ÎCCJ, Secția penală

Deliberând asupra recursului în casație de față, în baza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin Sentința penală nr. 333/3.12.2018, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Tribunalul Cluj, în temeiul art. 396 alin. (5) din C. proc. pen. rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a din C. proc. pen., a achitat pe inculpatul A. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 35 alin. (1) din C. pen. și art. 5 alin. (1) din C. pen., cu argumentarea că fapta nu a fost săvârșită cu vinovăția cerută de lege.

În temeiul art. 397 alin. (1) rap. la art. 19 alin. (1), (4) și 5 rap. la art. 25 alin. (5) din C. proc. pen., a admis în parte acțiunea civilă a părții civile Statul Român - Administrația Națională de Administrare Fiscală, reprezentată de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, și a obligat pe inculpat să plătească părții civile suma de 113.637 RON, reprezentând accesorii la obligațiile fiscale principale.

Împotriva acestei sentințe a declarat apel, printre alții, și inculpatul A..

Prin Decizia penală nr. 1337/A/2020 din 19 noiembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori a admis apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj și de partea civilă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva Sentinței penale nr. 333 din 3.12.2018, pronunțată de Tribunalul Cluj, a desființat sentința penală apelată și, în rejudecare, în baza art. 396 alin. (2) din C. pen., a condamnat pe inculpatul A. la pedeapsa de 2 ani închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1969 și art. 5 alin. (1) din C. pen. și la pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. c) din C. pen. din 1969, pe o durată de 4 ani.

În baza art. 81 din C. pen. din 1969, a dispus față de inculpat suspendarea condiționată a executării pedepsei de 2 ani închisoare, pe durata unui termen de încercare de 4 ani și a atras atenția acestuia asupra dispozițiilor art. 83, 84 din C. pen. din 1969 cu privire la revocarea suspendării condiționate în cazul săvârșirii unei noi infracțiuni în termenul de încercare și în cazul neexecutării obligațiilor civile.

În temeiul art. 397 alin. (1) rap. la art. 19 alin. (1), (4) și 5 rap. la art. 25 alin. (5) din C. proc. pen., a majorat cuantumul despăgubirilor civile și a obligat pe inculpat la plata sumei de 212.881 RON reprezentând despăgubiri civile (constând în 120.863 RON TVA suplimentar și 92.018 impozit pe profit suplimentar) plus accesorii calculate de la data scadenței și până la achitarea integrală a debitului către partea civilă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

În baza art. 11 din Legea nr. 241/2005, a dispus luarea măsurii sechestrului asigurător asupra tuturor bunurilor mobile și imobile ale inculpatului, până la concurența sumei de 212.881 RON, la care se adaugă valoarea accesoriilor calculate de la data scadenței și până la achitarea integrală a debitului.

A respins, ca nefondat, apelul declarat de inculpatul A. împotriva Sentinței penale nr. 333/3.12.2018, pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2016.

În esență, pentru a decide astfel, instanța de apel a reținut că faptele inculpatului A. care, în perioada 9.11.2009 - 2.02.2012, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., a omis să evidențieze în actele contabile ori în alte documente legale operațiunile comerciale efectuate și veniturile realizate cauzând bugetului de stat un prejudiciu în cuantum de 212.881 RON, din care 120.863 RON constând în TVA și 92.018 RON constând în impozit pe profit, întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1969 și art. 5 alin. (1) din C. pen.

Astfel, analizând sentința penală atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și din oficiu, potrivit art. 417 alin. (2) din C. proc. pen., sub toate aspectele de fapt și de drept ale cauzei deduse judecății, curtea de apel a constatat că prima instanță a dat o interpretare greșită materialului probator administrat în cauză, atât în faza de urmărire penală, cât și în faza cercetării judecătorești, care a avut drept consecință achitarea inculpatului sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, pe considerent că fapta nu a fost săvârșită cu forma de vinovăție prevăzută de lege.

Astfel, s-a reținut că prima instanță a apreciat, raportat la probațiunea administrată în cauză și la cele reținute prin expertiza contabilă, că inculpatul nu a urmărit ca prin neînregistrarea operațiunilor comerciale desfășurate să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, deoarece acesta a încercat să își reconstituie contabilitatea.

În acest sens, prima instanță a făcut trimitere la depoziția martorei C., care a declarat că inițiativa de reconstituire a contabilității societății comerciale S.C. B. S.R.L. i-a aparținut inculpatului A., fapt care denotă lipsa intenției directe a acestuia în neînregistrarea în contabilitate a operațiunilor fiscale, cu consecința sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În opinia curții de apel, concluziile primei instanțe în legătură cu lipsa intenției inculpatului nu corespund însă realității, întrucât, așa cum rezultă din procesul-verbal din 19.04.2012 întocmit de ANAF, Garda Financiară, secția Cluj, reconstituirea contabilității societății nu s-a dispus la inițiativa numitului A., ci ca urmare a dispoziției de măsuri din timpul controlului. Astfel, la capitolul IV al procesului-verbal este consemnat faptul că prin nota de constatare din 3.02.2012 s-a dispus administratorului statutar al societății ca, până la data de 1.03.2012, să întocmească evidența contabilă pentru toată perioada în care aceasta nu a fost întocmită. Ca urmare a dispoziției Gărzii Financiare, contabilitatea societății a fost refăcută și declarațiile și deconturile aferente au fost depuse abia la 17.07.2012, deci nu înainte de efectuarea controlului Gărzii Financiare, ci ulterior acestui control și ca urmare a dispoziției de măsuri a organului de control.

Prin urmare, s-a apreciat că în speță sunt îndeplinite condițiile existenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 în raport de termenul prevăzut pentru evidențierea operațiunilor sau veniturilor, termenele legale atât pentru înregistrare - aspectul relevant în cauză - (începând cu data emiterii facturii), cât și pentru declarare, implicit, fiind depășite în mod evident, cu aproximativ 3 ani.

Ca atare, instanța de apel a reținut că nu se poate vorbi despre o înregistrare și implicit declarare cu întârziere a obligațiilor fiscale în condițiile în care organele fiscale erau deja sesizate despre situația dezastruoasă din punct de vedere contabil a S.C. B. - unele înregistrări contabile efectuându-se la aproape 3 ani de la efectuarea operațiunilor comerciale și după ce Garda Financiară, secția Cluj începuse controlul S.C. B., control ce a avut ca obiect verificarea relației comerciale cu S.C. D. S.R.L. Suceava. Cu ocazia acestui control, conform notei explicative, inculpatul a recunoscut că angajații societății nu s-au ocupat de contabilitate. Faptul că societatea, prin organele sale, nu a condus evidența contabilă începând cu data de 1.07.2009 este consemnat inclusiv în nota de constatare din data de 3.02.2012, notă semnată de către inculpat. Evident, organul de control a dispus administratorului (respectiv inculpatului) întocmirea evidenței contabile până la zi și în aceste condiții inculpatul a depus în data de 17.07.2012 declarațiile și deconturile aferente.

Curtea de apel a reținut că inculpatul nu a acționat așadar în mod benevol, ci ca urmare a intervenției organelor fiscale care, întotdeauna în situații similare, solicită aducerea la zi a contabilității.

Cu toate acestea, aducerea la zi a contabilității (măsură cu caracter fiscal) nu înlătură răspunderea penală.

Instanța de apel a constatat că din materialul probator administrat în cauză rezultă faptul că acest control, care a stat la baza procesului penal, a fost declanșat de emiterea de către S.C. B. în favoarea S.C. D., în luna februarie 2012, a unor file cec fără acoperire.

În plus, s-a reținut că declarațiile inculpatului sunt, de asemenea, diferite, acesta susținând că ar fi apelat la Garda Financiară pentru a le solicita ajutorul pentru recuperarea creanțelor pe care le avea față de E..

Astfel, în fața instanței, fără însă a dovedi acest aspect, inculpatul a susținut că până la un moment dat, evidența contabilă a societății a fost condusă de un contabil, pe nume F., care "locuia la marginea Piteștiului, într-o cameră lângă o curte, într-o zonă apropiată de autostradă, dar mai la sud de aceasta.", pe care l-a cunoscut prin intermediul unor cunoștințe, iar remunerarea sa era zilnică, contabilului fiind plătit ca pe un zilier, întrucât nu a fost angajat cu carte de muncă. Mai mult, inculpatul a susținut că acest contabil între timp a decedat.

Or, instanța de apel a reținut că inculpatul nu a putut oferi nicio informație care ar fi putut conduce la verificarea existenței acestei persoane căreia i-a încredințat contabilitatea unei firme cu o activitate comercială bogată, cel puțin până la un moment dat.

Pe de altă parte, s-a reținut că în declarațiile date de inculpat în faza de urmărire penală, acesta a declarat aspecte contrare, după cum urmează: în cea mai veche declarație, din data de 23.06.2014, inculpatul A., în calitate de suspect, a declarat că doamna economist C. s-a ocupat de societate din punct de vedere economic și că în perioada 2009 - 2011 nu a avut un contabil angajat al societății, astfel încât, în fapt, el însuși ar fi condus evidența contabilă a societății care nu a fost depusă la organele fiscale abilitate "decât după ce a angajat-o pe dna. C. care a întocmit ulterior toate situațiile financiar fiscale". Or, inculpatul nu a făcut nicio referire în această primă declarație, cea mai apropiată de data săvârșirii infracțiunii, la vreun contabil pe nume F..

De asemenea, s-a reținut că, în declarația dată în calitate de inculpat în data de 08.08.2016, acesta a făcut referire la un contabil din Pitești, căruia nu-i mai reține numele și căruia îi întocmise un contract de prestări servicii, pe care, însă, nu-1 mai găsește pentru a-1 pune la dispoziția organelor judiciare.

În declarația dată în faza cercetării judecătorești, în data de 17.07.2017, contrar poziției inițiale din faza de urmărire penală, inculpatul A. a declarat la fel, dând mai multe detalii despre acest contabil.

Având în vedere cele anterior prezentate, instanța de apel a apreciat că aceste declarații sunt nesincere, de altfel nefiind dovedite cu nicio probă de la dosar.

Totodată, s-a mai reținut că și declarațiile martorei C. sunt nuanțate. Astfel, în declarația din data de 30.06.2014, martora a declarat faptul că a fost contactată de inculpat pentru a-1 ajuta să întocmească evidența contabilă a societății la sfârșitul anului 2011, respectiv începutul anului 2012. După 4 ani de la această declarație, martora a susținut, în faza cercetării judecătorești, că a fost contactată de inculpat în luna aprilie 2011 și că ar fi finalizat înregistrările în contabilitate undeva la sfârșitul anului 2011.

În faza apelului, instanța a procedat la reaudierea martorei C., care a declarat că l-a ajutat pe inculpat în anul 2011 la recuperarea documentelor contabile ale societății pe baza facturilor și chitanțelor predate acesteia de către inculpat. În acest sens a luat legătura și cu furnizorii și a recuperat de la unii dintre aceștia documentele solicitate, întocmind registrele contabile, balanțe și bilanțuri pentru anii 2009 - 2011. Martora a declarat că a încheiat această activitate până la sfârșitul anului 2011 și a predat-o inculpatului, acesta urmând să le depună la finanțe, însă martora nu știe sigur dacă a și procedat în consecință.

Prin urmare, s-a reținut că este posibil ca martora să fi efectuat activitatea de înregistrare și recuperare a documentelor contabile în anul 2011, însă le-a predat inculpatului, acesta urmând să le depună la finanțe, motiv pentru care declarația martorei audiate demonstrează că inculpatul nu a depus documentele la finanțe imediat ce au fost finalizate, ci doar ulterior efectuării controlului de către organele fiscale, respectiv le-a depus în luna iulie 2012.

De asemenea, concluziile expertizei contabile au fost interpretate în mod eronat, iar defalcarea contabilității pe două perioade este artificială și incorectă din punct de vedere penal, expertul analizând situația din punct de vedere contabil.

Astfel, s-a reținut că după ce s-a solicitat de către organele de control fiscal întocmirea contabilității, inculpatul a depus documente contabile, întocmite probabil pe baza înregistrărilor efectuate parțial de martora x. Expertul contabil a confirmat că s-au efectuat anumite înregistrări, dar că nu poate stabili data acestora. Materialul probator administrat în cauza penală concluzionează că aceste înregistrări s-au făcut undeva în primăvara anului 2012, însă și aceste înregistrări parțiale și tardive atrag răspunderea penală a inculpatului A. sub aspectul săvârșirii faptei penale, nu doar neînregistrările.

Defalcarea evidenței contabile în cele două perioade, respectiv a.) în care s-au făcut, tardiv, înregistrări și s-au înregistrat mai multe venituri și b.) în care nu s-au făcut înregistrări și teoretic cheltuielile ar fi mai mari ca veniturile, nu este corectă din punct de vedere penal, deoarece ambele perioade se circumscriu infracțiunii de evaziune fiscală, nu doar ultima, în care, datorită nepriceperii contabilului, societatea ar fi ieșit în pierdere și nu datora nimic statului. Chiar și în aceste condiții expertul contabil a confirmat cuantumul prejudiciului astfel cum a fost reținut în rechizitoriu.

În ceea ce privește neîndeplinirea elementelor laturii subiective a infracțiunii de evaziune fiscală, s-a arătat faptul că inculpatul, în calitatea sa de administrator al unei societăți comerciale - calitate care presupune deja cunoștințe cu privire la reglementările legale prevăzute de Legea nr. 31/1990 și Legea nr. 82/1991, este responsabil pentru organizarea și conducerea contabilității firmei, astfel că este pe deplin conștient de faptul că evidența contabilă nu a fost ținută în mod corespunzător și că statul român este în principal afectat de această situație vizând neplata obligațiilor fiscale.

S-a constatat că prima instanță de judecată a motivat soluția de achitare în baza a patru considerente, după cum urmează:

a) dacă ar fi fost cu adevărat vinovat, acesta nu ar fi apelat la ajutorul Gărzii Financiare, secția Cluj pentru a-și recupera contravaloarea serviciilor de la beneficiarul E..

S-a constatat că această susținere a inculpatului nu are corespondent în înscrisurile existente la dosar, cu argumentarea că dosarul pendinte s-a format ca urmare a sesizării IPJ Suceava în legătură cu emiterea unor file cec fără acoperire de către S.C. B. S.R.L. către S.C. D. S.R.L. Suceava, aspecte care rezultă din sesizarea penală a Gărzii Financiare Cluj din data de 2.05.2012, din nota de constatare seria x nr. x a aceleiași instituții, din data de 3.02.2012, din adresa către IPJ Cluj din data de 1.03.2012, precum și din declarația martorului G., administratorul S.C. D. S.R.L. Suceava.

b) inculpatul a dat dovadă de bună credință când a procedat la reconstituirea, cel puțin parțială, a contabilității societății sale.

Or, instanța de apel a reținut că organul fiscal de control este cel care a dispus aducerea la zi a evidenței contabile, astfel cum rezultă din nota de constatare din data de 3.02.2012.

c) inclusiv expertul a considerat că prejudiciul se rezumă doar la accesoriile datorate între data la care ar fi trebuit depuse declarațiile și data la care s-au depus acestea (în cazul facturilor neînregistrate veniturile fiind oricum mai mici decât cheltuielile, neexistând, deci, profit și TVA datorat statului).

Or, s-a notat, pe de o parte, că nu expertul contabil este cel care stabilește forma de vinovăție cu care a comis fapta inculpatul, iar pe de altă parte că acesta are în vedere strict facturile existente la dosar.

d) unul dintre beneficiarii S.C. B. S.R.L., respectiv E. nu ar fi achitat facturile emise de societatea administrată de inculpat.

Instanța de apel, făcând trimitere la cele anterior redate, a notat că acest aspect nu are relevanță în ceea ce privește infracțiunea analizată.

La data de 2 februarie 2021, condamnatul A. a declarat recurs în casație împotriva deciziei penale nr. 1337/A/2020 din 19 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori, prin avocat ales H. (cu împuternicire avocațială aflată la dosarul nr. x/2016 al Curții de Apel Cluj, secția penală și de minori).

În motivarea cererii de recurs în casație, sub un prim aspect, făcând trimitere la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, recurentul a susținut că nedepunerea declarațiilor fiscale la organele competente nu corespunde modelului abstract de incriminare care vizează următoarea situație:

"omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate".

În concret, recurentul a susținut că în decizia atacată se face o confuzie între cele două elemente, iar consecința este o greșită interpretare în drept a situației reținute. În acest sens, pe de o parte, a arătat că instanța de apel a reținut, din perspectiva stării de fapt, că este posibil ca activitatea de recuperare a documentelor și activitatea de înregistrare (în mod evident în contabilitate) să fi avut loc în anul 2011 .

Or, această activitate de înregistrare în contabilitate (evidențierea) este cea care prezintă relevanță din perspectiva laturii obiective și exclude întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii sub aspectul laturii obiective.

Pe de altă parte, instanța de apel a criticat faptul că deși operațiunile sunt înregistrate în contabilitate, recurentul nu a depus documentele (cu referire la declarații) la organul fiscal la momentul respectiv (2011), ci ulterior, în cursul lunii - iulie 2012.

Astfel, apărarea a susținut că depunerea documentelor la finanțe are legătură cu componenta de declarare, cu argumentarea că nedeclararea unei taxe către stat nu echivalează cu omisiunea evidențierii unei operațiuni comerciale sau a veniturilor realizate, în acest sens statuând și Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 3907 din 28.11.2012.

În plus, pentru nedepunerea declarațiilor informative 394 în termenul prevăzut de lege, S.C. B. S.R.L. a fost sancționată contravențional la data de 3.02.2012, prin procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor nr. x, în cuprinsul căruia s-au reținut următoarele:

"La data controlului s-a constatat că societatea nu și-a îndeplinit la termen obligațiile de declarare prevăzute de lege a bunurilor și veniturilor impozabile, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume pentru perioada 2009 până la zi. Faptele de mai sus constituie contravenții prevăzute la art. 219 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 mod. De săvârșirea acestor fapte se face vinovat S.C. B. S.R.L., reprezentată prin A.. Contravenientul S.C. B. S.R.L. se amendează cu 5.000 RON conform art. 219 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 mod. Contravenientul a luat la cunoștință că are dreptul la obiecțiuni și nu a formulat obiecțiuni."

Recurentul, prin apărător ales, a mai criticat faptul că, la data de 19.04.2012, reprezentanții Gărzii Financiare Cluj au întocmit procesul-verbal nr. x, fără ca acest document să îi fie adus la cunoștință în vederea exercitării dreptului la apărare. În dovedire, recurentul a susținut că actul nu este semnat de către acesta.

Pe cale de consecință, susținând că, în fapt, este o analiză pe componenta de declarare, fără o analiză a situației contabilității despre care chiar Curtea de Apel Cluj a reținut că este posibil să fi existat și să fi fost finalizată încă din anul 2011, apărarea a criticat că prezumtivul prejudiciu s-a stabilit exclusiv prin compararea declarațiilor 394 din aplicația I. fără să se examineze în vreun fel înregistrările din contabilitatea societății.

De altfel, recurentul a învederat că, în aceeași perioadă, Garda Financiară a întocmit și sesizarea penală din data de 27.04.2012 adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj în care în mod greșit "se pune semnul egal între nedeclararea unor operațiuni și presupusa neevidențiere în contabilitate".

În concluzie, învederând că în cursul lunii iulie 2012 a depus declarațiile la ANAF, astfel cum rezultă și din decizie, apărarea a susținut că declararea cu întârziere a unui venit este o chestiune exclusiv fiscală ce nu poate face obiectul dosarului penal, cu argumentarea că sub aspectul laturii obiective prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 este sancționată penal neînregistrarea în contabilitate.

Recurentul a mai criticat decizia atacată și sub aspectul modului de aplicare a legii în soluționarea laturii civile a cauzei.

În concluzie, recurentul a solicitat admiterea recursului în casație în temeiul art. 448 pct. 2 lit. a) din C. proc. pen., desființarea hotărârii recurate și, pe fond, achitarea sa de sub acuzația săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 în baza art. 16 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen. teza I (fapta nu este prevăzută de legea penală), precum și înlăturarea greșitei aplicări a legii sub aspectul modului de soluționare a laturii civile.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție la data de 19.02.2021.

Constatând că cererea de recurs în casație formulată de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1337/A din data de 19 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori, a fost introdusă în termenul prevăzut de lege și respectă condițiile prevăzute de art. 434, art. 436 alin. (1) și (6) din C. proc. pen., dar și pe cele prev. de art. 437 raportat la art. 438 din C. proc. pen., prin încheierea din data de 26 martie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție, judecătorul de filtru, a admis-o în principiu și a dispus trimiterea cauzei la completul de 3 judecători, în vederea judecării pe fond a căii de atac, reținându-se, în esență, că, formal, doar analiza aspectelor antamate de recurent sub aspectul neîntrunirii conținutului constitutiv al infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 se circumscrie în conținut dispozițiilor art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen.

Analizând recursul în casație formulat de inculpatul A. în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) și (2) din C. proc. pen., Înalta Curte apreciază că acesta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalității, pe de o parte, și principiul respectării autorității de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casație permite cenzurarea legalității unei categorii limitate de hotărâri definitive și numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispozițiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție judecarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza de legalitate a instanței de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor și reglementate ca atare, în mod expres și limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen., instanța de recurs în casație examinând cauza numai în limitele motivelor de casare invocate în cererea de recurs în casație și care pot fi circumscrise cazului de casare invocat, potrivit art. 442 alin. (2) din C. proc. pen.

Astfel, recursul în casație nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanțele de fond, Înalta Curte de Casație și Justiție nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator și să rețină o stare de fapt diferită de cea descrisă și valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanța de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.

În cauza de față, recurentul inculpat A. a invocat cazul de recurs în casație prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., potrivit cărora hotărârile sunt supuse casării atunci când "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

Înalta Curte reține că sintagma "nu este prevăzută de legea penală", circumscrisă cazului de casare invocat, vizează acele situații în care fie nu se realizează o corespondență deplină între fapta săvârșită și configurarea legală a infracțiunii, fapta neîntrunind elementele de tipicitate obiectivă prevăzute de norma de incriminare, fie condamnarea se bazează pe ipoteze de incriminare care nu sunt prevăzute de lege, respectiv, nu au făcut niciodată obiectul incriminării sau în privința cărora a operat dezincriminarea. În calea extraordinară de atac a recursului în casație, analiza acestor ipoteze se raportează, întotdeauna și exclusiv, la starea de fapt reținută cu titlu definitiv în decizia instanței de apel, instanța supremă nefiind abilitată să reevalueze, în acest cadru procesual, temeinicia faptelor reținute ori suportul lor probator.

Invocând incidența cazului de recurs în casație prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., inculpatul a susținut, în esență, că fapta reținută prin decizia recurată nu corespunde tiparului obiectiv al infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, deoarece depunerea cu întârziere a declarațiilor fiscale constituie contravenția prevăzută de art. 219 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 92/2003, pentru care, de altfel, a și fost sancționat cu amendă în cuantum de 5.000 RON, prin procesul-verbal seria x/3.02.2012, motiv pentru care ar fi fost încălcat și principiul ne bis in idem.

Critica recurentului inculpat este nefondată.

Astfel, norma de incriminare în vigoare la data faptei, definește evaziunea fiscală pentru care a fost condamnat inculpatul după cum urmează: "(1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:(...) b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;".

Înalta Curte reține că, sub aspectul laturii obiective, elementul material al acestei infracțiuni constă în omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Așadar, fapta incriminată constă într-o inacțiune.

În cauza de față, starea de fapt valorificată prin decizia recurată ca întrunind elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constă în aceea că, în perioada 9.11.2009 - 2.02.2012, recurentul A., în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., a omis să evidențieze în actele contabile ori în alte documente legale operațiunile comerciale efectuate și veniturile realizate cauzând bugetului de stat un prejudiciu în cuantum de 212.881 RON, din care 120.863 RON TVA și 92.018 RON impozit pe profit.

Ca atare, instanța de apel a statuat definitiv în sensul că, în perioada 9.11.2009 - 2.02.2012, recurentul A. nu a consemnat operațiunile economico-financiare efectuate de S.C. B. S.R.L., al cărei administrator a fost în perioada de referință, în documente justificative și nu le-a evidențiat în contabilitate, deși societatea a desfășurat activitate comercială.

Așadar, în ceea ce privește critica inculpatului vizând presupusa sa condamnare pentru depunerea cu întârziere a declarațiilor fiscale în luna iulie 2012, Înalta Curte reține, contrar susținerilor recurentului, că ceea ce s-a reținut în sarcina sa în decizia atacată este încălcarea obligațiilor fiscale constând în aceea de a înregistra în evidența contabilă ansamblul operațiunilor comerciale realizate, prin omisiunea contribuabilului de a le evidenția, fapt care s-a reflectat ulterior în situații fiscale denaturate, iar nu simpla încălcare a obligației contribuabilului de a depune declarațiile fiscale corespunzătoare în termenul legal, faptă de natură contravențională.

În ceea ce privește incidența principiului ne bis in idem, Înalta Curte amintește că prevederile art. 438 pct. 7 din C. proc. pen. corespund dispozițiilor art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen. și conferă instanței de recurs în casație posibilitatea de a examina, în cadrul cazului de casare mai sus menționat, criticile prin care se invocă împrejurarea că fapta nu este prevăzută de legea penală și cele referitoare la lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii.

Principiul ne bis in idem, a cărui încălcare o invocă recurentul, este prevăzut de dispozițiile art. 6 din C. proc. pen., conform cărora "nicio persoană nu poate fi urmărită sau judecată pentru săvârșirea unei infracțiuni atunci când față de acea persoană s-a pronunțat anterior o hotărâre penală definitivă cu privire la aceeași faptă, chiar și sub altă încadrare juridică".

De asemenea, articolul 4 din Protocolul 7 al Convenției pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale consacră "dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori" (ne bis in idem) statuând că "nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile aceluiași stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii și procedurii penale ale acestui Stat (...)".

Din dispozițiile legale anterior menționate rezultă că principiul enunțat antamează o cauză de încetare a procesului penal și nu poate conduce la o soluție de achitare pe temeiul că fapta nu este prevăzută de legea penală, motiv pentru care critica referitoare la încălcarea principiului ne bis in idem nu poate fi analizată prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., invocat de recurentul A..

De altfel, prin încheierea de admitere în principiu s-au stabilit limitele efectului devolutiv al prezentului recurs în casație, statuându-se în sensul că această critică excedează cazului de casare invocat, legiuitorul reglementând în mod expres o altă cale extraordinară de atac în cadrul căreia poate fi verificată aplicarea principiului ne bis in idem, aceea a contestației în anulare, prev. de art. 426 lit. i) din C. proc. pen.

Cu toate acestea, apreciem relevantă jurisprudența Convenția Europeană a Drepturilor Omului în privința principiului ne bis in idem în materie fiscală, în cadrul căreia s-a statuat constant în sensul că obligația unui om de afaceri de a înscrie cifre corecte în registre este o obligație în sine, care nu depinde de utilizarea materialelor contabile pentru stabilirea obligațiilor fiscale - obligația de declarare, astfel încât deși reclamanții nu îndepliniseră obligațiile legale privind evidența contabilă, ar fi putut respecta obligația de a furniza autorităților fiscale informații suficiente și corecte prin prezentarea altor elemente care ar fi putut sta la baza unei analize fiscale (Shibendra DEV împotriva Suediei -Cererea nr. 7362/10, paragr. 51 - 52, Manasson împotriva Suediei -Cererea nr. 41265/98, 8 aprilie 2003, paragr. 22 - 23 și Carlberg împotriva Suediei - Cererea nr. 9631/04, paragr. 69 - 70). În consecință, s-a considerat că prezentarea de documente contabile incorecte în susținerea declarațiilor fiscale și omisiunea de a furniza documente reale pe care să se poată întemeia evaluarea fiscală a organelor fiscale au constituit fapte suplimentare importante în cadrul procedurii fiscale. În aceste condiții, Curtea a constatat că cele două infracțiuni erau suficient de separate pentru a concluziona că reclamanții nu au fost pedepsiți de două ori pentru aceeași infracțiune, întrucât procedurile succesive nu priveau un ansamblu unic de circumstanțe factuale concrete, care decurgeau din evenimente identice sau aceleași, în esență.

Această jurisprudență este relevantă din perspectiva caracterului distinct al faptelor de evaziune fiscală constând în omisiune înregistrării operațiunilor derulate în documentele contabile corespunzătoare -faptă prevăzută de legea penală- și omisiunea de a întocmi declarații fiscale -faptă de natură contravențională-, normele legale sancționând conduite ce nu se confundă între ele.

Ca atare, susținerea recurentului în sensul că a fost condamnat pentru o faptă ce nu este prevăzută de legea penală, fiind în fapt, o contravenție, nu este întemeiată, fapta reținută în decizia atacată întrunind elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005 - omisiunea evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale-, faptă distinctă de contravenția prevăzută de art. 219 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 92/2003 -depunerea cu întârziere a declarațiilor fiscale.

Având în vedere considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge, ca nefondat, recursul în casație formulat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1337/A din data de 19 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori.

În baza art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga pe recurent la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casație formulat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1337/A din data de 19 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori.

Obligă recurentul la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 07 mai 2021.

GGC - MM