ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3353/2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 26.07.2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava: anularea integrală a Deciziei de Impunere nr. x/28.11.2017 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a constatărilor Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.12.2017, documentele fiind comunicate la data de 14.12.2017 și implicit exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.218.596 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia atacată, după cum urmează: 718.619 RON - impozit pe profit calculat suplimentar; 2.499.978lei - taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentară; anularea tuturor actelor emise și măsurilor dispuse în baza actelor administrative atacate inclusiv restituirea oricăror sume executate de intimată în baza actului atacat.

Acțiunea a fost precizată la data de 07.08.2018, în sensul că reclamanta a renunțat la petitul 2 al acțiunii prin care s-a solicitat "anularea tuturor actelor emise și măsurilor dispuse în baza actelor administrative atacate inclusiv restituirea oricăror sume executate de intimată în baza actului atacat", arătând că petitul a fost introdus din eroare în acțiunea introductivă.

Raportat la aceasta, a precizat că solicită instanței: anularea integrală a Deciziei de impunere nr. x/28.11.2017 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a constatărilor Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.12.2017, documentele fiind comunicate la data de 14.12.2017 și implicit la exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.218.596 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia atacată, după cum urmează: 718.619 RON - impozit pe profit calculat suplimentar; 2.499.978lei - taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentară;

Instanța a respins excepția inadmisibilității invocată prin întâmpinare motivat, în esență, de faptul că, deși raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ-fiscal, ci un act în baza căruia se emite decizia de impunere, așa cum prevede expres art. 146 Codul de procedură fiscală, acesta poate fi contestat împreună cu actul administrativ fiscal, respectiv, împreună cu decizia de impunere, în aplicarea art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 (norma generală), art. 268 și următoarele Codul de procedură fiscală (norme speciale). Suplimentar, instanța a subliniat și dispozițiile Ordinului 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 care la pct. 5.4 prevede că raportul de inspecție fiscală nu constituie titlu de creanță, acesta stând la baza emiterii actului administrativ fiscal, fapt pentru care nu poate fi contestat decât împreună cu acesta.

Prin sentința nr. 290 din 17 decembrie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea astfel cum a fost precizată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și, în consecință a anulat în parte actele fiscale contestate: DI F-SV 577/28.11.2017 și RIF x/28.12.2017, numai în ceea ce privește obligarea societății la plata impozitului pe profit calculat suplimentar în sumă de 718.619 RON și TVA în sumă de 894.886 RON; a menținut în rest actele atacate. S-a luat act de solicitarea privind acordarea cheltuielilor de judecată pe cale separată.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în nume propriu și în calitate de reprezentantă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași.

3.1. Recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la impozitul pe profit, recurenta-reclamantă consideră că fără a exista o bază legală, vânzarea sub costul de producție a fost apreciată ca principalul motiv pentru care s-au înregistrat pierderi în anii 2011-2013, 2016 -2017 și au fost considerate nedeductibile cheltuielile de exploatare, în sumă de 10.684.562 RON.

Această sumă a fost stabilită în baza unei analize superficiale, bazată strict pe rulajul anumitor costuri, fără aprofundarea operațiunilor înregistrate în aceste costuri.

În opinia recurentei-reclamante, confirmată și de concluziile raportului de expertiză, doar tranzacțiile care nu produc rezultate economice, pot fi considerate tranzacții fără scop economic, iar, în speță, producția nu poate fi realizată fără a fi consumați (înregistrați pe cheltuieli) factori de producție (materii prime, materiale, servicii, muncă).

Este greșită și opinia conform căreia sunt nedeductibile cheltuielile pentru realizarea producției, deoarece acestea sunt mai mari decât veniturile obținute din vânzarea producției.

În privința impozitului pe profit, legislația fiscală nu stabilește implicații de natură fiscală în cazul vânzării sub prețul de achiziție, cheltuielile aferente descărcării din gestiune a mărfii sunt deductibile, indiferent de nivelul venitului realizat din vânzare.

Dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu sunt incidente, deoarece organul fiscal nu a procedat la reîncadrarea formei tranzacțiilor și nici la neluarea în considerare a acestora, ci a ajustat suma veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor, fapt care putea fi făcut doar în baza art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, doar în cazul tranzacțiilor cu persoane afiliate.

De asemenea, utilizarea unei cote medii multianuale de adaos este total subiectivă și nemotivată, având în vedere și nivelul ridicat al acesteia, de 45,91%.

În ceea ce privește TVA, recurenta-reclamantă susține că, fiind vorba de operațiuni de producție, cu profund conținut economic, acestea nu intră sub incidența disp. art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Ineficiența activității economice nu poate constitui motiv de refuz a dreptului de deducere, legea fiscală nu condiționează dreptul de deducere de valoarea achizițiilor efectuate prin comparație cu livrarile efectuate.

În privința necorelării dintre costul de producție calculat și cheltuielile de exploatare se susține că tratamentul final aplicat de organul de control, în baza căruia s-a stabilit suma de 10.684.552 RON, ca bază de calcul pentru ajustarea TVA, aferent căruia s-a calculat TVA suplimentară în sumă de 2.353.792 RON, nu are o fundamentare legală.

În raport cu aceste susțineri, recurenta-reclamantă consideră că sentința primei instanțe este nelegală, criticând considerentele de la pct. I 1-4, I 5, I 6.1, 6.2, 6.3 și II 1.

Se arată că rulajele conturilor de venituri și cheltuieli nu au nicio relevanță la stabilirea rezultatului exercițiului financiar, ci exclusiv soldul lunar al acestora, care se transferă în contul de profit și pierdere.

Lipsa unor documente justificative, menționate de prima instanță, nu poate produce efecte juridice în cadrul unei operațiuni care nu produce niciun efect patrimonial, ci exclusiv o majorare artificială a rulajului contului 6024.

Prevederile art. 286 din Codul fiscal, citate de prima instanță, se referă numai la TVA și se aplică exclusiv livrărilor efectuate către persoane afiliate, iar valoarea de piață este considerată baza de impozitare a TVA numai în anumite cazuri particulare.

Astfel, cheltuielile înregistrate prin scăderea din gestiune a unui mijloc fix cedat sunt cheltuieli efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și sunt deductibile.

Instanța de fond invocă prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, în mod greșit, deoarece acestea se referă la forma tranzacției, însă, în speță, doar prețul este contestat, iar acesta poate fi pus în discuție doar în cazul tranzacțiilor dintre persoane afiliate.

Prețul ar putea să aibă influență asupra cuantumului veniturilor și nu sub aspectul nedeductibilității cheltuielilor.

În dosar nu a fost prezentată nicio probă prin care să se dovedească valoarea concretă a prețului de piață, proba revenindu-i părții adverse.

Instanța de fond aplică în mod greșit prevederile O.G. nr. 99/2000, ignorând că acestea se referă la activitățile de comerț și nu la cele de producție.

O.G. nr. 99/2000 este incidentă doar cu referire la vânzările efectuate direct către persoane fizice prin structuri proprii de vânzare, ceea ce nu este cazul în speță.

Instanța de fond dă dovadă de inconsecvență, deoarece la pct. I 6.2. și 6.3 din hotărâre, susține lipsa justificării deductibilității cheltuielilor, a dovezilor că acestea au fost efectuate pentru desfășurarea activității economice, iar la pct. II.1 se apreciază că în ipoteza în care veniturile au depășit valoarea costului de producție, înseamnă că toate cheltuielile cu materialele, etc. au fost efectuate în scopul realizării de operațiunii impozabile.

Recurenta-reclamantă consideră că sunt relevante prevederile art. 6 și 7 din Codul de procedură fiscală, exercitarea dreptului de apreciere, respectiv rolul activ și alte reguli de conduită pentru organul fiscal, deoarece acesta nu a efectuat constatări complete, nu a aplicat limitele rezonabilității și nu a luat în considerare toate circumstanțele edificatoare.

Prima instanță a ignorat erorile identificate de experți la pct. 2.2. din raportul de expertiză, care vizează anii 2013 și 2016.

Este lipsită de fundament opinia primei instanțe referitoare la faptul că reclamanta trebuia să dovedească dacă în costul de producție sunt cuprinse elemente care nu sunt purtătoare de TVA), cum este cazul cheltuielilor salariale și amortizărilor.

Relativitatea calculelor efectuate de organul fiscal este demonstrată și de constatările experților prezentate la pct. 1.2. din raportul de expertiză, unde s-a arătat că pentru anul 2016 s-a stabilit TVA nedeductibilă de 955.806 RON, în timp ce totalul taxei dedus în întreg a fost de doar 574.719 RON.

3.2. Recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, pentru motivele prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la erorile de calcul constatate la vânzarea sub costul de producție, de 6.944.276 RON, în loc de 10.684.522 RON, cum a precizat organul fiscal, recurenta-pârâtă susține că, analizând datele din balanțele de verificare aferente perioadei decembrie 2011 - iunie 2017, s-au constatat diferențe foarte mari între prețul de vânzare al producției (contul 701) și costul efectiv al producției obținute (contul 711).

S-a avut în vedere totalul sumelor înregistrate în debitul conturilor 345 și 346, din care s-a scăzut soldul inițial debitor al acestor conturi de la începutul fiecărui an fiscal, corectate și cu diferențele de preț favorabile sau netaxabile la producția obținută față de costul standard (preconizat) al producției - reflectate în rulajele contului 348, astfel că cele reținuite de prima instanță încalcă disp. art. 21 alin. (1) din Codul fiscal și prevederile OMFP nr. 1802/2014.

II . Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor formulate

Analiza motivelor de casare

Prin dezvoltarea motivelor de nelegalitate, recurenta-reclamantă critică punctele I1-4 din cuprinsul considerentelor sentinței de fond, însă aceasta face referire doar la argumentația referitoare la contul 6024.03 - "Cheltuieli cu piesele de schimb".

Recurenta-reclamată consideră că lipsa unor documente justificative, situație reținută de prima instanță, nu poate să fie tratată ca producând efecte fiscale în cazul unei operațiuni care nu produce niciun efect patrimonial, ci exclusiv o majorare artificială a rulajului contului 6024, astfel cum a opinat și expertul contabil.

În discuție este suma în cuantum de 133.045,44 RON, ce a fost considerată nedeductibilă de către prima instanță.

Înalta Curte apreciază că nu este fondată critica exprimată de recurenta-reclamantă, aceasta în realitate, susține inaplicabilitatea disp. art. 24 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii.

Or, recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative, de unde rezultă că aceste cheltuieli sunt nedeductibile.

În privința punctului I 5 din considerentele sentinței recurate, care se referă la livrările din cursul anului 2017, recurenta-reclamantă arată că prima instanță reține disp. art. 286 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ce se referă doar la TVA, iar acestea fac trimitere expresă la art. 286 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, care se aplică exclusiv livrărilor efectuate către persoane afiliate, iar valoarea de piață este considerată baza de impozitare a TVA numai în cazuri particulare.

Susținerea primei instanțe, potrivit căreia diferența dintre prețul de vânzare de 640.420 RON a mijlocului fix "B." vândut către o firmă afiliată și valoarea fiscală a acestui mijloc fix la 31.12.2016, în sumă de 993.076 RON, adică suma de 352.656 RON este o cheltuială nedeductibilă, contravine prevederilor art. 28 alin. (17) din Legea nr. 277/2015 privind Codul fiscal și OMFP nr. 576/2004.

Potrivit disp. art. 286 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piață, în anumite situații enumerate.

Art. 286 alin. (2) din Codul fiscal definește ce înseamnă valoarea de piață în sensul alin. (1) lit. e), atunci când nu poate fi stabilită o livrare de bunuri sau o prestare de servicii compatibilă.

Astfel, pentru bunuri, cazul în speță, aceasta este o sumă care nu este mai mică decât prețul de cumpărare al bunurilor sau al bunurilor similare ori, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilit la momentul livrării.

Pentru înstrăinarea mijlocului fix "B.", cum arată și recurenta-reclamantă, sunt aplicabile prevederile art. 286 din Codul fiscal, menționate anterior, deoarece înstrăinarea s-a făcut la prețul de 640.420 RON, deși valoarea fiscală a acestuia în luna decembrie 2016 era de 993.076 RON, în cursul anului 2017 nu a mai fost utilizat în producție, prin urmare nu este deductibilă diferența de 352.656 RON.

La rândul lor, disp. art. 28 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 prevăd că pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă; câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală, cu excepția celor prevăzute de alin. (14).

Punctul 29 din H.G. nr. 1/2016 prevede că, în aplicarea disp. art. 28 alin. (17) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală complet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice.

De asemenea, prin OMFP nr. 578/2004, se arată că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferență între valoarea fiscală de intrare a acestora și amortizarea fiscală, după caz.

Înalta Curte reține că prima instanță și-a întemeiat soluția pe disp. art. 25 din Codul fiscal, în sensul că nu s-a probat că valoarea de vânzare este valoarea reală de piață și din acest motiv aceste cheltuieli sunt nedeductibile, însă recurenta-reclamantă nu a formulat nicio critică cu privire la acest aspect, nu a arătat în ce măsură judecătorul fondului a interpretat și aplicat greșit prevederile legale sus-menționate.

Referitor la pct. I.6 din considerentele sentinței atacate, recurenta-reclamantă critică faptul că organul fiscal nu a prezentat nicio probă prin care să dovedească valoarea concretă a prețului de piață și nu a indicat niciun element relevant în legătură cu scopul sau conținutul tranzacției neluate în considerare.

Recurenta-reclamantă pune sub semnul întrebării aplicabilitatea disp. art. 11 din Codul fiscal, deoarece procedura de aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) urma să se stabilească prin ordin al președintelui ANAF, iar acest ordin a fost emis abia în anul 2018.

Referitor la pct. I 6.1. din sentința de fond, se arată că prevederile O.G. nr. 99/2000 nu sunt aplicabile, iar cu privire la pct. I 6.2. și I 6.3, se susține că nu s-a făcut o analiză a structurii costurilor, a documentelor justificative, etc., singurul element de raportare fiind volumul veniturilor.

Înalta Curte constată că prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal sunt pe deplin incidente speței, acestea permițând organelor fiscale să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, iar împrejurarea inexistenței unei proceduri de aplicare a acestor dispoziții legale nu poate împiedica însăși aplicarea normei .

Din actele dosarului rezultă că organul fiscal a ajustat suma veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor, astfel că acesta nu era obligat să stabilească prețul real, cum în mod greșit susține recurenta-reclamantă.

Din această perspectivă, sunt nefondate și criticile ce privesc încălcarea disp. art. 11 alin. (1) parg. 2 și art. 73 alin. (2) din Codul fiscal, referitoare la motivarea actelor administrativ-fiscale care de altfel nu a fost invocată prin acțiunea introductivă, în fața instanței de fond.

În ceea ce privește incidența prevederilor O.G. nr. 99/2000, în acord cu prima instanță, Înalta Curte reține că, potrivit disp. art. 4 alin. (1) lit. b), prin comerciant se înțelege orice persoană fizică sau juridică autorizată să desfășoare activități de comercializare a produselor și serviciilor de piață, iar produsele vândute de reclamantă nu se încadrează în excepțiile prevăzute de art. 3 alin. (3) din ordonanță, prin urmare critica va fi respinsă ca nefondată.

Invocarea disp. art. 29 din O.G. nr. 99/2000 nu este de natură să conducă la o altă soluție, textul arătând clar că producătorii au aceleași obligații ce revin fiecărui comerciant, în situațiile prevăzute în cadrul textului.

Referitor la pct. I 6.2 și I 6.3, critica adusă este aceea că prima instanță nu a considerat că întregul cost de producție este deductibil, indiferent de veniturile obținute.

Recurenta-reclamantă, în dezvoltarea criticii, susține că prima instanță a ignorat constatările experților, însă acestea nu se subsumează disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reprezentând aprecierea instanței asupra probelor administrate, etc. și nu interpretarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Încălcarea disp, art. 6 din codul de procedură fiscală referitoare la exercitarea dreptului de apreciere de către organul fiscal ori a disp. art. 7 din Codul de procedură fiscală ce privesc rolul activ și alte reguli de conduită pentru organul fiscal, invocată în legătură cu cele constatate de către experții contabili, în raport de actele administrativ-fiscale atacate nu poate fi analizată din perspectiva motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la pct. II. 1 din hotărârea atacată, recurenta-reclamantă susține că judecătorul fondului a ignorat calculele efectuate de experți prezentate la pct. 2.2 din raport, fără să se arate modul în care acesta a interpretat sau aplicat eronat normele de drept material, fiind o reiterare a celor prezentate în raportul de expertiză.

Critica vizează cele reținute de prima instanță, în sensul că organul fiscal a preluat greșit totalul sumelor debitoare al contului 348, în locul sumelor din rulajul contului 348, fiind influențată valoarea total descărcare producție cu suma de 4.403.846 RON și că la calculul final al valorii costului descărcării producției ar fi trebuit luate în considerare și veniturile din vânzarea produselor reziduale - contul 703, întrucât sunt obținute din același cost de producție.

Înalta Curte reține neîntrunirea motivului de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă, eroarea de calcul este evidentă, organul fiscal preluând totalul sumelor debitoare din contul 348, deși trebuia să preia sumele din rulajul contului 438.

De asemenea, pentru anul 2011, organul fiscal a preluat suma din balanță la valoarea pozitivă, deși aceasta era negativă.

Toate aceste erori au influențat calculul final al valorii costului efectiv al descărcării producției, suma corectă fiind cea de 25.535.761 RON, în loc de 29.939.607 RON.

Astfel, valoarea veniturilor obținute din vânzarea produselor reziduale este de 482.015 RON, iar valoarea vânzărilor produselor finite este de 6.924.276 RON, în loc de 10.684.522 RON, cum a calculat organul fiscal.

Față de acestea, nefiind întrunite disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocate atât de recurenta-reclamantă, cât și de recurenta-pârâtă, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de A. S.R.L. în Insolvență prin Administrator Judiciar C. și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței nr. 290 din 17 decembrie 2019 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 3 iunie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.