ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5883/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta SC I. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, anularea Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2009, a Deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, emise de instituția pârâtă.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că, la data de 19 iunie 2009, a primit prin poștă, conform plicului de expediere, Decizia nr. 342 din data de 9 iunie 2009, prin care i s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007. A arătat că, anterior, între societatea reclamantă și pârâtă a mai existat un litigiu, având ca obiect anularea Deciziei nr. 34 din data de 18 martie 2008, prin care se respinsese ca nemotivată aceeași contestație formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007 . Acest prim litigiu a format obiectul Dosarului nr. 952/54/2008 al Curții de Apel Craiova, fiind soluționat prin Sentința nr. 178 din 27 iunie 2008, definitivă și irevocabilă prin Decizia nr. 575 din 4 februarie 2009 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, în sensul admiterii acțiunii și anulării Deciziei nr. 34 din data de 18 martie 2008 a pârâtei.

Reclamanta a prezentat situația de fapt, arătând că societatea a înființat culturi agricole pe un teren în suprafață de 3.395,44 ha, concesionat în zona Măceșul de Jos, de la Agenția Domeniului Statului, conform Contractului nr. 15 din 16 noiembrie 2005, iar în perioada 20 - 24 aprilie 2006, în zona respectivă s-au produs inundații ca urmare a revărsării fluviului Dunărea, fapt ce a determinat distrugerea digurilor și acoperirea în totalitate a activelor firmei, inclusiv terenurile cultivate, nivelul apei fiind de 3 - 4 metri.

În luna aprilie 2006, societatea a înregistrat în contul 331 suma de 2.100.000 RON, producție neterminată a anului 2006, ca urmare a faptului că întreaga producție a fost distrusă, datorită cazului de forță majoră, procedându-se astfel la scăderea din evidențele sale a producției neterminate și includerea pe cheltuieli, după cum urmează: - în perioada aprilie - septembrie s-a descărcat suma de 1.620.000 RON, din care în perioada iulie-septembrie suma de 1.505.000 RON; - suma de 480.000 RON nu a fost descărcată. În opinia reclamantei, organul de inspecție fiscală a determinat în mod greșit baza de impunere, fără să țină cont de starea de fapt și de principiile enunțate în prevederile art. 94 alin. (1) și (3) lit. e) din O.G.

nr. 92/2003. Astfel, trebuia să determine baza impozabilă la trimestrul II 2006 ținând cont de cheltuiala cu întreaga valoare a producției distruse, respectiv suma de 2.100.000 ROL, condiții în care se obținea pierdere fiscală, ceea ce presupunea că nu se datora nici impozit pe profit, nici accesorii pentru plata cu întârziere a acestuia. A arătat reclamanta că societatea nu a inclus în cheltuieli suma de 480.000 RON, însă aceasta a fost o eroare contabilă ce putea fi corectată ulterior, în baza dispozițiile 63 alin. (1) și (2) din O.M.F.P. nr. 1752 din 2006 și pct. 13 din H.G. nr. 44/2004. În concluzie, reclamanta a susținut că nu datorează impozitul pe profit în cuantum de 408.105 RON și pe cale de consecință, nici majorările de întârziere în cuantum de 175.752 RON, potrivit principiului accesorium sequitur principale.

În scop probator, instanța a dispus atașarea la dosar a a documentației care a stat la baza emiterii Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2006 și efectuarea unei expertize contabile. 2. Hotărârea Curții de apel Prin Sentința nr. 112 din 10 februarie 2012, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea reclamantei SC I. SRL, a dispus anularea în totalitate a Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2009 emisă de D.G.F.P. Dolj și anularea parțială a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, în privința sumei de 76.831 RON impozit pe profit și 35.815 RON majorări.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele: Potrivit Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, în sarcina reclamantei s-au stabilit impozit pe profit în cuantum de 408 105 RON aferent perioadei 1 iunie 2004 - 31 decembrie 2006 și majorări de întârziere 175 752 RON, precum și TVA în cuantum de 44.385 RON aferent perioadei 1 iunie 2004 - 30 iunie 2007. Reclamanta a contestat parțial actele administrativ fiscale enunțate cu privire la impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, contestația fiind soluționată prin Decizia nr. 342 din 9 iunie 2009 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Prima instanță a reținut starea de fapt prezentată dar și concluziile expertului desemnat în cauză, din care rezultă că, la data de 30 aprilie 2006 societatea înregistra un sold al producției neterminate în sumă de 2.100.000 ROL, producție reprezentând culturi de grâu, orz, rapiță. În urma constatării situației de forță majoră, societatea a înregistrat în contabilitate descărcarea de gestiune a sumei de 1.620.000 ROL din totalul de 2.100.000 ROL, în perioada aprilie - septembrie 2006. Suma de 480.000 RON nu a fost descărcată și se găsea la data controlului în soldul contului 331 „producție neterminată”, deși această producție nu mai exista în fapt, fiind calamitată.

Eroarea a fost sesizată ulterior controlului fiscal finalizat prin Raportul de inspecție fiscală nr. 5108 din 31 octombrie 2007, motiv pentru care nu mai poate fi corectată printr-o declarație fiscală rectificativă, deoarece aparține unei perioade verificate din punct de vedere fiscal, astfel că, nu a fost luată în calcul la stabilirea bazei impozabile și emiterea deciziei de impunere contestate. În acest context, prima instanță a reținut că devin incidente dispozițiile O.M.F.P. nr. 1752 din 2005 potrivit cărora: "63.-(1) Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat.

(2) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informații credibile care: -a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise ; -b) ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare. "Potrivit acestora, erorile contabile ale unui exercițiu încheiat se înregistrează în momentul constatării lor pe seama rezultatului reportat. Totodată, prima instanță a apreciat că sunt incidente și dispozițiile pct. 13 din H.G.

44/2004:" Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declarației anuale un element de venit sau de cheltuială, a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv.

Dacă în urma efectuării acestei corecții rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform legislației în vigoare.'' Prin urmare, potrivit legislației citate, o eroare contabilă aparținând unui exercițiu financiar încheiat și care influențează din punct de vedere fiscal baza de impozitare a perioadei căreia îi aparține, se corectează din punct de vedere fiscal prin ajustarea bazei de impozitare a perioadei fiscale căreia îi aparține prin depunerea unei declarații rectificative. Potrivit OMF nr. 600/2004, declarația rectificativă nu mai poate fi depusă în cazul în care organele de inspecție se prezintă la sediul plătitorului pentru desfășurarea unei acțiuni de inspecție fiscală, pentru impozitele și taxele aferente perioadelor supuse inspecției.

Așadar, rectificarea în cazul reclamantei nu mai poate fi făcută prin declarație rectificativă, având în vedere desfășurarea acțiunii de inspecție fiscală pentru impozitele și taxele ce fac obiectul cauzei. Având în vedere existența erorii în situația financiară a reclamantei, imposibilitatea rectificării acesteia de către societatea reclamantă precum și posibilitatea legală a remedierii acestei erori prevăzută de dispozițiile legale citate mai sus, prima instanță a apreciat ca întemeiată cererea de chemare în judecată, actele administrativ fiscale contestate urmând a fi anulate în măsura în care stabilesc în mod greșit impozitul pe profit, în raport de eroarea existentă în situația financiară a societății reclamante.

În speță, potrivit calculelor efectuate de expertul desemnat în cauză, a rezultat că baza de impozitare ajustată cu suma de 480.000 ROL este de 2.025.022 ROL, iar impozitul pe profit influențat de deducerea din baza de impozitare este de 331.274 ROL. Totodată, valoarea majorărilor de întârziere pentru perioada anului 2006 este de 139.937 ROL. Având în vedere valoarea debitului principal și a accesoriilor, determinată de ajustarea bazei de impozitare, prima instanță a apreciat că se impune anularea parțială a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, în privința sumei de 76.831 RON impozit pe profit și 35.815 RON majorări, reprezentând diferența dintre valoarea impozitului și a accesoriilor cuprinse în actele fiscale contestate și valoarea determinată potrivit probelor administrate în cauză.

3. Recursurile exercitate în cauză Ambele părți au atacat cu recurs sentința menționată. 3.1. Recurenta-reclamantă și-a întemeiat recursul pe prevederile art. 304 pct. 7, 9 și 304 1 C. proc. civ., formulând următoarele critici: - Instanța de fond a reținut o stare de fapt eronată, interpretând greșit probele administrate în cauză în raport cu petitul cererii de chemare în judecată. - Instanța nu a manifestat rol activ, conform art. 129 alin. (4) și (5) C. proc. civ., în sensul că nu a solicitat lămuriri reclamantei cu privire la obiectul și motivarea acțiunii deduse judecății și nu a dispus din oficiu administrarea probatoriului, asupra tuturor creanțelor fiscale contestate de reclamantă. - Sentința nu respectă dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc.

civ., pentru că nu sunt indicate considerentele pentru care instanța de fond a admis doar în parte acțiunea reclamantei. - Instanța a apreciat greșit că reclamanta a contestat doar în parte actele administrative-fiscale. 3.2. Recurenta-pârâtă a formulat critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 8 și 9 și 304 1 C. proc. civ., arătând că instanța de fond a reținut în mod eronat concluziile expertului contabil, când a apreciat că actele administrativ-fiscale contestate trebuie anulate în măsura în care stabilesc greșit impozitul pe profit, în raport cu eroarea existentă în situațiile financiare ale reclamantei. A mai arătat că atât expertul contabil, cât și instanța de fond prin preluarea concluziilor acestuia, au înțeles să-și întemeieze concluziile pe documente și balanțe de verificare contabile diferite în conținut de cele care au fost prezentate inspecției fiscale de către societatea reclamantă.

În speță, termenul limită până la care se puteau face rectificările contabile respective era reprezentat de începerea inspecției fiscale, dată de la care, așa cum stipulează pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și OMF nr. 600/2004, privind aprobarea modelului și conținutului formularului 710 "Declarație rectificativă", cod 14.13.01.00/r, declarația rectificativă nu mai putea fi depusă. În consecință, așa cum de altfel reține și instanța de fond în considerentele hotărârii, rectificarea contabilă, în cazul reclamantei, nu mai putea fi făcută prin declarație rectificativă, având în vedere desfășurarea acțiunii de inspecție fiscală pentru impozitul pe profit aferent.

În ceea ce privește accesoriile obligațiilor bugetare, recurenta-reclamantă a invocat prevederile art. 120 C. proc. fisc., care nu condiționează majorările de întârziere de săvârșirea unei fapte cu vinovăție, ci de neplata obligației principale la scadență. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Așa cum rezultă din expunerea rezumativă cuprinsă la pct. I.1 al prezentei decizii, recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., Decizia nr. 342 din 9 iunie 2009, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Dolj, privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007. Prima instanță a dat o dezlegare corectă raportului juridic dedus judecății, fundamentată pe aprecierea adecvată a probelor administrate (înscrisuri și expertiză contabilă) și cu o motivare ce îndeplinește exigențele art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în sensul că argumentele de fapt și de drept au fost expuse clar și logic și sunt apte să susțină soluția consemnată în dispozitiv.

Analizând criticile formulate de părți, Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la recursul reclamantei Deși formulate prin prisma unor temeiuri de drept și cazuri de reformare a sentinței diferite, toate motivele invocate de recurenta-reclamantă tind să convingă instanța de control judiciar că judecătorul fondului a stabilit greșit obiectul acțiunii, împrejurare ce a distorsionat modul de administrare și apreciere a probatoriului și, în final, soluția pronunțată.

Mai exact, se susține că instanța s-a considerat greșit învestită doar în ceea ce privește suma de 76.831 RON impozit pe profit și 35.815 RON majorări de întârziere, când în realitate reclamanta a contestat în întregime creanțele stabilite prin decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală nr. 5108 din 31 octombrie 2007. Verificând înscrisurile dosarului de fond, Înalta Curte constată că, prin decizia de impunere, în sarcina recurentei-reclamante s-au stabilit următoarele obligații fiscale: - impozit pe profit - 408.105 RON; - majorări de întârziere aferente impozitului de profit - 175.752 RON; - taxa pe valoarea adăugată 44.385 RON; - impozit pe dividendele distribuite persoanelor fizice - 2.100 RON; - majorări de întârziere aferente impozitului pe dividende - 584 RON.

Dintre aceste debite, prin contestația administrativă înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj cu nr. 5605 din 7 decembrie 2007, recurenta-reclamantă a atacat doar impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, limite în care a și fost emisă Decizia de soluționare a contestației nr. 342 din 9 iunie 2009. De asemenea, în cererea adresată instanței de contencios administrativ și fiscal, partea a solicitat următoarele: „admiterea acțiunii, anularea Deciziei nr. 342 data de 9 iunie 2006 a pârâtei și pe fond anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007 cu suma de 583.857 RON reprezentând 408.105 RON impozit pe profit și 175.752 RON majorări și penalități de întârziere”.

În ceea ce privește motivele contestării impozitului pe profit și a accesoriilor sale, atât în contestația administrativă, cât și în acțiunea judiciară, partea a făcut referire exclusiv la efectele fiscale ale ajustării bazei de impunere cu valoarea producției calamitate, fără a critica și alte sume sau cheltuieli considerate nedeductibile de autoritatea fiscală. În concluzie, contrar susținerilor făcute în recurs, Înalta Curte constată că instanța a administrat cauza și s-a pronunțat în mod corespunzător învestirii sale, cu privire la impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, respectând prevederile art. 129 alin. (6) C. proc. civ.: „În toate cazurile, judecătorii hotărăsc numai asupra obiectului cererii deduse judecății”.

Împrejurarea că acțiunea a fost admisă numai în parte, în limitele indicate în dispozitivul sentinței, nu este consecința stabilirii greșite a obiectului cauzei, ci a interpretării probelor administrate, conform raționamentului expus în considerente, sumele de 76.831 RON impozit pe profit și 35.815 RON majorări constituind diferența dintre debitele stabilite de autoritatea fiscală (pe care instanța le-a considerat parțial nelegale) și sumele stabilite, ca fiind datorate, prin raportul de expertiză contabilă, asupra căruia reclamanta nu a formulat obiecțiuni.

Cu privire la recursul pârâtei În esență, Direcția Generală a Finanțelor Publice susține că hotărârea pronunțată este efectul interpretării eronate a raportului de expertiză contabilă și acceptării fără temei a unor documente contabile diferite de cele prezentate inspecției fiscale, în condițiile în care instanța însăși a reținut că reclamanta nu mai putea întocmi o declarație rectificativă, potrivit pct. 13 din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și OMF nr. 600/2004. Aceste critici sunt însă nefondate, pentru că instanța de fond a stabilit starea de fapt fiscală și, în mod corespunzător, gradul de afectare a bugetului public, luând în considerare toate elementele relevante pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, așa cum, de altfel, avea obligația să o facă autoritatea fiscală, potrivit principiilor bunei administrări a creanțelor fiscale, cuprinse în art. 6, 7 și 22 C. proc.

fisc. Împrejurarea că reclamanta nu mai avea posibilitatea corectării formale a evidențelor sale financiar-contabile cu privire la suma de 480.000 RON, cu care a fost mărită artificial baza de calcul al impozitului pe profit, în condițiile în care, de principiu, efectele fiscale ale soldurilor producției calamitate neterminate nu sunt contestate, nu poate produce efecte asupra cuantumului obligațiilor sale fiscale, pentru că măsurile dispuse de autoritatea competentă în materie nu trebuie să depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de interes public al colectării sumelor în mod real datorate către bugetul general consolidat.

În ceea ce privește mijloacele de probă, instanța de control judiciar reține, pe de o parte, că neluarea în considerare a tuturor probelor administrate în cadrul controlului judecătoresc de legalitate, pe motiv că înscrisurile nu au fost prezentate și în faza inspecției fiscale, ar goli de conținut contenciosul administrativ subiectiv și, pe de altă parte, că expertiza contabilă este o probă de specialitate ale cărei concluzii, exprimate în limitele art. 201 C. proc. civ., au fost trecute prin filtrul propriului raționament al judecătorului, care a aplicat corect prevederile legale la starea de fapt fiscală rezultată din probe. 2. Soluția adoptată în recurs și temeiul legal al acesteia Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc.

civ. și al art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de SC I. SRL și Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj împotriva Sentinței nr. 112 din 10 februarie 2012 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 20 iunie 2013. Procesat de GGC - LM