ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5883/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5883/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată,

reclamanta SC I. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală

a Finanțelor Publice Dolj, anularea Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2009, a

Deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală cu nr. 5108 din 31

octombrie 2007, emise de instituția pârâtă.

În motivarea cererii,

reclamanta a arătat că, la data de 19 iunie 2009, a primit prin poștă, conform

plicului de expediere, Decizia nr. 342 din data de 9 iunie 2009, prin care i

s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 5108 din

31 octombrie 2007.

A arătat că,

anterior, între societatea reclamantă și pârâtă a mai existat un litigiu, având

ca obiect anularea Deciziei nr. 34 din data de 18 martie 2008, prin care se

respinsese ca nemotivată aceeași contestație formulată de societate împotriva

Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007 .

Acest prim litigiu a

format obiectul Dosarului nr. 952/54/2008 al Curții de Apel Craiova, fiind

soluționat prin Sentința nr. 178 din 27 iunie 2008, definitivă și irevocabilă

prin Decizia nr. 575 din 4 februarie 2009 pronunțată de Înalta Curte de Casație

și Justiție, în sensul admiterii acțiunii și anulării Deciziei nr. 34 din data

de 18 martie 2008 a pârâtei.

Reclamanta a

prezentat situația de fapt, arătând că societatea a înființat culturi agricole

pe un teren în suprafață de 3.395,44 ha, concesionat în zona Măceșul de Jos, de

la Agenția Domeniului Statului, conform Contractului nr. 15 din 16 noiembrie

2005, iar în perioada 20 - 24 aprilie 2006, în zona respectivă s-au produs

inundații ca urmare a revărsării fluviului Dunărea, fapt ce a determinat

distrugerea digurilor și acoperirea în totalitate a activelor firmei, inclusiv

terenurile cultivate, nivelul apei fiind de 3 - 4 metri.

În luna aprilie 2006,

societatea a înregistrat în contul 331 suma de 2.100.000 RON, producție

neterminată a anului 2006, ca urmare a faptului că întreaga producție a fost

distrusă, datorită cazului de forță majoră, procedându-se astfel la scăderea

din evidențele sale a producției neterminate și includerea pe cheltuieli, după

cum urmează:

- în perioada aprilie

- septembrie s-a descărcat suma de 1.620.000 RON, din care în perioada iulie-septembrie

suma de 1.505.000 RON;

- suma de 480.000 RON

nu a fost descărcată.

În opinia

reclamantei, organul de inspecție fiscală a determinat în mod greșit baza de

impunere, fără să țină cont de starea de fapt și de principiile enunțate în

prevederile art. 94 alin. (1) și (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003.

Astfel, trebuia să

determine baza impozabilă la trimestrul II 2006 ținând cont de cheltuiala cu

întreaga valoare a producției distruse, respectiv suma de 2.100.000 ROL,

condiții în care se obținea pierdere fiscală, ceea ce presupunea că nu se

datora nici impozit pe profit, nici accesorii pentru plata cu întârziere a

acestuia.

A arătat reclamanta

că societatea nu a inclus în cheltuieli suma de 480.000 RON, însă aceasta a

fost o eroare contabilă ce putea fi corectată ulterior, în baza dispozițiile 63

alin. (1) și (2) din O.M.F.P. nr. 1752 din 2006 și pct. 13 din H.G. nr.

44/2004.

În concluzie,

reclamanta a susținut că nu datorează impozitul pe profit în cuantum de 408.105

RON și pe cale de consecință, nici majorările de întârziere în cuantum de

175.752 RON, potrivit principiului accesorium sequitur principale.

În scop probator,

instanța a dispus atașarea la dosar a a documentației care a stat la baza

emiterii Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2006 și efectuarea unei expertize

contabile.

de apel

Prin Sentința nr. 112

din 10 februarie 2012, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios

administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea reclamantei SC I. SRL, a

dispus anularea în totalitate a Deciziei nr. 342 din 9 iunie 2009 emisă de

D.G.F.P. Dolj și anularea parțială a Deciziei de impunere și a Raportului de

inspecție fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie 2007, în privința sumei de

76.831 RON impozit pe profit și 35.815 RON majorări.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele:

Potrivit Deciziei de

impunere și a Raportului de inspecție fiscală cu nr. 5108 din 31 octombrie

2007, în sarcina reclamantei s-au stabilit impozit pe profit în cuantum de 408

105 RON aferent perioadei 1 iunie 2004 - 31 decembrie 2006 și majorări de

întârziere 175 752 RON, precum și TVA în cuantum de 44.385 RON aferent

perioadei 1 iunie 2004 - 30 iunie 2007. Reclamanta a contestat parțial actele

administrativ fiscale enunțate cu privire la impozitul pe profit și majorările

de întârziere aferente, contestația fiind soluționată prin Decizia nr. 342 din

9 iunie 2009 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, în

sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Prima instanță a

reținut starea de fapt prezentată dar și concluziile expertului desemnat în

cauză, din care rezultă că, la data de 30 aprilie 2006 societatea înregistra un

sold al producției neterminate în sumă de 2.100.000 ROL, producție reprezentând

culturi de grâu, orz, rapiță. În urma constatării situației de forță majoră,

societatea a înregistrat în contabilitate descărcarea de gestiune a sumei de

1.620.000 ROL din totalul de 2.100.000 ROL, în perioada aprilie - septembrie

2006.

Suma de 480.000 RON

nu a fost descărcată și se găsea la data controlului în soldul contului 331

„producție neterminată”, deși această producție nu mai exista în fapt, fiind

calamitată.

Eroarea a fost

sesizată ulterior controlului fiscal finalizat prin Raportul de inspecție

fiscală nr. 5108 din 31 octombrie 2007, motiv pentru care nu mai poate fi

corectată printr-o declarație fiscală rectificativă, deoarece aparține unei

perioade verificate din punct de vedere fiscal, astfel că, nu a fost luată în

calcul la stabilirea bazei impozabile și emiterea deciziei de impunere

contestate.

În acest context,

prima instanță a reținut că devin incidente dispozițiile O.M.F.P. nr. 1752 din

2005 potrivit cărora: "63.-(1) Corectarea erorilor constatate în

contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat.

(2) Erorile din perioadele

anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile

financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând

din greșeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informații credibile care:

-a) erau disponibile

la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost

aprobate spre a fi emise ;

-b) ar fi putut fi

obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea

acelor situații financiare. "Potrivit acestora, erorile contabile ale unui

exercițiu încheiat se înregistrează în momentul constatării lor pe seama

rezultatului reportat.

Totodată, prima

instanță a apreciat că sunt incidente și dispozițiile pct. 13 din H.G.

44/2004:" Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se

corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi

aparțin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declarației

anuale un element de venit sau de cheltuială, a fost omis ori a fost

înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declarația

rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei

corecții rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci

pentru această sumă se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform

legislației în vigoare.''

Prin urmare, potrivit

legislației citate, o eroare contabilă aparținând unui exercițiu financiar

încheiat și care influențează din punct de vedere fiscal baza de impozitare a

perioadei căreia îi aparține, se corectează din punct de vedere fiscal prin

ajustarea bazei de impozitare a perioadei fiscale căreia îi aparține prin

depunerea unei declarații rectificative.

Potrivit OMF nr.

600/2004, declarația rectificativă nu mai poate fi depusă în cazul în care

organele de inspecție se prezintă la sediul plătitorului pentru desfășurarea

unei acțiuni de inspecție fiscală, pentru impozitele și taxele aferente

perioadelor supuse inspecției.

Așadar, rectificarea

în cazul reclamantei nu mai poate fi făcută prin declarație rectificativă,

având în vedere desfășurarea acțiunii de inspecție fiscală pentru impozitele și

taxele ce fac obiectul cauzei.

Având în vedere

existența erorii în situația financiară a reclamantei, imposibilitatea

rectificării acesteia de către societatea reclamantă precum și posibilitatea

legală a remedierii acestei erori prevăzută de dispozițiile legale citate mai

sus, prima instanță a apreciat ca întemeiată cererea de chemare în judecată,

actele administrativ fiscale contestate urmând a fi anulate în măsura în care

stabilesc în mod greșit impozitul pe profit, în raport de eroarea existentă în

situația financiară a societății reclamante.

În speță, potrivit

calculelor efectuate de expertul desemnat în cauză, a rezultat că baza de

impozitare ajustată cu suma de 480.000 ROL este de 2.025.022 ROL, iar impozitul

pe profit influențat de deducerea din baza de impozitare este de 331.274 ROL.

Totodată, valoarea majorărilor de întârziere pentru perioada anului 2006 este

de 139.937 ROL.

Având în vedere

valoarea debitului principal și a accesoriilor, determinată de ajustarea bazei

de impozitare, prima instanță a apreciat că se impune anularea parțială a

Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală cu nr. 5108 din 31

octombrie 2007, în privința sumei de 76.831 RON impozit pe profit și 35.815 RON

majorări, reprezentând diferența dintre valoarea impozitului și a accesoriilor

cuprinse în actele fiscale contestate și valoarea determinată potrivit probelor

administrate în cauză.

exercitate în cauză

Ambele părți au

atacat cu recurs sentința menționată.

3.1.

Recurenta-reclamantă și-a întemeiat recursul pe prevederile art. 304 pct. 7, 9

și 304

1

C. proc. civ., formulând următoarele critici:

- Instanța de fond a

reținut o stare de fapt eronată, interpretând greșit probele administrate în

cauză în raport cu petitul cererii de chemare în judecată.

- Instanța nu a

manifestat rol activ, conform art. 129 alin. (4) și (5) C. proc. civ., în

sensul că nu a solicitat lămuriri reclamantei cu privire la obiectul și

motivarea acțiunii deduse judecății și nu a dispus din oficiu administrarea

probatoriului, asupra tuturor creanțelor fiscale contestate de reclamantă.

- Sentința nu

respectă dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., pentru că nu sunt indicate

considerentele pentru care instanța de fond a admis doar în parte acțiunea

reclamantei.

- Instanța a apreciat

greșit că reclamanta a contestat doar în parte actele administrative-fiscale.

3.2. Recurenta-pârâtă

a formulat critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 8 și 9 și

304

1

C. proc. civ., arătând că instanța de fond a reținut în mod

eronat concluziile expertului contabil, când a apreciat că actele

administrativ-fiscale contestate trebuie anulate în măsura în care stabilesc

greșit impozitul pe profit, în raport cu eroarea existentă în situațiile

financiare ale reclamantei.

A mai arătat că atât

expertul contabil, cât și instanța de fond prin preluarea concluziilor

acestuia, au înțeles să-și întemeieze concluziile pe documente și balanțe de

verificare contabile diferite în conținut de cele care au fost prezentate

inspecției fiscale de către societatea reclamantă.

În speță, termenul

limită până la care se puteau face rectificările contabile respective era

reprezentat de începerea inspecției fiscale, dată de la care, așa cum

stipulează pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice

de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și OMF nr.

600/2004, privind aprobarea modelului și conținutului formularului 710 "Declarație

rectificativă", cod 14.13.01.00/r, declarația rectificativă nu mai putea

fi depusă.

În consecință, așa

cum de altfel reține și instanța de fond în considerentele hotărârii,

rectificarea contabilă, în cazul reclamantei, nu mai putea fi făcută prin declarație

rectificativă, având în vedere desfășurarea acțiunii de inspecție fiscală

pentru impozitul pe profit aferent.

În ceea ce privește

accesoriile obligațiilor bugetare, recurenta-reclamantă a invocat prevederile

art. 120 C. proc. fisc., care nu condiționează majorările de întârziere de

săvârșirea unei fapte cu vinovăție, ci de neplata obligației principale la

scadență.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma motivelor de recurs formulate și a prevederilor art. 304

1

C.

proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat.

și de drept relevante

Așa cum rezultă din

expunerea rezumativă cuprinsă la pct. I.1 al prezentei decizii,

recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de

contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C.

proc. fisc., Decizia nr. 342 din 9 iunie 2009, emisă de Direcția Generală a

Finanțelor Publice a județului Dolj, privind soluționarea contestației

formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007.

Prima instanță a dat

o dezlegare corectă raportului juridic dedus judecății, fundamentată pe

aprecierea adecvată a probelor administrate (înscrisuri și expertiză contabilă)

și cu o motivare ce îndeplinește exigențele art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ., în sensul că argumentele de fapt și de drept au fost expuse clar și logic

și sunt apte să susțină soluția consemnată în dispozitiv.

Analizând criticile

formulate de părți, Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la

recursul reclamantei

Deși formulate prin

prisma unor temeiuri de drept și cazuri de reformare a sentinței diferite,

toate motivele invocate de recurenta-reclamantă tind să convingă instanța de

control judiciar că judecătorul fondului a stabilit greșit obiectul acțiunii,

împrejurare ce a distorsionat modul de administrare și apreciere a

probatoriului și, în final, soluția pronunțată.

Mai exact, se susține

că instanța s-a considerat greșit învestită doar în ceea ce privește suma de

76.831 RON impozit pe profit și 35.815 RON majorări de întârziere, când în

realitate reclamanta a contestat în întregime creanțele stabilite prin decizia

de impunere și Raportul de inspecție fiscală nr. 5108 din 31 octombrie 2007.

Verificând

înscrisurile dosarului de fond, Înalta Curte constată că, prin decizia de

impunere, în sarcina recurentei-reclamante s-au stabilit următoarele obligații

fiscale:

- impozit pe profit -

408.105 RON;

- majorări de

întârziere aferente impozitului de profit - 175.752 RON;

- taxa pe valoarea

adăugată 44.385 RON;

- impozit pe

dividendele distribuite persoanelor fizice - 2.100 RON;

- majorări de

întârziere aferente impozitului pe dividende - 584 RON.

Dintre aceste debite,

prin contestația administrativă înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor

Publice Dolj cu nr. 5605 din 7 decembrie 2007, recurenta-reclamantă a atacat

doar impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, limite în care a

și fost emisă Decizia de soluționare a contestației nr. 342 din 9 iunie 2009.

De asemenea, în

cererea adresată instanței de contencios administrativ și fiscal, partea a

solicitat următoarele:

„admiterea acțiunii,

anularea Deciziei nr. 342 data de 9 iunie 2006 a pârâtei și pe fond anularea

parțială a Deciziei de impunere nr. 5108 din 31 octombrie 2007 cu suma de

583.857 RON reprezentând 408.105 RON impozit pe profit și 175.752 RON majorări

și penalități de întârziere”.

În ceea ce privește

motivele contestării impozitului pe profit și a accesoriilor sale, atât în

contestația administrativă, cât și în acțiunea judiciară, partea a făcut

referire exclusiv la efectele fiscale ale ajustării bazei de impunere cu

valoarea producției calamitate, fără a critica și alte sume sau cheltuieli

considerate nedeductibile de autoritatea fiscală.

În concluzie, contrar

susținerilor făcute în recurs, Înalta Curte constată că instanța a administrat

cauza și s-a pronunțat în mod corespunzător învestirii sale, cu privire la

impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, respectând prevederile

art. 129 alin. (6) C. proc. civ.: „În toate cazurile, judecătorii hotărăsc

numai asupra obiectului cererii deduse judecății”.

Împrejurarea că

acțiunea a fost admisă numai în parte, în limitele indicate în dispozitivul

sentinței, nu este consecința stabilirii greșite a obiectului cauzei, ci a

interpretării probelor administrate, conform raționamentului expus în

considerente, sumele de 76.831 RON impozit pe profit și 35.815 RON majorări

constituind diferența dintre debitele stabilite de autoritatea fiscală (pe care

instanța le-a considerat parțial nelegale) și sumele stabilite, ca fiind

datorate, prin raportul de expertiză contabilă, asupra căruia reclamanta nu a

formulat obiecțiuni.

Cu privire la

recursul pârâtei

În esență, Direcția

Generală a Finanțelor Publice susține că hotărârea pronunțată este efectul

interpretării eronate a raportului de expertiză contabilă și acceptării fără

temei a unor documente contabile diferite de cele prezentate inspecției

fiscale, în condițiile în care instanța însăși a reținut că reclamanta nu mai

putea întocmi o declarație rectificativă, potrivit pct. 13 din Normele de

aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și OMF nr. 600/2004.

Aceste critici sunt

însă nefondate, pentru că instanța de fond a stabilit starea de fapt fiscală

și, în mod corespunzător, gradul de afectare a bugetului public, luând în

considerare toate elementele relevante pentru determinarea corectă a situației

fiscale a contribuabilului, așa cum, de altfel, avea obligația să o facă

autoritatea fiscală, potrivit principiilor bunei administrări a creanțelor

fiscale, cuprinse în art. 6, 7 și 22 C. proc. fisc.

Împrejurarea că

reclamanta nu mai avea posibilitatea corectării formale a evidențelor sale

financiar-contabile cu privire la suma de 480.000 RON, cu care a fost mărită

artificial baza de calcul al impozitului pe profit, în condițiile în care, de

principiu, efectele fiscale ale soldurilor producției calamitate neterminate nu

sunt contestate, nu poate produce efecte asupra cuantumului obligațiilor sale

fiscale, pentru că măsurile dispuse de autoritatea competentă în materie nu

trebuie să depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea

obiectivului de interes public al colectării sumelor în mod real datorate către

bugetul general consolidat.

În ceea ce privește

mijloacele de probă, instanța de control judiciar reține, pe de o parte, că

neluarea în considerare a tuturor probelor administrate în cadrul controlului

judecătoresc de legalitate, pe motiv că înscrisurile nu au fost prezentate și

în faza inspecției fiscale, ar goli de conținut contenciosul administrativ

subiectiv și, pe de altă parte, că expertiza contabilă este o probă de

specialitate ale cărei concluzii, exprimate în limitele art. 201 C. proc. civ.,

au fost trecute prin filtrul propriului raționament al judecătorului, care a

aplicat corect prevederile legale la starea de fapt fiscală rezultată din

probe.

în recurs și temeiul legal al acesteia

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și al art.

20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de SC I. SRL și Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj împotriva

Sentinței nr. 112 din 10 februarie 2012 a Curții de Apel Craiova, secția de

contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 20 iunie 2013.

Procesat de GGC - LM