fiscal D.

Instanța de fond a apreciat că din economia prevederilor legale care au reglementat cu începere din anul 2002 până la data efectuării de către reclamant a ultimei tranzacții imobiliare pentru care s-a stabilit în sarcina acestuia obligația de plata a taxei pe valoare adăugată, rezultă că până la data de 01 ianuarie 2007 singura operațiune pentru care nu se datora taxa pe valoare adăugată era vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care erau folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Ulterior acestei date, s-a prevăzut că si această vânzare intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, dacă se constata ca activitatea respectiva este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Din aceste prevederi legale rezultă că persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau terenuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică și, pe cale de consecință, nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație acestea dobândind calitatea de persoane impozabile.

Contrar poziției exprimate de reclamant, instanța de fond a apreciat că tranzacțiile imobiliare efectuate de acesta si soția sa în perioada 2006 - 2009, care au constat în achiziționarea de terenuri, parcelarea și vinderea pe bucăți a acestora, precum și construirea unui imobil cu P+2+Mansarda având 30 de apartamente și vânzarea lor către diferite persoane fizice și juridice, constituie activități economice în sensul art. 127 alin,(2) teza finală din C. fisc. și intră în sfera de aplicare a T.V.A.

Operațiunile realizate de reclamant în perioada 2009 - 2010 constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., prin vânzarea terenurilor operând transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător, iar potrivit art. 128 alin. (2), prin bunuri se înțelege și bunuri imobile prin natura lor. Prin urmare, prima condiție cerută de art. 126 alin. (1) lit. a) din C. fisc. este îndeplinită.

De asemenea, instanța de fond a constatat că este îndeplinită și cea de-a doua condiție prevăzută la lit. b a aceluiași articol, locul livrării bunurilor fiind în România.

În ceea ce privește ceea de-a treia condiție prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. c) din C. fisc., respectiv ca livrarea bunurilor să fie realizată de o persoană impozabilă, instanța de fond a considerat că art. 127 alin. (1) din C. fisc. definește persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfășoară de o manieră independentă activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau natura acestei activități. Alin. (2) al aceluiași articol prevede că activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Normele metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc. prevăd că nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale.

În speță, reclamantul nu este persoana impozabilă prin prisma calității de comerciant, ci în raport de dispozițiile din partea finală a art. 127 alin. (2) C. fisc.

Vânzarea bunurilor imobile de către reclamant, în mod repetat, constituie, în opinia primei instanțe, o activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., constatându-se, totodată, îndeplinirea tuturor celor patru condiții prevăzute de art. 126, tranzacțiile imobiliare efectuate în cursul anilor 2006 - 2009 intrând în sfera de aplicare a T.V.A.

Este adevărat că, în legislația fiscală nu se preciza în mod clar până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 ce se înțelege prin obținerea de venituri cu caracter de continuitate, însă, din indicarea acelor operațiuni care nu intrau în sfera activităților economice desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, instanța a apreciat că puteau fi identificate, prin aplicarea regulii de interpretare per a contrario, acele activități economice desfășurate în scopul obținerii de astfel de venituri.

Mai mult, includerea unei activități independente în sfera de aplicare a T.V.A. nu este condiționată de caracterul comercial al respectivei activități și nici de calitatea de comerciant a persoanei care o realizează. Art. 127 din C. fisc. asimilează unei activități economice exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, activitate ce poate fi realizată de orice persoană, indiferent dacă este persoană fizică sau juridică, comerciant sau necomerciant.

Nu interesează din punct de vedere fiscal nici natura civilă sau comercială a tranzacțiilor pentru care s-a calculat în sarcina reclamanților obligația de plată a T.V.A., esențial fiind ca acestea să îndeplinească cerințele prevăzute de C. fisc. pentru a putea fi considerate operațiuni ce intră în sfera de aplicare a T.V.A.

Drept urmare, instanța de fond a constatat că, potrivit prevederilor art. 128 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă are obligația declarării începerii activității sale ca persoană impozabilă, precum și obligația înregistrării ca plătitor de T.V.A. în regim normal în situația în care a constatat că a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarată sau realizată este superioară sumei de 200.000 lei, regimul de scutire de taxă pe valoare adăugată operând asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent că operațiunile desfășurate provin din operațiuni taxabile, scutite de drept de deducere, scutire fără drept de deducere sau din operațiuni care nu intră în sfera de aplicare a T.V.A.

În ceea ce privește dreptul de deducere a T.V.A., dobândit de persoana impozabilă la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, aceasta își poate exercita acest drept numai pentru: „bunuri de natura stocurilor, conform reglementărilor contabile, care se află în stoc la data la care persoana respectivă a fost înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată" și „bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziționate cu cel mult 90 de zile anterior datei de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată" și numai dacă îndeplinește următoarele condiții: „bunurile respective urmează a fi folosite pentru operațiuni cu drept de deducere" și „persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care justifică suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate", așa cum prevede art. 145 alin. (11) și alin. (12) din C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006.

Pentru operațiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia, în forma aplicabilă în 2006: „(1) Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată", iar în forma aplicabilă începând cu 01 ianuarie 2007: „(1) Cota standard este de 19% și, se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse."

De asemenea, organul fiscal a reținut corect și că reclamantul nu a îndeplinit condițiile prevăzute de art. 147

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 care prevede că „orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A., conform art. 153 are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere conform art. 145-147" și că nu a respectat prevederile art. 156

2

din C. fisc. nedepunând decontul de T.V.A., la organele competente, pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 inclusiv a lunii celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

Instanța a constatat și că expertul fiscal D., care a întocmit raportul de expertiză fiscală, confirmă susținerile organului fiscal referitoare la aplicarea T.V.A. la valoarea de vânzare a apartamentelor, precum și la obligația reclamantului de a se înregistra ca și plătitor de T.V.A. începând cu data de 1 septembrie 2007.

Referitor la dreptul de deducere a T.V.A., acesta este stabilit expres de art. 145 și 146 din C. fisc., nefiind dat în funcție de valorile minimale ale valorilor din „Ghidul cu privire la valorile orientative ale proprietăților imobiliare", avut în vedere de consultantul fiscal în completarea raportului de expertiză fiscală.

Situația clară a apartamentelor vândute de reclamant (numărul de camere, suprafața utilă și construită) se regăsește în Raportul de Inspecție Fiscală nr. 113680 din 15 decembrie 2009, precum și în contractele de vânzare-cumpărare depuse la dosarul cauzei, fiind corectă afirmația pârâtei B. Satu Mare din obiecțiunile formulate la completarea raportului de expertiză, în sensul că reclamantul își poate exercita dreptul de deducere în primul decont de T.V.A. depus după înregistrarea sa ca plătitor de T.V.A., cu respectarea prevederilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 și a Normelor de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Împotriva sentinței Curții de apel au declarat recurs ambele părți.

3.1. Recurentul reclamant A. a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ., susținând că:

- nu putea fi examinat fondul raportului juridic fiscal, câtă vreme contestația administrativă i-a fost respinsă ca tardiv formulată;

- s-a încălcat principiul răspunderii fiscale individuale, pentru că între el și soția A. și E. Oana exista un regim matrimonial, în sensul art. 30-35 din fostul C. fam., iar nu o „asociere fără personalitate juridică”;

- durata inspecției fiscale a depășit termenul de 3 luni, astfel că actele întocmite sunt lovite de nulitate;

- au fost greșit interpretate dispozițiile art. 141 și 127 alin. (2) din C. fisc., cu consecința calculării nelegale atât a debitelor principale cât și a accesoriilor;

- nu s-a respectat principiul neutralității T.V.A., nerecunoscându-i-se dreptul de deducere, în pofida faptului că a făcut dovada cheltuielilor deductibile.

3.2. Recursul declarat de B. a Județului Satu Mare, întemeiat pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. vizează exclusiv soluția de anulare a Deciziei nr. 37002 din 13 iulie 2010, de soluționare a contestației administrative.

Recurenta-pârâtă a susținut că actele administrativ fiscale au fost comunicate conform art. 44 din O.G. nr. 92/2000, cu respectarea pașilor procedurali: trimitere poștală cu confirmare de primire, returnată la expirarea termenului de avizare; publicare pe pagina de internet a C., concomitent cu afișarea la avizierul B. Satu Mare.

4.Apărările formulate în recurs;

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 21 noiembrie 2013, intimata B. Cluj Napoca a solicitat respingerea recursului declarat de A., ca nefondat.

Combătând susținerile părții adverse, organul fiscal a arătat că actele fiscale atacate sunt legale, fiind evident că prin numărul și amploarea lor, operațiunile de vânzare a imobilelor terenuri și construcții examinate sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al T.V.A.; de asemenea, în raport de prevederile art. 147

1

alin. (1) din C. fisc., a susținut că nu putea fi recunoscut dreptul de deducere a taxei, contribuabilul nerespectând dispozițiile art. 156

2

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în sensul că nu a depus decontul de T.V.A.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor din întâmpinare, cât și sub toate aspectele potrivit dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune trimiterea spre rejudecare, ca efect al casării, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare.

Controlul de legalitate declanșat de recurentul-reclamant în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. a avut ca obiect Decizia nr. 37002 din 13 iulie 2010 prin care B. Satu Mare i-a soluționat contestația administrativă îndreptată împotriva Deciziei de impunere privind T.V.A. și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 113682 din 15 decembrie 2009, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 113680 din aceeași dată de către organele de control din cadrul Activității de inspecție fiscală Satu Mare, Serviciul Inspecție Fiscală Persoana Fizice II.

Prima instanță a stabilit - potrivit considerentelor expuse rezumativ la pct. 2 - că decizia de soluționare a contestației administrative este nelegală, însă a păstrat celelalte acte fiscale atacate, apreciind că fondul raportului juridic fiscal a fost corect dezlegat de organul fiscal.

Instanța de control judiciar împărtășește parțial această abordare, urmând a puncta în cuprinsul următoarelor considerente atât punctele de convergență, cât și cele de divergență, reliefate în urma propriei analize a circumstanțelor cauzei dar și ca efect al jurisprudenței recente a Curții de Justiție a Uniunii Europene în materia T.V.A.

Referitor la recursul F. Cluj Napoca;

Acest recurs vizează strict soluția pronunțată cu privire la Decizia nr. 37002 din 13 iulie 2010, prin care B. Satu Mare a respins „ca nedepusă în termen” contestația formulată de A.,cu motivarea că decizia de impunere i s-a comunicat la data de 13 ianuarie 2010 iar contestația a fost înregistrată la data de 6 aprilie 2010, cu depășirea termenului de 30 de zile reglementat de art. 207 alin. (1) C. proc. fisc.

Curtea de apel a verificat modalitatea de comunicare a deciziei de impunere și a constatat că aceasta s-a realizat numai prin postare 15 zile pe site-ul autorității emitente, modalitate care nu are aptitudinea de a asigura certitudinea cunoașterii actului de către destinatarul său. Abia de la data de 23 martie 2010, când i s-a comunicat Titlul executoriu și Somația emise în baza actelor fiscale contestate, se poate afirma - pe baza principiului echipolenței - că a luat cunoștință de existența lor în realitatea juridică.

Contrar susținerilor recurentei, referitoare la existența, în prealabil, a unei trimiteri poștale cu confirmare de primire, la dosarul cauzei nu există o astfel de dovadă.

Prin urmare, Înalta Curte constată că, în contextul în care dispozițiile art. 44 alin. (4) C. proc. fisc. stabilesc că prevederile C. proc. civ. se aplică în mod corespunzător, nu există nicio justificare pentru comunicarea actului prin publicitate, câtă vreme domiciliul fiscal al contribuabilului era cunoscut organului fiscal și, deci, soluția de anulare a deciziei de soluționare a contestației administrative este legală.

Referitor la admisibilitatea examinării fondului raportului juridic fiscal;

Formulând această critică în cuprinsul recursului său, recurentul-reclamant tinde la obținerea unei soluții prin care organul fiscal să fie obligat la o nouă soluționare a contestației sale administrative, de această dată pe fond.

Înalta Curte observă că recurentul a formulat o atare solicitare pentru prima dată în recurs - la prima instanță insistând asupra rezolvării cauzei pe fondul său - și în condițiile în care nu poate justifica nicio vătămare în această privință.

Referitor la legalitatea actelor fiscale;

În această privință, recurentul-reclamant formulează deopotrivă critici care vizează aspecte procedurale, cât și chestiuni de drept substanțial.

Intră în prima categorie motivele referitoare la durata inspecției fiscale și la modul global de impunere a soților A. și E., din perspectiva T.V.A., în privința cărora dezlegările curții de apel sunt, de asemenea, corecte.

Potrivit dispozițiilor art. 104 C. proc. fisc.:

„(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni.”

În cauză, avizul de inspecție fiscală nr. 93469 a fost emis la data de 15 octombrie 2009 iar Regulamentul de Inspecție Financiară și decizia de impunere s-au emis la data de 15 decembrie 2009, adică în interiorul celor trei luni.

Cât privește procedeul fiscului de a emite decizie de impunere pe numele unui singur soț în considerarea operațiunilor derulate de ambii soți, Înalta Curte reține mai întâi, contrar susținerilor recurentului, că principiul răspunderii fiscale individuale trebuie analizat în corelație cu prevederile legale care definesc conceptul de „persoană impozabilă”, aceasta reprezentând potrivit pct. 18 al art. 125 din C. fisc. „persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică”.

Este real că regimul matrimonial legal și obligatoriu reglementat de C. fam., sub imperiul căruia s-au derulat operațiunile juridice examinate, avea ca regulă fundamentală (stabilită prin art. 30) comunitatea de bunuri dobândite de soți în timpul căsătoriei. Aceasta nu poate avea drept consecință logică obligația fiscului de a emite decizie de impunere distinctă pentru fiecare dintre soți în cotă de câte 50% fiecare, câtă vreme forma de coproprietate era devălmășia, iar nu proprietatea comună pe cote-părți. De asemenea, în condițiile în care recurentul-reclamant nu și-a îndeplinit obligația de cooperare cu organele fiscale, în sensul art. 10 C. proc. fisc., după cum rezultă din Regulamentul de Inspecție Financiară (cap. I și cap. VI), refuzând să comunice informații care aveau aptitudinea să clarifice situația de fapt și de drept din perspectiva examinată și în toate contractele de vânzare-cumpărare figurează ca vânzători ambii soți, care au acționat împreună pe toată durata derulării operațiunilor, este excesiv a se pretinde fiscului să fragmenteze unitatea de abordare adoptată de familie, în lipsa unor elemente suplimentare.

În cea de-a doua categorie de motive de nelegalitate pot fi grupate criticile referitoare la calitatea recurentului-reclamant de persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., la baza de impozitare a T.V.A. și la recunoașterea dreptului de deducere.

În accepțiunea Înaltei Curți, doar prima problemă enunțată a fost tranșată judicios de curtea de apel, considerentele referitoare la natura economică a tranzacțiilor analizate fiind la adăpost de orice critică.

După cum rezultă din prezentarea situației de fapt, în cursul anilor 2006-2009 recurentul A., împreună cu soția A. și E. au realizat un număr de 38 de tranzacții imobiliare (terenuri și apartamente grupate într-un imobil P+2+mansardă).

Contrar susținerilor recurentului, și instanța de recurs consideră că modul de organizare și derulare a operațiunilor juridice, natura acestora,precum și volumul de tranzacții conduc univoc la concluzia că sunt îndeplinite condițiile prevăzute în art. 126 alin. (1) și 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., prevederi care au următorul cuprins:

- dispozițiile art. 126 alin. (1) din C. fisc.:

- „în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);"

-

art. 127 alin. (1) din C. fisc.:

- „este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități;"

- alin. (2)„ (…) activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberate sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.”

Distincțiile pe care le operează recurentul raportat la calitatea sa de necomerciant ori la definiția civilă a contractelor încheiate nu pot avea finalitate din perspectiva examinată, câtă vreme legea nu vizează exclusiv actele de comerț ale profesioniștilor.

În jurisprudența sa Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă (de ex. în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10).

De asemenea, Curtea de Justiție Uniunii Europene nu a exclus de plano nicio tranzacție, indiferent de forma juridică, din sfera conceptului de „exploatare a bunurilor corporale” (de ex. în cauzele C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem).

Conchizând, Înalta Curte reține că operațiunile juridice derulate în perioada analizată au fost făcute „în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate” fiind pe drept cuvânt considerate de către organele fiscale drept fapte generatoare de T.V.A.

Nu în ultimul rând, în analiza acestei probleme de drept, Înalta Curte are în vedere Decizia nr. 4325/2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin care soluționându-se excepția de nelegalitate a dispozițiilor pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma dată de H.G. nr. 1861/2006 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, excepție invocată de A. în această cauză, s-a statuat că această dispoziție legală nu exceptează de la plata T.V.A., vânzarea locuințelor proprietate personală, conform susținerilor recurentului, atunci când această activitate este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate; așadar, dacă legiuitorul ar fi avut intenția să excludă aceste operațiuni de la plata T.V.A., ar fi reglementat această excepție în mod expres. S-a conchis astfel că excepția de nelegalitate este nefondată, textul atacat fiind în acord cu dispozițiile art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Referitor la baza de impozitare a T.V.A., punctul de vedere exprimat de recurent, respectiv greșita aplicare a dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. a fost validat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene care, răspunzând la întrebarea preliminară adresată de Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat că „atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.”

Prin urmare, fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, impunându-se ca pe calea unei expertize de specialitate să se refacă aceste calcule astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea CJUE, principiul neutralității T.V.A. să fie respectat.

În fine, la rejudecare, instanța va reevalua solicitarea reclamantului de a i se recunoaște dreptul de deducere a T.V.A. pentru perioada anterioară îndeplinirii formalităților de înregistrare în scop de T.V.A. (s-a înregistrat la data de 20 octombrie 2009 deși avea această obligație începând cu data de 10 august 2007) luând în considerare nu numai reglementarea națională de care se prevalează organele fiscale, art. 145 și următoarele din C. fisc., ci mai ales dispozițiile art. 167 și 178 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al T.V.A. și jurisprudența aferentă.

Pentru toate considerentele expuse, se va respinge recursul declarat de către organul fiscal și, constatând că situația de fapt fiscală nu este pe deplin elucidată, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 314 C. proc. civ. se va admite recursul reclamantului, casându-se sentința cu trimitere spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinței civile nr. 83 din 17 mai 2013 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 20 februarie 2015.