ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 383/2015

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 1792/33/2012, reclamantul T.F.C. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul M.F.P.-A.N.A.F. - D.G.F.P. a Județului Cluj, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună anularea în întregime a Deciziei nr. 689 din data de 10 octombrie 2012 privind soluționarea contestației nr. 23877 din 05 iunie 2012 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 18029/1 din 25 aprilie 2012, emisă în baza constatărilor cuprinse în R.I.F.

nr. 18029 din 25 aprilie 2012 și, pe cale de consecință: - în principal, constatarea nulității Deciziei de impunere mai sus indicată și anularea în întregime a debitului principal, respectiv a majorărilor și penalităților aferente T.V.A.; - în subsidiar, desființarea Deciziei de impunere nr. 18029/1 din 25 aprilie 2012, în sensul anulării în întregime a debitului principal - 650.832 lei reprezentând T.V.A., precum și a majorărilor și penalităților aferente T.V.A., în sumă de 485.559 lei, respectiv 97.625 lei. Totodată, s-a solicitat obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 274 C. proc. civ.

2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 588 din 6 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: respingerea excepției inadmisibilității acțiunii, admiterea acțiunii în parte, anularea parțială a Deciziei nr. 689 din 10 octombrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. 18029 din 25 aprilie 2012, întocmite în baza R.I.F. nr. 18029 din 25 aprilie 2012, toate emise de D.G.F.P. a Județului Cluj, până la concurența sumelor de 400.385 lei T.V.A., cu majorări de întârziere aferente, în cuantum de 243.658 lei și penalități aferente în sumă de 60.373 lei. De asemenea, s-a dispus exonerarea reclamantului T.F.C. de plata sumei de 250.447 lei, T.V.A.

cu majorări de întârziere în cuantum de 241.901 lei și penalități de 37.252 lei, precum și obligarea autorității pârâte la plata către reclamant a sumei de 6370 lei reprezentând cheltuieli de judecată parțiale reprezentând onorariu de expert. Pentru a hotărî în acest sens, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Prin Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 18029/1 din 25 aprilie 2012, emisă de către D.G.F.P. Cluj, sunt reținute în sarcina reclamantului obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.234.016 lei, reprezentând debit suplimentar (650.832 lei), majorări de întârziere (485.559 lei) și penalități de întârziere (97.625 lei) la sursa taxă pe valoare adăugată, stabilite în baza constatărilor din R.I.F.

din data de 25 aprilie 2012. În urma verificării efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamantul a desfășurat în perioada februarie 2007 - aprilie 2010, atât împreună cu soția sa T.C.N., cât și împreună cu asociații B.V.R., B.R.C., B.M.I. și B.C.C., activități economice cu caracter de continuitate, constând în efectuarea a 100 tranzacții imobiliare, operațiuni care se încadrează în prevederile art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Contestația administrativă formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere a fost respinsă, prin Decizia nr. 689 din 10 octombrie 2012 emisă de M.F.P.-A.N.A.F.

- D.G.F.P. a Județului Cluj. Excepția nulității absolute a deciziei de impunere pentru lipsa competenței materiale a D.G.F.P. Cluj, invocată de reclamant prin notele de ședință din 21 iunie 2013, este neîntemeiată, în raport de prevederile art. 99 C. proc. fisc., H.G. nr. 109 din 18 februarie 2009, art. 1 alin. (1) și art. 5 din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 375 din 26 martie 2009, art. 1 al Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1171 din 29 mai 2009 și art. 134-135 din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 3831 din 29 decembrie 2011. Referitor la invocarea nulității deciziei de impunere și a raportului de inspecției fiscală, pentru nerespectarea prevederilor art. 43 alin. (2) și sancționate de art. 46 C. proc.

fisc., apărarea reclamantului nu poate fi validată întrucât, în cuprinsul deciziei de impunere se pot identifica numele și semnătura persoanelor care au întocmit titlul de creanță, respectiv a echipei de inspecție fiscală, numele și semnătura persoanei care a avizat actul, respectiv a șefului de serviciu, numele și semnătura persoanei care a aprobat actul administrativ fiscal, respectiv a conducătorului activității de inspecție fiscală.

Referitor la alegațiile reclamantului vizând nelegalitatea pe fond a deciziei de impunere și de înregistrare din oficiu ca plătitor de T.V.A., ca urmare a lipsei oricărui cadru juridic pentru stabilirea obligației de înregistrare ca plătitor de T.V.A., se reține că susținerea reclamantului cu privire la greșita calificare de către organul fiscal a activității mai sus expuse ca fiind o activitate de exploatare a bunurilor corporale în scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate nu poate fi validată, în raport de prevederile legale care au reglementat în perioada 2002-2009 sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.

Contrar celor susținute de reclamant, se constată că operațiunile efectuate de acesta împreună cu asociații în perioada februarie 2007-aprilie 2010, respectiv derularea a 100 tranzacții imobiliare în sumă totală de 6.967.868 lei, atestă că acesta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice, așa cum sunt definite de normele legale privind T.V.A. Pe cale de consecință, prin operațiunile pe care le-a desfășurat în perioada menționată reclamantul a avut calitatea de persoană impozabilă, cu toate drepturile și obligațiile care decurg din această calitate, având ca primă obligație declararea începerii activității sale ca persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată.

Nu se poate reține lipsa unei legislații previzibile, organul de control aplicând legislația existentă la data desfășurării tranzacțiilor în cauză și, sub nicio formă, cu caracter retroactiv. În esență, existau dispoziții legale în vigoare în toată perioada supusă controlului fiscal, dispoziții care reglementau situații precum cea a reclamantului. Se impune a se lua act de justețea apărărilor conform cărora nu a fost stabilită în mod corect baza de impunere în R.I.F., prin prisma celor statuate de C.E.J. în cauzele conexe Tulică și Plavosin (C-249/12 și C-250/12), urmând a fi validate concluziile expertului contabil, în sensul că se impune refacerea calculului sumelor din R.I.F. și, în urma reconsiderării bazei de impunere, T.V.A.-ul este în cuantum de 429.645 lei.

Totodată, se va achiesa poziției expertului, în sensul în care, pentru perioada 2007-2008, se impune a i se recunoaște reclamantului dreptul de deducere, sumele real datorate fiind cele indicate în varianta 2 a expertului principal. Pentru justificarea dreptului de deducere au fost luate în calcul de către expert doar facturile emise pe numele reclamantului, impunându-se a fi validată poziția conform căreia nu mai poate fi dedus T.V.A.-ul aferent facturilor de achiziții din anul 2006, deoarece la data controlului, aprilie 2012, era împlinit termenul de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 147 1 din C. fisc. În concluzie, prima instanță a apreciat că acțiunea promovată de reclamant este în parte întemeiată și a dispus admiterea în parte a acesteia, în temeiul art. 1, 8 și 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și art. 218 C. proc.

fisc. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 588 din 6 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamantul T.F.C. și pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca. 3.1. În motivarea cererii sale de recurs, reclamantul a susținut că sentința primei instanțe este parțial netemeinică și nelegală, pentru următoarele motive: (i) Referitor la nulitatea activității de control în baza căreia s-au emis decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală față de reclamant Prevederile art. 99 C. proc. civ. nu stabilesc în niciun fel competența D.G.F.P. de a realiza inspecții fiscale ci dimpotrivă, atribuie această competență direct și nemijlocit A.N.A.F.

Pe cale de consecință, în concret, pentru stabilirea competenței materiale de realizare a inspecțiilor fiscale privind obligația de plată a T.V.A. în afara oricărui alt organ fiscal decât A.N.A.F., era imperios necesară stabilirea competenței materiale a D.G.F.P. Cluj prin intermediul unui Ordin al președintelui A.N.A.F., care să fie publicat în M. Of., astfel încât să producă efecte juridice, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative. Ordinele la care se face referire în sentința recurată nu au fost niciodată publicate în M. Of. al României. Or, sancțiunea pentru nepublicarea în M. Of. este inexistența actului, potrivit art. 108 alin. (4) din Constituția României.

Ordinele în discuție nu au nicidecum caracterul unor acte administrative individuale, ci dimpotrivă, reprezintă acte cu caracter normativ. În primul rând, acestea produc efecte în sarcina unui număr nedefinit de persoane, și anume în sarcina oricărei persoane care este supusă unei activități de control din partea organelor fiscale. În al doilea rând, dacă aceste ordine ar avea calitatea de acte administrative individuale, acestea nu ar putea produce oricum efecte juridice în sarcina unei persoane decât în condițiile în care aceasta ar fi menționată în mod expres în cuprinsul actului. Pe cale de consecință, nepublicarea acestor acte normative în M. Of. al României atrage inexistența lor și faptul că nu pot genera efecte juridice în sarcina reclamantului.

(ii) Referitor la nelegalitatea pe fond a deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere emisă în sarcina reclamantului Instanța de fond reține că este corectă stabilirea activității derulate de către reclamant ca fiind o exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Raționamentul instanței de fond nu poate fi reținut, chiar pornind de la practica CJUE aplicabilă în materie. Astfel, cu referire chiar la Hotărârea pronunțată în cauzele reunite C/180/10/C/181/10, citată de instanța de fond, se impune a se reține că în jurisprudența sa, C.J.U.E. a arătat că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

De asemenea, Curtea reamintește în cuprinsul acestei decizii faptul că art. 12 al Directivei a VI-a T.V.A. prevede doar posibilitatea, și nu obligația statelor membre de a califica și anumite operațiuni izolate ca fiind operațiuni impozabile, realizate în derularea unei activități comerciale. Însă, Curtea reține că, dacă statele membre înțeleg să uzeze de această posibilitate au obligația corelativă de a stabili cu certitudine dacă respectivele operațiuni nu reprezintă doar exercitarea dreptului de proprietate de către titular, context în care Curtea reține, textul, că „simpla exercitare a dreptului de proprietate nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică”.

Din probele administrate în cauză a rezultat în mod clar faptul că întreaga activitate derulată de către reclamant a avut la bază intenția acestuia de a construi pentru uzul propriu al său și al familiei sale, imobile de o calitate sporită (aspect reținut, de altfel, chiar în cuprinsul sentinței recurate). În domeniul nerespectării principiului certitudinii impunerii, instanța de fond reține faptul că susținerile reclamantului nu sunt justificate, întrucât pct. 3 din Normele de aplicare la art. 127 din C. fisc. nu fac decât să expliciteze art. 127 alin. (2) din C. fisc. Se impune a se observa că susținerile instanței de fond sunt eronate, raportat la faptul că prevederile art. 127 alin. (2) 1 din Legea nr. 571/2003, introduse prin O.U.G.

nr. 109/2009, au intrat în vigoare la 01 ianuarie 2010, astfel că exigibilitatea T.V.A. pentru persoanele fizice raportat la veniturile obținute din tranzacții imobiliare nu avea temei legal expres, din punct de vedere al stabilirii în mod conform a unor obligații fiscale până la această dată. Temeiul legal al obligației reclamantului de plată a T.V.A. pentru veniturile obținute din tranzacții imobiliare nu îl poate constitui pct. 3 al Normelor metodologice de aplicare a art. 127, deoarece aceste norme de aplicare adaugă în mod nepermis la textul fiscal, fiind astfel încălcate prevederile art. 1 alin. (1) teza a II-a și art. 5 din C. fisc., precum și prevederile art. 139 alin. (1) din Constituția României, care statuează că impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc prin lege.

O altă interpretare ar fi în mod vădit contrară principiului certitudinii în materie fiscală și securității juridice, precum și jurisprudenței C.E.D.O. în materie fiscală, în contextul în care contribuabilii nu ar fi avut posibilitatea să cunoască obligațiile incidente în materie de T.V.A., dat fiind faptul că anterior datei de 1 ianuarie 2010 nu exista nici măcar o normă cu caracter general (chiar incert), de trimitere la normele metodologice, care să sugereze că regulile în materie de T.V.A. s-ar aplica și în privința persoanelor fizice care perfectează contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect bunuri imobile. (iii) Cu privire la acordarea doar parțială a dreptului de deducere aferent operațiunilor derulate Dreptul de deducere a fost acordat de instanța de fond doar pentru perioada pentru care nu a intervenit termenul de prescripție, în temeiul art. 147 1 C. fisc.

În realitate, dreptul de deducere trebuia acordat reclamantului integral, întrucât acesta nu putea fi în mod efectiv exercitat decât ulterior momentului înregistrării în scopuri de T.V.A. pentru perioada în discuție, așadar ulterior emiterii deciziei de impunere. Această interpretare rezultă din prevederile art. 145 alin. (1), alin. (11) și alin. (12) din C. fisc., coroborate cu pct. 56 din Normele metodologice. Prin urmare, se impune acordarea dreptului de deducere reclamantului pentru toate cheltuielile aferente operațiunilor pentru care s-au stabilit obligații de plată reprezentând T.V.A., inclusiv pentru cele realizate în cursul anului 2006. În concluzie, pentru motivele expuse, recurentul-reclamant a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii în totalitate a acțiunii în contencios administrativ pe care a formulat-o.

3.2. Recurenta-pârâtă D.G.F.P. Cluj-Napoca a solicitat admiterea recursului pe care l-a declarat și, în principal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, modificarea în tot a sentinței atacate, cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii în contencios administrativ. Expunerea și analiza motivelor de recurs invocate de autoritatea pârâtă nu se impune față de necesitatea soluționării cu prioritate a excepției tardivității recursului, în raport de prevederile art. 137 alin. (1) C. proc. civ. Din analiza actelor și lucrărilor dosarului Înalta Curte reține că sentința civilă nr. 588 din 6 decembrie 2013 a Curții de Apel Cluj a fost comunicată pârâtei D.G.F.P.

Cluj-Napoca la data de 7 ianuarie 2014 (fila 300 dosar fond), iar recursul a fost înregistrat la Curtea de Apel Cluj la data de 24 ianuarie 2014, potrivit rezoluției existente pe cererea de recurs. Se observă astfel că declararea recursului a avut loc cu nerespectarea termenului de 15 zile prevăzut de art. 301 C. proc. civ., termen care curge de la data comunicării hotărârii atacate. În aceste circumstanțe, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca împotriva sentinței civile nr. 588 din 6 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă,de contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulată.

II. Aprecierile Înaltei Curți asupra recursului declarat de reclamantul T.F.C. Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304 1 C. proc. civ. (1865), Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare. 1. În mod legal prima instanță a reținut ca fiind neîntemeiată excepția nulității absolute a deciziei de impunere pentru lipsa competenței materiale a D.G.F.P. a Județului Cluj, invocată de reclamant. Astfel, D.G.F.P. a Județului Cluj - A.I.F. avea competența materială de a efectua inspecții fiscale, inclusiv la contribuabilii persoane fizice, potrivit dispozițiilor art. 99 C. proc.

fisc., coroborate cu dispozițiile H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea A.N.A.F. și ale Ordinelor președintelui A.N.A.F. nr. 375/2009, 1171/2009 și 3831/2011. Aceste ordine nu au caracterul unor acte administrative cu caracter normativ, de vreme ce nu conțin reglementări cu caracter de principiu, obligatorii pentru un număr nedeterminat de subiecte de drept sau situații care se încadrează în ipoteza normei pe care o instituie. Ele reprezintă acte administrative cu caracter individual, întrucât sunt aplicabile în situații strict determinate și produc efecte juridice față de un număr determinat/determinabil de subiecte de drept. În consecință, în privința acestor ordine nu existau obligația publicării în M. Of., al României, Partea I, în raport de dispozițiile art. 11 din Legea nr. 24/2000, astfel că susținerile recurentului sub acest aspect sunt neîntemeiate.

2. În mod legal prima instanță a reținut în sarcina reclamantului obligația de plată a T.V.A. pentru perioada 01 mai 2007-31 decembrie 2011, precum și a accesoriilor aferente, făcând o corectă interpretare și aplicare a prevederilor incidente din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din acest act normativ, în forma aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă inspecției fiscale, în sfera de aplicare a T.V.A.

se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Art. 127 alin. (1) definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități. În accepțiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică și „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Din interpretarea dispozițiilor legale evidențiate rezultă că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică. În acest sens, cu privire la statutul fiscal al persoanei fizice, în jurisprudența C.J.U.E. s-a reținut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C/180/10 și C/181/10).

Raportând cele statuate de Curtea de Justiție la situația de fapt din speța supusă judecății, se constată că activitatea desfășurată de reclamant împreună cu asociații în perioada februarie 2007-aprilie 2010 este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, materializată în derularea a 100 tranzacții imobiliare în valoare totală de 6.967.868 lei. Obligația de plată a T.V.A. stabilită în sarcina reclamantului își are temeiul legal în prevederile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare pe parcursul întregii perioade verificate, și nu în prevederile Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 144/2004, cu modificările și completările ulterioare. Faptul că, începând cu data de 01 ianuarie 2010, odată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2007, art. 127 din C. fisc. a fost completat cu alineatul 2 1 în care se prevede că „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme” nu este de natură să afecteze legalitatea actelor administrative contestate, întrucât situațiile în care persoanele fizice pot fi considerate persoane impozabile au fost stabilite chiar prin dispozițiile C. fisc., forma în vigoare încă din data de 01 ianuarie 2005, și nu pentru prima dată prin O.U.G. nr. 109/2007.

Pretinsa nelegalitate a prevederilor pct. 3 al Nomelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc., pe motiv că adaugă în mod nepermis la prevederile C. fisc., invocată de reclamant, excede cadrului procesual de față, în care instanța de contencios administrativ nu a fost investită cu examinarea legalității acestui act administrativ cu caracter normativ, nici pe calea acțiunii directe și nici pe calea excepției de nelegalitate. Prin urmare, sunt neîntemeiate susținerile recurentului privitoare la inexistența unui temei legal pentru obligația de plată a T.V.A. instituită în sarcina acestuia, încălcarea principiilor certitudinii impunerii și a securității raporturilor juridice, astfel cum acestea sunt reflectate și în jurisprudența C.E.D.O.

3. Referitor la dreptul de deducere a T.V.A., în mod legal prima instanță a reținut că reclamantul nu beneficiază de acest drept pentru operațiunile desfășurate în cursul anului 2006, atât timp cât prevederile art. 147 1 alin. (2) din C. fisc. instituie un termen de cel mult 5 ani pentru exercitarea acestui drept, termen care era împlinit la data controlului, respectiv aprilie 2012. În concluzie pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamantul T.F.C., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca împotriva sentinței nr. 588 din 6 decembrie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat. Respinge recursul declarat de reclamantul T.F.C. împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 3 februarie 2015.