ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4447/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2015, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Activitatea de Inspecție Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații, a solicitat: - anularea următoarelor acte administrativ-fiscale: (i) Decizia nr. X/860/15.10.2014 emisă de DGRFPT privind soluționarea contestației promovate de reclamantă împotriva actelor administrative menționate mai jos: (ii) Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.02.2014 emis de DGFPMB; (iii) Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/26.02.2014 emisă de DGFPMB, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația suplimentară de plată a sumei totale de 2.069.185 RON, reprezentând TVA. - obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în sumă de 2.069.185 RON; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 622 din data de 26 februarie 2016 a admis cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Activitatea de Inspecție Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații și a anulat actele administrativ-fiscale atacate. A obligat pârâtele să ramburseze reclamantei TVA în sumă de 2.069.185 RON. A obligat pârâtele să plătească reclamantei 17.926,68 RON cheltuieli de judecată onorariu avocat și 150 RON taxe judiciare.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 622 din data de 26 februarie 2016 au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, criticând-o pentru nelegalitate și invocând cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Deși recurentele-pârâte au formulat memorii de recurs separate, criticile aduse sentinței recurate vizează, în esență, aceleași aspecte de nelegalitate, respectiv: - încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 126 alin. (1) și art. 128 Codul fiscal, precum și a normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003, întrucât, din înscrisurile prezentate de către societatea intimată nu rezultă împrejurarea lăsării în custodia societăților producătoare de piese auto a bunurilor achiziționate pentru a produce piese auto și nici nu au fost prezentate înscrisuri din care să rezulte modul în care au circulat bunurile între societăți. În opinia recurentelor-pârâte, actele de vânzare-cumpărare prezentate de către intimată nu reprezintă documente justificative din care să rezulte că piesele achiziționate cu facturile fiscale pentru care se solicită rambursarea TVA au fost utilizate ulterior de către parteneri pentru producerea de piese auto pentru intimată. Astfel, în lipsa probelor concrete din care să rezulte utilizarea pieselor în procesul de producție, punerea la dispoziția terților persoane juridice a pieselor achiziționate de către intimată a fost asimilată unei livrări de bunuri cu plată, pentru care se colectează taxa pe valoare adăugată. - aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul că instanța de fond, în mod greșit, a dispus obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, în condițiile în care cuantumul acestora este vădit disproporționat față de complexitatea cauzei, precum și față de activitatea depusă de avocat.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la data de 24.06.2016, intimata-reclamantă A. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, reiterând coordonatele esențiale ale cauzei. În esență, a arătat că operațiunile verificate constând în punerea la dispoziția unor terțe persoane juridice de utilaje/echipamente, cu titlu gratuit, în scopul producerii de către acestea a componentelor auto vândute intimatei, care le include în autoturismele produse și comercializate nu poate fi asimilată unei livrări de bunuri cu titlu gratuit, cum în mod greșit a fost calificată de către inspectorii fiscali. Aceasta întrucât, nu există niciun transfer al dreptului de proprietate sau al celui de dispoziție către terțele persoane juridice în posesia cărora au rămas echipamentele, împrejurare ce rezultă din contractele de producție piese puse la dispoziția organelor fiscale.

Procedura derulată în recurs Raportul asupra admisibilității recursurilor întocmit în cauză potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 15.05.2018, conform art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin rezoluția completului de judecată din data de 1.10.2018, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen de judecată în ședință publică.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Intimata-reclamantă A. a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. civ., actele administrativ fiscale prin care recurentele-pârâte au stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plată în cuantum de 2.069.185 RON reprezentând TVA. În esență, urmare a unei inspecții fiscale având ca obiect soluționarea decontului de TVA cu sume negative și opțiune de rambursare aferent perioadei decembrie 2012, ianuarie 2013 și iunie 2013, organele fiscale au reconsiderat tratamentul fiscal aplicabil operațiunilor de punere la dispoziție cu titlu gratuit a utilajelor societății către furnizori pentru producerea pieselor auto pe care societatea intimată le folosește în producția autoturismelor marca Opel fabricate în Germania și au respins la rambursare TVA în cuantum de 2.069.185 RON. Soluția primei instanțe de anulare a actelor administrativ fiscale contestate reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reținută. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de către recurentele-pârâte, Înalta Curte reține următoarele: Autoritățile fiscale au reținut că intimata-reclamantă a comandat și achiziționat de la o serie de furnizori ai săi (B., C., D., S.C. E. S.A., Continental Automotive România, S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., H.) o serie de echipamente, conform facturilor fiscale puse la dispoziția organelor de control, echipamente care, conform declarațiilor furnizorilor au rămas în incinta acestora pentru a fi folosite exclusiv la fabricarea de piese pentru autovehicule produse de intimata-reclamantă. Constatând că societatea intimată nu a prezentat înscrisuri din care să rezulte modul în care bunurile au circulat între firme, autoritatea fiscală a considerat că operațiunea de punere la dispoziție a utilajelor și echipamentelor proprietatea intimatei reprezintă o livrare de bunuri cu plată conform art. 128 Codul fiscal. Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiilor art. 126 alin. (1), art. 128 din Codul fiscal și pct. 2 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004 privind normele de punere în aplicare a Codul fiscal, reținându-se totodată că, potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal acordarea de bunuri cu titlu gratuit este o operațiune asimilată livrărilor de bunuri, fiind necesar să existe o contrapartidă între TVA dedusă pentru bunurile achiziționate și TVA colectată la vânzarea lor sau a produselor finite din care fac parte, nedovedită în speța dedusă judecății. Raportat la acest cadru normativ indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanță a reținut, în mod corect, că modelul operațional de tooling nu implică o livrare de bunuri, întrucât societățile furnizoare nu puteau să dispună cu privire la modul de utilizare a bunurilor achiziționate de către intimată, dispozițiile art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal fiind interpretate nelegal de către autoritatea fiscală. Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 care reprezintă transpunerea în legislația internă a dispozițiilor art. 16 din Directiva 2006/112/CE, "Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial; b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial; c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 alin. (1) lit. a), pentru a fi utilizate în scopul unor operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției; d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)." De asemenea, potrivit art. 16 din Directiva 2006/112/CE "Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial." În speță, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, tranzacțiile realizate de către intimata-reclamantă nu se încadrează în dispozițiile legale precitate, întrucât din situația de fapt fiscală rezultă că echipamentele achiziționate au rămas în incinta furnizorilor pentru producerea pieselor auto specifice modelelor de autovehicule realizate de societatea intimată. Astfel, conform declarațiilor furnizorilor și contractelor de producție încheiate între intimata-reclamantă și societățile furnizoare, echipamentele achiziționate rămâneau în custodia furnizorilor fără a putea fi folosite de către aceștia în alte scopuri, decât exclusiv pentru producția de piese destinată intimatei-reclamante care deținea și dreptul de proprietate asupra echipamentelor. Prin urmare, societățile furnizoare nu puteau dispune de echipamentele proprietatea societății intimate, dreptul de dispoziție fiind esențial pentru calificarea juridică a unei operațiuni ca fiind livrare de bunuri. Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, noțiunea de livrare de bunuri acoperă orice transfer de putere de a dispune de un bun corporal ca un proprietar, chiar și atunci când nu s-a realizat un transfer al proprietății în sens juridic (Cauza C320/88 Shipping and ForwardingEntrprise Safe, Br). Or, în speță, potrivit contractelor de producție: furnizorii nu sunt proprietarii echipamentelor, intimata fiind proprietarul acestora care păstrează dreptul de dispoziție asupra lor; furnizorii nu au drept de dispoziție asupra echipamentelor și, prin urmare, nu le pot utiliza în niciun alt scop decât pentru a produce și, respectiv furniza piese auto în beneficiul/către societatea intimată; furnizorii trebuie să identifice în mod clar echipamentele ca fiind deținute de intimată și nu le pot amesteca cu alte bunuri; furnizorii nu au nici măcar dreptul de a muta echipamentele deținute de intimată fără a avea în prealabil acordul scris al acesteia. Prin urmare, atât potrivit legislației naționale cât și a legislației Uniunii Europene, în cazul de față nu a existat nicio livrare de bunuri efectuată în favoarea furnizorilor. De altfel, în privința operațiunilor derulate între societatea intimată și Societatea G., în luna decembrie 2010, instanța de recurs, în cauza ce a format obiectul dosarului x/2013, a statuat că operațiunile de tooling desfășurate de către Societatea A. în legătură cu echipamentele cumpărate de la G. nu pot fi asimilate unei livrări de bunuri cu titlu gratuit și, în consecință, nu ar putea determina obligația de plată a TVA. Această decizie definitivă care tranșează o chestiune litigioasă se impune și în prezenta cauză în virtutea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat reglementată de art. 431 alin. (2) C. proc. civ. Criticile care vizează lipsa probelor în dovedirea situației de fapt fiscale sunt, de asemenea, nefondate. Astfel, contractele de producție și vânzare piese stabilesc fără echivoc scopul și modalitățile de punere la dispoziție a echipamentelor către furnizori; declarațiile furnizorilor confirmă că nu au dobândit dreptul de a dispune de bunuri ca și un proprietar și că folosesc echipamentele pentru a-și îndeplini obligațiile contractuale asumate; facturile și avizele de expediere mărfuri demonstrează că furnizorii au produs și livrat piesele cu echipamentele puse la dispoziție de către intimată. Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că organele fiscale au reținut în mod greșit că intimata-reclamantă ar fi trebuit să colecteze TVA în valoare de 2.069.165 RON pentru echipamentele lăsate în custodia furnizorilor. În fine, ambele recurente au criticat sentința cu privire la cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate, invocând aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte apreciază că nu se impune reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată, în raport de complexitatea cauzei și de activitatea desfășurată de către avocat în procedura derulată în fața primei instanțe.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în baza art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ambele recursuri, ca nefondate. În ceea ce privește cheltuielile de judecată solicitate de intimata-reclamantă, se constată că, în temeiul art. 452 alin. (1) C. proc. civ., aceasta este îndreptățită la recuperarea acestora, dată fiind soluția de respingere a recursurilor formulate de recurentele-pârâte. Pe acest temei, Înalta Curte va dispune obligarea recurentelor-pârâte să suporte cheltuielile de judecată aferente recursului, constând în onorariu avocat dovedit cu factura depusă în copie la dosar.