ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6105/2021

Ședința publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 10.01.2018, reclamanta societatea A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, anularea Deciziei nr. 442/24.11.2017, privind soluționarea contestației formulată de societatea reclamantă împotriva măsurilor stabilite de organele fiscale din cadrul AJFP Sibiu prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 21.04.2017 și a Deciziei de impunere nr. x din data de 21.04.2017, respectiv anularea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar pentru impozitul pe profit în valoare de 509.432 RON și pentru TVA în valoare de 748.087 RON, valoarea totală a acestora fiind de 1.257.519 RON, precum și anularea accesoriilor (dobânzi și penalități de întârziere) calculate în baza aceleiași decizii de impunere, ca fiind netemeinice și nelegale, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta societatea A. S.R.L. a formulat o completare de acțiune prin care arată că înțelege să completeze/lămurească petitul 1 al acțiunii introductive de instanță, în sensul că solicită anularea Deciziei nr. 442/24.11.2017, privind soluționarea contestației formulată de societatea reclamantă împotriva măsurilor stabilite de organele fiscale din cadrul AJFP Sibiu prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 21.04.2017 și a Deciziei de impunere nr. x din data de 21.04.2017, respectiv anularea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar pentru impozitul pe profit în valoare de 509.432 RON și pentru TVA în valoare de 748.087 RON, valoarea totală a acestora fiind de 1.257.519 RON, precum și anularea accesoriilor (dobânzi si penalități de întârziere) calculate în baza aceleași decizii de impunere, ca fiind netemeinice si nelegale.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 159 din 24 iunie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a Deciziilor privind stabilirea accesoriilor, a admis în parte acțiunea în contencios administrativ fiscal completată, formulată de reclamanta societatea A. S.R.L în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a anulat în parte Decizia nr. 442/24.11.2017, privind soluționarea contestației administrative, Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 21.04.2017 și Decizia de impunere nr. x din data de 21.04.2017 numai în privința obligației fiscale stabilite suplimentar constând în TVA în valoare de 748.087 RON. A menținut în rest actele atacate, a obligat pârâții la 1800 RON cheltuieli de judecată parțiale reclamantei, a respins în rest acțiunea.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și reclamanta societatea A. S.R.L. întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat casarea hotărârii atacate și în rejudecare admiterea în totalitate a acțiunii formulate.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susținut următoarele:

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu chiria către Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice pentru spațiul de 58 mp din Sibiu, str. x, reclamanta susține că a încheiat la data de 30.06.2010 contractul de închiriere nr. x cu Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice, având ca scop desfășurarea unor activități specifice de administrare a societății noastre, ce nu pot fi desfășurate de la sediul reclamantei. De altfel, activitatea unui administrator nu poate fi și nici nu este limitată de vreo prevedere legală, în timp și spațiu, acesta putând avea un număr nelimitat de birouri în afara sediului social al societății.

Omisiunea societății reclamantei de a declara un punct de lucru nu poate fi interpretată de organul fiscal și nici de instanța de judecată în sensul că spațiul aparține Consulului Onorific și nu societății reclamante, neexistând nicio dovadă în acest sens, ci doar presupuneri bazate pe o înregistrare fiscală și de corespondență a Consulatului Onorific. Cel mult sancțiunea pentru aceasta omisiune de înregistrare a punctului de lucru ar fi o amendă și nu nedeductibilitatea acestor cheltuieli. Din niciuna dintre aceste probe nu reiese, fără putința de tăgadă, că acel spațiu aparține Consulatului Onorific. Arată că există încheiat contract de închiriere între societatea A. S.R.L. și Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice (30.06.2010) cu mult înainte ca administratorul societății reclamante să devină consul onorific (luna iunie 2011), iar contractul de subînchiriere a fost încheiat de abia la data de 20.02.2012, contract care de altfel se regăsește la dosarul administrației fiscale de la data înregistrării fiscale a Consulatului Onorific, aceasta fiind astfel o proba relevantă în dovedirea faptului că acel spațiu aparține acesteia. Contractul de subînchiriere a fost întocmit de Consulat în scopul înregistrării fiscale, fiind nevoie la activitățile de sponsorizare (mari sponsori, persoane juridice au solicitat dovada înregistrării fiscale a Consulatului pentru a putea efectua sponsorizări). Numai in acest context s-a încheiat contractul de subînchiriere, altfel nu era necesar, întrucât activitatea Consulatului Onorific nu trebuie consemnată la instituțiile statului de reședință.

Spațiul respectiv a fost subînchiriat Consulatului Onorific de către reclamantă (contract subînchiriere nr. 182/20.02.2012) pentru o suprafața de 30 mp, iar dacă organul fiscal chiar își menține poziția că trebuie calculată o chirie a consulatului pentru imobil, trebuie ținut cont de gradul de ocupare (30 mp conform contract de subînchiriere nr. x/20.02.2012) de către acesta al suprafeței spațiului raportat la timpul de muncă efectiv prestat, rezultând astfel o chirie aferenta unei suprafețe de 7,5 mp, adică aproximativ a opta parte din chirie (250 euro: 8 = 30,1 euro/luna).

Activitățile unui consul onorific, conform Convenției de la Viena și a contractului cu statul trimițător se refera, în principal, la susținerea și promovarea relațiilor bilaterale de prietenie, cu scopul dezvoltării relațiilor economice, culturale, științifice, astfel ca nu se impune deținerea unui birou special amenajat.

Dacă într-adevăr echipa de control s-ar fi deplasat la fața locului, cum a reținut instanța de fond, aceasta ar fi putut observa cu ușurința ca acel spațiu este amenajat cu însemnele societății noastre (steaguri, fanioane, calendare, tot felul de însemne ale reclamantei).

Cu privire la achizițiile efectuate de la societățile B. S.R.L. și I-Net S.R.L., în perioada 01.01.2010-31.07.2012, interpretarea instanței de fond este eronată, referitor la faptul că organul de control a comparat prețul cu oferte aferente perioadei verificate, așa cum rezultă din adresele C.. și Consulting care fac referire la prețul mediu în perioada 2010 -2016.

Organele fiscale au comparat prețurile serviciilor celor două societăți din perioada 2010-2012, respectiv 2010-2011 cu servicii ale unor societăți care au ofertat niște prețuri la nivelul anului 2017, acesta fiind momentul în care organul fiscal a solicitat aceste prețuri. Prețurile din 2017 sunt irelevante pentru a se stabili un impozit pe profit pentru anii 2010-2012.

Referitor la prețul de piață, se arată că acesta reprezintă suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială. Instanța de fond a apreciat în mod eronat faptul că reclamanta nu a justificat diferența de preț pentru serviciile de care a beneficiat în perioada controlată, raportat la actele justificative a serviciilor prestate, apreciind că suma de 1000 euro/lunar, așa cum s-a stabilit cu consecvență, din 2012 până în 2016, reprezintă prețul de piață corect care ar fi trebuit facturat. Mai mult, ofertele de preț solicitate au avut la bază informații și servicii generale, ce pot fi oferite de firmele prestatoare ocazional, fără a avea o constanță în activitatea desfășurată și fără a se cunoaște specificul activității reclamantei și complexitatea lucrărilor desfășurate în anii 2010-2011. Or, serviciile prestate de I-Net S.R.L. și B. S.R.L. sunt aceleași lună de lună, aceste contracte dau comportamentul unui contract de tip abonament, recunoscut și acceptat de către organul fiscal, diferența fiind însă la nivelul sumei lunare stabilită ca și cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit. Astfel că, pentru o corecta retratare a tranzacțiilor efectuate, inspectorii fiscali ar fi trebuit să cunoască îndeaproape complexitatea lucrărilor desfășurate la acel moment de către B. și I-Net și pe urmă să ceară oferte de preț în cunoștință de cauză. În aceste condiții și societățile care au emis ofertele de preț s-ar fi raportat la cu totul alte servicii și prețuri.

Detaliind din nou activitățile pe care societățile B. S.R.L. și I-Net S.R.L. le-a prestat pentru reclamantă în perioada verificată, se susține caracterul complex al operațiunilor derulate, ce țineau de bunul mers al societății. Persoanele afiliate, prestatoare de servicii de IT și resurse umane i-au oferit personal calificat, cunoscător al procedurilor necesare implementării și derulării programelor informatice, precum și cunoscător al legislației muncii cu toate implicațiile sale pentru inregistrarea in Revisal a datelor necesare, completarea și predarea cărților de munca angajaților societății.

Cu privire la serviciile de închiriere livrate către societatea afiliată D. S.R.L., reclamanta a solicitat instanței de fond proba cu expertiza contabilă, admisă de instanță cu obiectivele propuse. Fara a avea motive legale, pertinente și concludente la bază, instanța de judecată a înlăturat aceasta proba în condițiile în care raportul de expertiza a arătat în mod cert că "prețul de piața stabilit prin raportul de inspecție fiscală nu este așadar în consens cu litera și spiritul legii" și mai mult, ca "stabilirea prin metoda comparării preturilor a prețului de piața al tranzacției de închiriere dintre reclamanta și persoana afiliata D. S.R.L., s-a făcut cu aplicarea necorespunzatoare a prevederilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu cele din H.G. nr. 1/2016 și cu Liniile directoare privind preturile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare si Dezvoltare Economica pentru societățile multinaționale și administrații le fiscale".

În Normele metodologice ale Codul fiscal se reglementează proceduri clare de evaluare a tranzacțiilor între persoanele afiliate, proceduri de care organul fiscal si nici chiar instanța de judecata nu au ținut cont, organul fiscal mulțumindu-se doar să preia niște date din rapoartele de evaluare, fără să facă dovada legală că ar și exista tranzacții pe piața la aceste prețuri. Mai mult, prețurile indicate de organul fiscal ca fiind preluate din cele doua rapoarte de evaluare din anul 2011 și 2014 nu reies din acestea, neregăsindu-se nicăieri preturi de 8 euro/mp pentru showroom, 6 euro/mp pentru birouri si 4,2 euro/mp pentru service auto.

Având în vedere metoda utilizată de echipa de inspecție fiscală și confirmată de către instanța de judecată, în coroborare cu cele arătate mai sus, metoda comparării prețului nu se face având la baza rapoarte de evaluare, astfel că, în contradicție cu susținerea instanței de fond, aceasta nu este o metodă reglementată de Codul fiscal.

Asa cum a arătat și expertul fiscal prin raportul de expertiza, analiza modului în care organul de control a aplicat prevederile referitoare la stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor, trebuie să se facă prin raportare la art. 11 alin. (2) Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (4) Legea 227/2015.

Astfel cum arată și expertul fiscal, în rapoartele de evaluare, care au stat la baza stabilirii prețului de piața de către organul fiscal, au fost avute în vedere 3 categorii de imobile (comerciale, administrative și spații industriale), iar în speță a fost vorba doar despre un singur imobil cu destinații multiple: imobil compus din showroom, birouri, diagnoza, atelier mecanică auto, tinichigerie, vopsitorie, spălătorie auto, dotat cu utilitățile necesare desfășurării activității de vânzări auto și reparații auto. În aceste condiții, imobilul are o destinație bine stabilită, respectată și în prezent, situație în care instanța de judecata trebuia să țină cont de părerile expertului fiscal. Tot expertul fiscal arată, spre deosebire de organul fiscal, că prețul contractului este unul global fără a se stabili valori pentru fiecare bun, cu atât mai puțin pe părți ale imobilului cu destinații diferite, dar care sunt interconectate, destinate susținerii aceleași afaceri.

Menționam faptul ca pentru locațiile unde se cer preturi, astfel cum au calculat inspectorii fiscali, de 8 euro/mp (showroom), 6 euro/mp (spații administrative) și 4,2 euro/mp (spatii ateliere autoservice) sunt spații industriale cu finisaje superioare și stare tehnică superioară (ex. pardoseala din materiale speciale, scumpe, adecvate, care să corespunda necesitații procesului de producție: antipraf, antimizerie, antibacterii etc), având dotări complexe de racordare a echipamentelor la gaz, curent, locații în care se investesc sume considerabile în vederea realizării investiției.

Societatea reclamantă deține o hală, cu beton pe jos, fără nicio dotare specială, fiind astfel configurată strict cu cele necesare pentru desfășurarea activității de showroom și service auto.

Contractul de închiriere cuprinde într-adevar clauza de desfășurare și a altor activități cu acordul prealabil al proprietarului, însă toate aceste activități pot fi doar unele interconectate cu activitatea curentă, în condițiile în care o modificare substanțială sau capitală a acestei hale pentru o cu totul altă activitate presupune investirea unei sume considerabile de bani, suma de care nu dispune chiriașul, astfel cum a arătat și expertul fiscal prin răspunsul la obiectivul 3, admis de instanța de judecata.

În ceea ce privește lipsa comparabilității între tranzacțiile prezentate în rapoartele de evaluare și tranzacțiile între persoanele afiliate despre care vorbește și expertul fiscal, aceasta s-ar fi putut realiza prin depunerea unor diligențe ale organului fiscal, ca în cazul B. și I-Net prezentate mai sus, de a solicita oferte de preț pentru închirierea unui imobil comparabil cu al recurentei.

Instanța de fond a apreciat în mod eronat că echipa de inspecție fiscală s-a rezumat la stabilirea prețurilor de piață aferente chiriei doar pentru bunurile construite, luând în calcul și prețul chiriei pentru mijloacele fixe și obiectele de inventar, chiria ar fi fost mai mare ca cea stabilita de organul de control fiscal, ceea ce contravine interesului reclamantei.

Multe mijloace fixe și obiecte de inventar au fost amortizate și parțial înlocuite de chiriași, asa că nu s-a determinat astfel o majorare a chirie, ci o scădere a acesteia, ținând cont de toate aceste înlocuiri a mijloacelor fixe și obiecte de inventar ale reclamantei. Pentru ca chiria să crească după aceasta perioada normală și normată de funcționare, reclamanta trebuia fie să facă reparații majore sau capitale la acestea, fie să le înlocuiască, astfel ca sumele investite ar fi fost cu mult mai mari, ceea ce ar fi determinat o justificare de creștere a chiriei, aspect care nu s-a întâmplat.

Totodată, alte elemente esențiale de care a ținut cont expertul fiscal sunt prevăzute de pct. 5 alin. (6) și alin. (9) din Normele metodologice ale Codul fiscal, respectiv, în aplicarea metodelor se iau în considerare datele și documentele înregistrate în momentul în care a fost încheiat contractul, iar în vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere și circumstanțele cazului individual, de care ar fi trebuit să țină seama echipa de inspecție fiscală, înainte de alegerea metodei de estimare. Toate argumentele reclamantei cu privire la realizarea investiției, la contractarea creditului bancar, la exploatarea investiției sunt o justificare pertinentă cu privire la fluctuațiile nivelului chiriei lunare de care ar fi trebuit să țina cont și instanța de judecată.

Se mai precizează că reclamanta, cât și societatea afiliată D. S.R.L., activează pe piața românească din 1994, respectiv 2002, perioada în care a achitat, chiar și în perioada de criză, întotdeauna la timp, salariile angajaților si toate dările la bugetul statului, constând în sume considerabile de bani cu titlu de TVA, impozit pe profit, obligații salariale, etc. Societățile afiliate au contribuit la crearea unui număr important de locuri de muncă, având în perioada de vârf peste 250 locuri de munca, respectând totodată prevederile legale în desfășurarea activității lor.

1.3.2. Prin recursurile lor pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu au solicitat casarea hotărârii atacate și în rejudecare respingerea în totalitate a acțiunii formulate.

În motivarea rcursurilor, prin care au fost dezvoltate motive similare, s-au susținut următoarele:

Referitor la operațiunile de livrare intracomunitare de cartele pre-pay se arată că autoritățile fiscale maghiare au confirmat faptul că aceste cartele nu au ajuns faptic (fizic) pe teritoriul Ungariei, iar societățile maghiare implicate în acest lanț tranzacțional au un comportament specific societăților de tip "fantomă" (fraudă intracomunitară de tip carusel), organele de inspecție fiscală au constatat faptul că vânzarea cartelelor pe piața internă, la clienți finali persoane fizice (utilizatori de telefoane mobile cu cartele reîncărcabile), ar fi generat o TVA colectată către bugetul de stat în valoare de 747.892 RON.

Prin circuitul scriptic al cartelelor, menționat mai sus, ultima verigă din lanțul tranzacțional național, și anume intimata-reclamanta, nu a colectat TVA în sumă de 747.892 RON, deoarece a "livrat" aceste cartele la clienți din alt stat membru UE (Ungaria), pentru care a beneficiat de scutire de TVA, bugetul de stat fiind astfel prejudiciat cu suma de 747.892 RON, reprezentând TVA aferentă cartelelor pre-pay vândute pe piața internă, fără întocmirea de documente justificative.

Astfel, s-a constatat că livrările intracomunitare de bunuri (cartele telefonice pre-pay) înregistrate în evidența contabilă a A. S.R.L. Sibiu, în perioada verificată, în valoare totală de 3.117.029 RON, nu au avut un conținut economic real, respectiv nu au avut un scop economic, marfa înscrisă în facturile de vânzare nu a părăsit teritoriul național (cartelele telefonice pre-pay au fost comercializate pe piața internă), iar partenerii maghiari nu au recepționat faptic cartelele telefonice înscrise în facturi.

Potrivit art. 128 alin. (9) și art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, livrările intracomunitare reprezintă bunuri transportate dintr-un stat membru în altul, acestea beneficiind de scutire de TVA, dacă sunt îndeplinite condițiile de ordin material prezentate de art. 138 din Directiva 112/CE, transpuse prin art. 143 din Codul fiscal.

Astfel, conform prevederilor legale invocate, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de TVA dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din statul membru de destinație, documentele necesare justificării scutirii de TVA pentru această operațiune fiind: factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute de legea fiscală și în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

Documentele necesare pentru a justifica scutirea de TVA pentru această operațiune se stabilesc prin ordin al ministrului finanțelor publice.

Conform art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 2222/2006 pentru modificarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece scutirea de TVA reprezintă o excepție de la regula generală, pentru a putea beneficia de aceasta scutire s-a prevăzut obligativitatea justificării scutirii de TVA pentru aceste operațiuni, justificare care presupune existența, deținerea și prezentarea de documente legal aprobate: factura si documentul de transport din Romania în alt stat membru, respectiv, pentru transport rutier, scrisoarea de trăsură CMR, și, după caz orice alte documente, respectiv contract/comanda de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

În înțelesul textului de lege, documentele obligatorii care justifică regimul de scutire de TVA aplicat sunt, factura și documentul de transport, acestea fiind enumerate în cadrul art. 10 alin. (1) lit. a) și lit. b) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 cu modificările și completările ulterioare, în vederea justificării scutirii de taxă, se prezintă, după caz, și orice alte documente, prevăzute de art. 10 alin. (1) lit. c) din același act normativ.

Având în vedere cele reținute de organele de inspecție fiscală prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.04.2017 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, privind operațiunile desfășurate de intimata-reclamanta cu societățile comerciale anterior amintite, rezultă că nu sunt elemente suficiente care să demonstreze realizarea efectivă a serviciilor.

Dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor din perioada supusă verificării dintre intimata-reclamantă și celelalte societăți comerciale, ceea ce societatea nu a putut demonstra acest fapt.

Astfel, având în vedere că intimata-reclamanta nu a putut demonstra că bunurile au părăsit în mod fizic teritoriul României, devin incidente prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, se apreciază că, în mod greșit, instanța de fond a reținut cu privire la cauza penală care are legătură cu speța de față că, în prezenta cauza sunt aplicabile principiile deduse din hotărârea Curții Europene, chiar dacă procedura penală s-a desfășurat împotriva persoanei fizice-administratorul reclamanta, iar procedura fiscală privește persoana juridică.

Prin încheierea penală nr. 63/CP/30.10.2017 pronunțată de Tribunalul Sibiu în Dosarul nr. x/2017, prin care este menținută Ordonanța de clasare din 28.06.2017, se menționează că, potrivit practicii judiciare, împrejurarea că administratorul societății nu are calitatea de inculpat în dosarul penal nu prezintă relevanță sub aspectul angajării răspunderii fiscale a societății pe care o administrează, fiind diferite condițiile de angajare a fiecărei răspunderi, precum și subiecții acesteia.

Astfel, în timp ce prin Ordonanța de clasare s-a reținut că nu au fost identificate probe materiale certe care să pledeze pentru caracterul fictiv al operațiunilor de livrări intracomunitare, din punct de vedere fiscal se reține că reclamanta nu beneficiază de scutirea TVA pentru livrările intracomunitare întrucât nu a prezentat documente justificative sau probe certe care să dovedească că respectivele cartele au fost livrate/recepționate pe teritoriul Ungariei.

Intimata-reclamanta este ultima verigă din lanțul tranzacțional (vânzări succesive de bunuri cu volum mic și valoare mare) care deduce TVA aferentă achizițiilor, dar care nu mai colectează TVA aferentă livrărilor de cartele (aplicând scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri) și pe cale de consecință a beneficiat de avantajul fiscal creat în mod nelegal.

În jurisprudența CJUE se precizează că o scutire a livrării intracomunitare a unui bun în sensul articolului 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din a șasea directivă nu devine aplicabilă decât dacă dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează, dacă furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau a fost transportat într-un alt stat membru si, ca urmare a acestei expediții sau a acestui transport, dacă bunul respectiv a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos si alții, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, și Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C-84/09, punctul 27).

În speță nu este incident principiul in dubio pro reo întrucât acesta se aplică în cazul existenței unor prevederi legale neclare sau contradictorii, prevederi apreciate astfel de organul de soluționare al contestației în situația în care acesta apreciază că nu poate emite o soluție în conformitate cu legea întrucât aceasta este confuză, și nu în cazul în care respectivele prevederi legale nu sunt conforme cu activitatea desfășurată de societatea contestatoare, cum este cazul în speță.

Se mai susține că, în mod greșit, instanța de fond a obligat instituția la plata cheltuielilor de judecata, având în vedere aplicarea corecta de către organele fiscale a legislației in materie fiscala.

Se mai solicită ca instanța de recurs să facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei și a activității depusa în cauza și la faptul ca acțiunea a fost admisa în parte.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întîmpinările depuse pârâtele - intimate Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu au solicitat respingerea recursului reclamantei, apreciind că hotărârea instanței de fond în aspectele criticate este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile. A.N.A.F, a invocat și excepția nulității recursului reclamantei întrucât nu cuprinde nicio indicare a normelor de drept material care au fost încălcate de către instanța de fond ci doar argumente ce vizează netemeinicia actelor administrative atacate.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Referitor la excepția nulității recursului reclamantei instanța de control judiciar constată că parțial susținerile intimatei A.N.A.F. sunt fondate, argumentele reclamantei din cererea de recurs tinzând în mare parte la o reevaluare a stării de fapt, decurgând dintr-o pretinsă apreciere eronată a probatoriului administrat în cauză de instanța de fond, care a validat eronat, în opinia recurentei, constatările organelor fiscale de control.

Însă, pe anumite aspecte, cum ar fi cel referitor la aplicabilitatea normelor legale referitoare la dosarul prețurilor de transfer reclamanta s-a prevalat de interpretarea și aplicare eronată a dispozițiilor art. 11 alin. (2) Legea nr. 571/2003 și art. 11 alin. (4) Legea nr. 227/2015, corespunzător perioadei de aplicare a fiecărui act normativ.

Or, din acest punct de vedere, nu se poate pretinde că cererea de recurs nu se încadrează în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aspect de natură a susține validitatea căii de atac exercitate.

În concluzie, excepția nulității recursului reclamantei se dovedește a fi nefondată și va fi respinsă în consecință.

2.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursurile reclamantei și pârâtelor sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.2.1. Recursul reclamantei.

Criticile reclamantei referitoare la refuzul organului fiscal de acceptare a deductibilității cheltuielilor cu chiria către Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice pentru spațiul de 58 mp din Sibiu str. x, sunt nefondate.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003 și art. 25 din Legea nr. 227/2015, norme cu conținut similar, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau în scopul desfășurării activității economice.

Reclamanta a încheiat contractul nr. x/30.09.2010 cu Consistoriul Superior al Bisericii Evanghelice din România pentru suprafața de 58 mp cu destinația de birou și grup social comun pentru o perioadă de 5 ani, cu posibilitatea prelungirii, și în schimbul unei chirii de 250 euro lunar, pe care l-a subînchiriat Consulatului Onorific al Republicii Federale Austria.

Acest spațiu, a fost declarat ca sediul al Consulatului Onorific al Austriei, iar sediul reclamantei figurază în Sibiu str. x, nefiind efectuată nici o mențiune în actele societății cu privire la sediul închiriat.

În acest context faptic, în mod corect instanța de fond a validat concluzia organului fiscal care a considerat că suma de 97.211 RON, cheltuieli aferente acestui spațiu, sunt nedeductibile fiscal la determinarea profitului impozabil al reclamantei.

Contractul de subînchiriere este un document justificativ care atestă operațiunea de transmitere a folosinței imobilului menționat către o altă entitate decât reclamanta, cheltuielile cu chiria achitată în contrapartidă fiind destinate pentru funcționarea Consulatului, nefiind în consecință efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau în scopul desfășurării activității economice a societății reclamantei, pentru a justifica deductibilitatea lor de la calculul impozitului pe profit.

Caracterul necesar al încheierii acestei convenții pentru a înregistra calitatea de consul onorific al administratorului societății la organul fiscal competent, în lipsa altor mijloace de probă contrare, nu face decât să întărească concluzia anterior expusă, indiferent de împrejurarea că în cadrul acestui spațiu se regăseau și pliante ori însemne de reclamă ale societății reclamantei ori a altor societăți administrate de consulul onorific.

În privința achizițiilor efectuate de la societățile afiliate B. S.R.L. și I-NET S.R.L. în perioada 01.01.2010 - 31.07.2012 reclamanta recurentă invocă numai împrejurările că organul fiscal a efectuat comparația de prețuri a firmelor independente la nivelul anului 2017 în condițiile în care prestările de servicii analizate au avut loc în perioada 2010 - 2012 și că nu s-a analizat caracterul complex al operațiunilor derulate, ce țineau de bunul mers al societății reclamantei și care justificau prețul acestor servicii.

Aceste aspecte vizează o reevaluare a stării de fapt reținute de instanța de fond, o devoluare a hotărârii instanței de fond, fără a se circumscrie vreunui motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 C. proc. civ., aspect care îndreptățește instanța de control judiciar a aprecia că aceste critici sunt inadmisibile din perspectiva căii de atac cu care reclamanta a înțeles, în virtutea îndreptățirii sale legale, a învesti instanța de recurs.

Se impune a fi subliniat, totuși, în acest context, că nu putea fi analizată și reținută natura complexă a serviciilor prestate în domeniile lor de activitate specifice de cele două societăți afiliate de vreme ce, documentele justificative prezentate, în speță facturile fiscale și situațiile de lucrări, redau situații de lucrări identice pentru toate lunile aferente derulării contractului cu date generale, fără detalii referitoare la operațiunile concrete prestate, deși valoarea contractată a serviciilor a variat pe perioada controlată de la 3750 Euro lunar fără TVA la 1000 Euro, în cazul societății B. S.R.L. și de la 3500 euro lunar fără TVA la 1000 euro lunar fără TVA în cazul societății I-NET S.R.L. De asemenea, comparația a fost făcută cu prețul mediu practicat de societăți independente pe perioada controlată, iar nu cu cele practicate în anul 2017.

De altfel, așa cum în mod just a reținut instanța de fond, reclamanta a recunoscut că serviciile prestate de către I-NET S.R.L. sunt aceleași lună de lună, fiind un contract de tip abonament, recunoscut și acceptat astfel și de către organul fiscal, care însă nu justifică fluctuațiile de preț în perioada verificată.

Nu pot fi apreciate ca fondate nici criticile reclamantei referitoare la relevanța fiscală a serviciilor de închiriere livrate către societatea afiliată D. S.R.L.

Aceste servicii au avut ca obiect bunuri situate în localitatea Sibiu, str. x, FN care constau în imobil cu anexe, echipamente tehnologice, aparate și instalații, mijloace de transport, obiecte de inventar, reprezentând în concret showroom, birouri și service auto în suprafață de 2093 mp iar suprafața utilă 1925 mp.

Suma facturată lunar pentru aceste bunuri a înregistrat fluctuații de la suma de 32.000 RON plus TVA între ianuarie - iunie 2010, la 5.000 RON plus TVA între iulie 2010 - martie 2016 și la 6000 RON plus TVA între aprilie 2014- septembrie 2016.

Din verificarea informațiilor cuprinse în rapoartele de evaluare ale societății, efectuate în luna decembrie 2011 și luna decembrie 2014, prin metoda comparării prețurilor (oferte de închiriere publicate pe internet), organele de inspecție fiscală au constatat faptul că pentru bunurile construite ce fac obiectul contractului de închiriere, sunt estimate prețuri medii de închiriere care sunt cu mult mai ridicate decât cele practicate de către societatea verificată.

Plecând de la definiția prețului de piață art. 7 pct. 32 din Legea nr. 227/2015 conform căreia acesta este reprezentat de "suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială", în mod just instanța de fond a validat concluzia organului fiscal în sensul că prețul de piață aplicat de recurenta - reclamanta în cazul prestărilor de servicii de închiriere nu este comparabil cu prețul de piață practicat pentru livrări/achiziții de către persoane independente.

La baza acestei constatări a stat metoda comparării prețurilor, având la bază datele din cele din cele 2 rapoarte de reevaluare încheiate pentru anul 2011 și anul 2014, redactate de către un evaluator profesionist și independent, agreat de către societatea reclamantă.

Din această perspectivă, în mod just au fost înlăturate concluziile expertului consultant fiscal care a considerat că lipsește comparabilitatea pe piață a prețului pentru un contract de acest fel, instanța de fond reținând că aceasta este o metodă adecvată de ajustare a veniturilor din chirii obținute de reclamantă de la societatea afiliată, neexistând nici un temei pentru care trebuie înlăturate expertizele de evaluare avute în vedere de organul fiscal, care au determinat, pe categorie de bunuri, prețul chiriei pe m.p., doar pentru imobile.

Caracterizarea obiectului contractului ca fiind o închiriere a unei afaceri este forțată, întrucât pe de o parte, contractul are ca obiect imobile, mijloace fixe și obiecte de inventar, care pot deservi oricăror alte domenii de activitate, iar scopul său este de a desfășura activități de reparații auto și comercializare autoturisme, uleiuri, aditivi și vopsele auto, pentru ca tot în contract să se stipuleze și facultatea pentru chiriaș de a desfășura și alte activități, cu acordul prealabil al proprietarului.

Realizarea investiției prin contractarea unui credit bancar sunt o explicație pertinentă cu privire la fluctuațiile nivelului chiriei lunare, așa cum pretinde reclamanta, dar care nu justifică practicarea unor prețuri superioare celor de pe piața concurențială.

Mai este de remarcat, cum corect a fost suprins și prin hotărârea instanței de fond, că cele două raporturi de reevaluare de care s-au prevalat organele fiscale au fost înregistrate în contabilitate de reclamantă și au produs efecte juridice, generând astfel influențe fiscale la calculul profitului impozabil și a impozitului pe profit datorat, fiind în același timp determinante la calculul impozitului pe construcții datorat bugetului local, astfel că prețurile și informațiile conținute au constituit un reper obiectiv pentru organele de inspecție fiscală, iar metoda comparării prețurilor este una adecvată pentru ajustarea chiriei.

2.2.2. Recursurile pârâtelor

Nu pot fi validate nici criticile formulate de pârâte cu privire la TVA-ul stabilită suplimentar suplimentar în sumă de 748.087 RON aferentă livrărilor intracomunitare de cartele telefonice de tip pre-pay.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 sunt scutite de taxă "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru". Alin. (2) al normei anterior menționate stabilește că "prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă.de autoritățile fiscale din alt stat membru."

În exercitarea dreptului de delegare legislativă, legiuitorul secundar prin art. 10 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Codul fiscal, prevăzute în Anexa I la Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, a prevăzut că "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceluiași alineat, din Codul fiscal se justifică cu:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, și după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Prin urmare, furnizorii înregistrați în scopuri de TVA au dreptul să aplice o cotă zero de TVA pentru vânzările lor către cumpărători înregistrați în scopuri de TVA în alte state membre, măsura fiscală fiiind justificată de împrejurarea că în principiu, TVA-ul trebuie plătit în statul membru în care sunt consumate bunurile.

Autoritățile fiscale din statul membru furnizor sunt obligate să acorde scutirea de la plata TVA-ului pentru livrările intracomunitare de bunuri, cu condiția ca bunurile să fie ori livrate către un client, ori transferate în mod direct către un furnizor dintr-un alt stat membru.

Scutirea de la plata TVA-ului devine aplicabilă numai dacă furnizorul poate demonstra că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru furnizor.

Pentru a face dovada părăsirii fizice a teritoriului României, în vederea recunoașterii beneficiului scutirii de taxă, conform legislației expuse în precedent, reclamanta trebuia, cu caracter obligatoriu, să dețină o factură care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, precum și documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Prin Ordonanța din 28.06.2017 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu în dosarul nr. x/2014 s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect infracțiunile de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) si 33 lit. a) C. pen. din 1969 și art. 5 C. pen. cu privire la societatea reclamantă.

Această ordonanță a rămas definitivă, urmare a respingerii plângerii formulate de pârâta A.J.F.P. Sibiu, prin ordonanța prim-procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din 16.08.2017 dată în dosarul nr. x/2017, iar, ulterior, prin încheierea penală nr. 65/P/2017 în dosar x/2017 al Tribunalului Sibiu.

Prin încheierea menționată, instanța penală a validat actele de urmărire penală efectuate în cauză, concluzionând că cercetările efectuate nu au dus la concluzia că transporturile de mărfuri în Ungaria nu au fost efectuate, ca declarațiile luate reprezentanților societăților partenere din Ungaria nu confirmă o fictivitate a operațiunilor comerciale, ci din contră, se coroborează cu documentele identificate, că unele dintre societățile maghiare nu au funcționat la sediile declarate sau nu declară total sau parțial achizițiile, însă acest fapt nu poate fi imputat societăților românești, că furnizorii au prezentat dovezi care atestă transferul mărfii, iar eventuala fraudă sau participarea la fraudă a furnizorilor români trebuie dovedită și nu raportată la comportamentul fiscal al beneficiarilor maghiari, că în mod corect, procurorul de caz și Prim procurorul de la Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu au apreciat pe de o parte că în cauză nu există probe privind săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, nefiind dovedită nici vinovăția persoanelor cercetate (neputându-li-se imputa societăților furnizoare comportamentul fiscal nelegal al societăților beneficiare) și că organul de urmărire penală a administrat un vast probatoriu, verificând presupusul mecanism infracțional invocat de organul fiscal, în urma epuizării probatoriului, nerezultând probe certe privind fictivitatea operațiunilor comerciale.

Cu privire la valențele acestor statuări, este de menționat că potrivit art. 28 alin. (1) C. pen. "Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o".

Contrar celor susținute de pârâte, cu autoritate de lucru judecat s-a stabilit că pretinsa fictivitate a operațiunilor de livrare intracomunitare nu există, fiind dovedit că societatea reclamantă în calitate de furnizor al cartelelor pre-pay a prezentat dovezi care atestă transferul mărfii la societățile ungare (contracte de colaborare, foi de parcurs aferente fiecărui transport, documente de transport ale mărfii - CMR, semnate și ștampilate la recepția mărfii de către administratorii societăților din Ungaria care și le-au asumat conform declarațiilor date), părăsind astfel teritoriul național care în coroborare cu facturile emise regulamentar și a încasării prețului astfel facturat se face dovada operațiunilor intracomunitare analizate, care justifică scutirea în temeiul normelor menționate de plata TVA.

Prin urmare, în raport de criticile formulate de părți, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, iar hotărârea instanței de fond care le-a validat în parte este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. vor fi respinse recursurile declarate de reclamanta societatea A. S.R.L. și de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 159 din 24 iunie 2019 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului declarat de reclamanta societatea A. S.R.L..

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 159 din 24 iunie 2019 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 7 decembrie 2021.