ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4678/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 26 februarie 2015, reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1:

(a) anularea în ce privește respingerea de la rambursare a TVA în cuantum de 1.784.167 RON;

- a Deciziei nr. 2593/858 din 13 octombrie 2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regionala Generală a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației înregistrată sub nr. x din 17 iunie 2014;

- a deciziei nr. x din data de 21 noiembrie 2013, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1;

- a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 21 noiembrie 2013 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1;

(b) obligarea ANAF la rambursarea TVA în cuantum de 1.784.167 RON;

(c) obligarea pârâtelor în temeiul art. 453 din C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 2136 din 21 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția VIII de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat Decizia nr. 2593/858 din 13 octombrie 2014 emisă de DRGFP Timișoara, și Decizia de impunere nr. x din 21 noiembrie 2013 emisă de ASIFP și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 21 noiembrie 2013.

A obligat pârâtele ASIFP și DGRFPB la rambursarea TVA în cuantum de 1.784.167 RON.

A respins acțiunea formulată în contradictoriu cu ANAF, ca urmare a admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive.

A obligat pârâții DRGFP Timișoara, Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și și DGRFPB la plata sumei de 40.298,39 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

Împotriva sentinței civile atacate au formulat recurs pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, invocând faptul că hotărârea este nelegală fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșita a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.).

3.1 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice:

Sub un prim aspect, recurenta pârâtă a susținut că, în mod greșit a fost soluționată de către instanța de fond excepția lipsei calității sale procesuale pasive, în raport de actele contestate în cauză.

Apreciază recurenta că instituția calității procesuale pasive presupune identitate dintre persoana pârâtului și aceea despre care se pretinde a fi obligată în raportul juridic dedus judecății, în cauza de față neaflându-ne într-o astfel de situație, întrucât recurenta nu este emitenta nici unui act contestat în acest dosar.

Mai mult, Direcția General Regională a Finanțelor Publice București, nu are atribuții privind soluționarea cererilor de rambursare TVA ce au stat la baza contestării actelor administrative, și nici competență în administrarea creanțelor datorate de SC A. SA, conform prevederilor din Titlului III din Legea nr. 207/2015 - Codul de procedură fiscală - (art. 33 din O.G. nr. 92/2003, Codul de procedură fiscală).

Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, cu sediul situat Șoseaua București - Ploiești nr. 9 - 13, București, este organul fiscal competent, în soluționarea și administrarea creanțelor fiscale ale SC A. SA unde este arondată.

Sub un al doilea aspect a fost criticată sentința instanței de fond din perspectiva greșitei anulări a Deciziei de rambursare a taxei pe valoare adăugată nr. x din 21 noiembrie 2013, în mod eronat și cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Arată recurenta că în raport de documentele puse la dispoziție în timpul inspecției fiscale de contribuabil, prin reprezentanții săi, cât și de informațiile furnizate de alte autorități, nu a rezultat indubitabil faptul că mărfurile încărcate de furnizorul roman pe vapor, aparțineau contribuabilului verificat, respectiv A. SA, și ca urmare, tranzacția supusă analizei nu reprezintă o achiziție de bunuri destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Concret, se arată că, în luna decembrie 2009 A. SA a efectuat achiziții de mărfuri (semințe de floarea soarelui) de la un furnizor local, condiția de livrare fiind «franco bord». Conform facturilor externe prezentate, mărfurile achiziționate de la SC B. SRL au fost livrate către un operator intracomunitar din Olanda, care a furnizat un cod valabil de TVA - C. cod TVA NL x, locul livrării fiind Sete, Franța. Inițial facturile de achiziție au fost emise fără TVA, iar în luna ianuarie 2010 acestea au fost stornate și au fost emise cu TVA.

Astfel, în data de 8 decembrie 2009 SC B. SRL a emis următoarele facturi fără TVA, considerând tranzacția «livrare intracomunitară» - factura x pentru semințe de floarea-soarelui (9.848,769 t) în valoare de 3.151.606,08 USD; factura x pentru semințe de floarea-soarelui (651,2311) în valoare de 208.393,92 USD.

A. SA a emis către C. invoice nr. 09/9467 din 10 decembrie 2009 pentru cantitățile de 9.848,769 kg și 651,231 kg în valoare de 3.360.000 USD, în care la rubrica «Livrat de » este specificat «M/V "D." obn din Constanța» Ulterior, în data de 21 ianuarie 2010 aceste facturi au fost stornate, fiind emise facturi cu TVA, astfel:

factura x pentru semințe de floarea-soarelui (9.848,769 t) în valoare de - 3.151.606,08 USD;

factura x pentru semințe de floarea-soarelui (651,231t) în valoare de - 208.393,92 USD.

factura x pentru semințe de floarea-soarelui (9.848,769 t) în valoare de 3.151.606,08 USD, cu TVA în suma de 598.805,16 USD (1.703.540,79 RON);

factura x pentru semințe de floarea-soarelui (651,2311) în valoare de 208.393,92 USD, cu TVA în suma de 39.594,84 USD (112.643,37 RON).

Menționează faptul ca la data efectuării tranzacțiilor contribuabilul verificat nu era înregistrat în scopuri de TVA în România, acesta înregistrându-se ulterior, în data de 14 martie 2011, prin reprezentant fiscal.

Față de toate aceste aspecte prezentate, nu a rezultat indubitabil faptul că mărfurile încărcate de furnizorul român pe vapor, aparțineau contribuabilului verificat, respectiv A. SA.

A mai arătat că emiterea Deciziei de impunere nr. x din 21 noiembrie 2013 are la bază o evaluare completă a speței, iar achiziția efectuată nu reprezintă bunuri și servicii destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile pentru a se soluționa în mod favorabil decontul cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare depus de SC A. SA, soluția dispusă fiind temeinică și legală, și nu cum în mod eronat a reținut instanța de fond în admiterea cererii reclamantei și obligarea la restituirea TVA-ului.

Într-un ultim motiv de recurs, recurenta pârâtă a susținut că în mod greșit a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Sub acest aspect, se apreciază că suma totală de 40.000 RON cheltuieli de judecată acordată, nu se justifică față de natura și complexitatea cauzei, a sumei solicitată la rambursare și a activității desfășurate.

Culpa procesuala este cea care trebuie să fundamenteze fiecare suma la care va fi obligata partea care a căzut în pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecata. Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, însa prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle în culpa procesuala sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

De asemenea, nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa, așa cum apreciază recurenta, pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

Arătă de asemenea, că potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, plata cheltuielilor de judecată presupune ca aceste cheltuieli să fie dovedite ca reale și necesare și, în plus, să aibă un nivel rezonabil (hotărârea în cauza latridis împotriva Greciei (satisfacție echitabilă), cererea nr. x/96, CEDO 2000-XI, alin. (54). Totodată, invocă și Decizia nr. 401/2005 prin care Curtea Constituțională a reținut prerogativa instanței de a cenzura cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocațional convenit, prin prisma proporționalității sale cu complexitatea activității depuse este una constituțională.

Față de toate aceste aspecte se poate observa că instanța de judecată, în speța de față, prin acordarea cheltuielilor, în cuantum de 40.000 RON, nu a ținut seama de jurisprudența CEDO în această materie, care a statuat că cheltuielile de judecată în care sunt cuprinse și onorariile avocațiale, urmează a fi recuperate de partea adversă numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare și care au fost făcute în mod real în limita unui cuantum rezonabil.

Făcând aplicarea dispozițiilor legale și a aspectelor doctrinare la speța de față, apreciază recurenta că, în situația de fată, față de munca depusă de apărătorul reclamantului în gestionarea acestui dosar, onorariul solicitat este nejustificat de mare, motiv pentru care, solicită micșorarea acestuia.

3.2 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Recurenta pârâtă critică modalitatea în care prima instanță a făcut aplicarea în cauză a prevederilor legale privind dreptul de rambursare TVA și apreciază că prin nelegala interpretare a acestora s-a dispus admiterea solicitării reclamantei.

Astfel, referitor la afirmația reclamantei potrivit căreia organele vamale au confirmat existența mărfurilor la bordul navei D., fapt care ar conduce la acordarea dreptului de deducere, face precizarea că motivul pentru care nu a fost admis la deducere TVA a fost faptul că nu s-a stabilit cu certitudine cine este proprietarul mărfurilor încărcate la bord, informație pe care organele vamale, în baza evidenței deținute, nu au putut să o furnizeze.

Susținerile reclamantei cu privire la faptul că execuția contractului prin operațiunea de livrare s-a executat prin încărcarea mărfurilor și s-a efectuat în momentul încărcării mărfurilor pe nava D., bazată pe definiția termenului de livrare "FOB - Free on Bord -Franco la bord", face precizarea că reclamanta nu a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală un contract de transport. Or, așa cum însăși reclamanta a susținut, definiția condiției de livrare "FOB - Free on Bord - Franco la bord" presupune că "transferul de la vânzător la cumpărător al mărfii, cheltuielilor, formalităților și riscului se face în momentul când marfa a trecut balustrada vasului. Vânzătorul trebuie să livreze mărfurile unui anumit transportator cu care cumpărătorul are încheiat un contract de transport. Din momentul livrării mărfii, cumpărătorul suportă toate riscurile."

Față de afirmația reclamantei că în R.I.F. nr. x din 21 noiembrie 2013 se precizează că în facturile prezentate organului de inspecție fiscală nu se regăsește mențiunea "marfă primită", aducându-se la "cunoștință că această mențiune este înscrisă doar pe exemplarele facturilor emise în legătură cu vânzarea mărfurilor din evidențele furnizorului român, subliniază că în constatările fiscale din procesul-verbal întocmit de către D.G.A.M.C. cu ocazia controlului încrucișat efectuat la furnizorul de marfa nu se regăsesc informații cu privire la acest aspect.

Mai mult, documentele aflate la dosar, respectiv cele în care se regăsește mențiunea cu privire la marfa primită, au înscrisă următoarea mențiune: "Pachetul menționat în această factură a fost trimis în cadrul CE în Sete/Franța Data: 23 decembrie 2008 Semnătura: A. SA 1211 Geneva 6", atât pe factura x din data de 8 decembrie 2009, cât și pe factura x din data de 8 decembrie 2009.

De asemenea, cu toate că în solicitarea de efectuare a controlului încrucișat la furnizorul român, s-au solicitat informații cu privire la modul de derulare a contractului încheiat între cele două părți, respectiv A. SA și SC B. SRL, în conținutul constatărilor fiscale nu se face referire nici un moment la modul în care mărfurile au fost transportate de la locul de depozitare a semințelor de floarea-soarelui până în port și nici la perioada în care s-a încărcat marfa pe vapor.

Instrucțiunile scrise transmise prin poștă electronică de către reclamantă către furnizorul român, prezentate în copie la contestația depusă de reclamantă, nu sunt de natură sa certifice calitatea de persoană impozabilă care a cumpărat marfa de la furnizorul român - SC B. SRL.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare la ambele recursuri prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate

Susține intimata că în mod corect instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

În acest sens, se citează prevederile art. 33 C. proc. fisc. (în vigoare la data introducerii acțiunii) și se susține că norma citată nu delimitează competențele organului fiscal local de ale organului fiscal județean și, în orice caz, împrejurarea că A.F. Sector 1 întocmise actele fiscale atacate nu determină constatarea ca în cauza de fața este unica entitate fiscală cu calitate procesuală pasivă. în plus, raportat la faptul ca DGRFP București a formulat toate apărările AF Sector 1, formulând de altfel și recursul, este evident ca exercita tutela asupra acestei entități și nu poate fi scos din cauza.

Se mai menționează că nu exista vreun text de lege care să condiționeze aplicabilitatea art. 143 alin. (2) lit. a) (referitor la scutirea cu drept de deducere a livrărilor intercomunitare) de înregistrarea Societății în scop de TVA în România, art. 153 din C. fisc. nemenționând o astfel de excludere. Astfel, faptul ca intimata nu obținuse codul de TVA la data realizării livrării intracomunitare a egalat pentru organul fiscal cu faptul că nu ar deține o factura întocmită potrivit art. 155 și prin urmare nu ar fi fost întrunite condițiile pentru aplicabilitatea scutirii de TVA, ceea ce e absurd.

Reluând situația de fapt descrisă la instanța de fond și care rezultă și din expertiza tehnică întocmită în primul ciclu procesual, intimata susține că are dreptul de a primi suma de 1.784.167 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare prin decontul de TVA înregistrat la AFP Sector 1 sub nr. x din 2 mai 2011, aferent lunii aprilie 2011, întrucât această TVA este aferentă unei achiziții de bunuri destinate desfășurării de operațiuni scutite cu drept de deducere și anume vânzarea bunurilor în cadrul unei livrări intracomunitare scutite de TVA.

Consideră că prin respingerea dreptului de deducere pentru TVA aferentă achiziției mărfurilor de la furnizorul român, destinată desfășurării de operațiuni scutite de TVA cu drept de deducere, concomitent cu confirmarea acestei taxe ca fiind TVA colectată la bugetul statului, ANAF a încălcat flagrant principiul neutralității TVA, din ambele perspective ale acestuia, după cum urmează:

- respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziției mărfurilor, în contextul în care acestea au fost utilizate pentru desfășurarea de operațiuni scutite cu drept de deducere (livrarea intracomunitară) conduce Ia suportarea costului final al TVA de către o persoană impozabilă din lanțul de comercializare: societatea, și nu de către consumatorul final. Consideră că este astfel alterat caracterul de taxă indirectă al TVA, care este însăși esența TVA, și care presupune suportarea acesteia de către consumatorul final

- având în vedere că obligația colectării taxei și exercitarea dreptului de deducere sunt două fețe ale aceleiași monede, apreciază ca, prin respingerea dreptului de deducere la nivelul societății, în calitate de cumpărător, aferentă vânzării mărfurilor, concomitent cu confirmarea colectării acestei sume a TVA la bugetul statului (la nivelul furnizorului român) a fost încălcat flagrant principiul echității întrucât dreptul de deducere corelativ obligației de colectare a TVA îndeplinita de furnizorul roman așa cum a fost confirmat de organele fiscale în Procesul-verbal nr. x din 15 septembrie 2011 nu a fost acordat niciunei persoane impozabile

- a fost încălcat principiul egalității între contribuabili care presupune că egalii sunt tratați în mod egal, ceea ce duce în mod implicit la distorsiuni concurențiale. Astfel, consideră că intimata a fost tratată diferit față de operatori economici similari în ceea ce privește TVA suportată întrucât TVA respinsă la rambursare reprezintă un cost pentru A., care îi afectează activitatea economică și îi creează un prejudiciu pecuniar. În plus, arată că ANAF a încălcat și unul dintre principiile fiscalității care guvernează impozitele și taxele pe teritoriul României care prevede neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale investitorilor, capitalului român și străin.

Precizează intimata că în cazul de față, prin respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziției mărfurilor, ANAF a ignorat faptul că A. a îndeplinit toate condițiile de forma și fond prevăzute de legislația în vigoare pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA și a ignorat toate documentele probatorii și confirmările asupra realității tranzacțiilor date de autoritățile fiscale și vamale.

Totodată, deși ANAF a considerat că din documente și din informațiile furnizate de autorități nu rezultă indubitabil că mărfurile aparțin intimatei nu a indicat care sunt documentele/informațiile care ar fi suficiente pentru a proba realitatea achiziției mărfurilor. Pe cale de consecință ANAF a condiționat exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă mărfurilor de documente/informații care nu sunt expres prevăzute de legislația în vigoare fără a oferi vreun indiciu cu privire la natura, conținutul și forma unor eventuale astfel de documente/informații probatorii.

Astfel, din analiza deciziilor CEJ în cauzele amintite în întâmpinare, se apreciază că intimata are obligația legală de a face dovada îndeplinirii numai a condițiilor legale impuse în vederea justificării dreptului de deducere a TVA, orice alte cerințe suplimentare din partea autorităților fiscale fiind considerate abuzive conform interpretării CEJ.

Sub un ultim aspect s-a susținut că în mod corect instanța de fond a făcut aplicabilitatea art. 453 C. proc. civ. referitoare la cheltuielile de judecata, subliniind că instanța de fond a operat oricum o reducere a onorariului avocațial, fapt ce demonstrează în plus lipsa de consistenta a alegațiilor recurentei.

II. Soluția instanței de recurs

1.1 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București:

Recurenta DGRFP București a criticat sentința instanței de fond, în primul rând din perspectiva greșitei soluționări a excepției lipsei calității procesuale pasive. În concret, recurenta a susținut că nu este emitentul actelor contestate în cauză și că nu are competență asupra solicitării de rambursare TVA și nici asupra administrării creanțelor datorate de intimata reclamantă.

Cu privire la acest motiv de recurs, Înalta Curte reține că dacă partea împotriva căreia este formulată cererea nu este subiectul pasiv al raportului juridic dedus judecății, ori persoana față de care se poate realiza interesul de care se prevalează reclamantul, cererea urmează a fi respinsă ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsită de calitate procesuală pasivă.

În cauza de față Raportul de inspecție fiscală cu nr. x din 21 noiembrie 2013 și Decizia de impunere nr. x din 21 noiembrie 2013 contestate de reclamantă au fost întocmit de Administrația Finanțelor Publice Sector 1.

Totodată, decizia de soluționare a contestației administrative, cu nr. x/13 octombrie 2014, de asemenea contestată, a fost emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul de soluționare a contestațiilor.

Ca atare, niciunul dintre actele administrative contestate în cauză nu a fost emis de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și mai mult, aceasta nu are competență, potrivit prevederilor art. 33 din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală, în privința cererii de rambursare TVA formulată în cauză sau asupra administrării creanțelor reclamantei SC A. SA.

Prima instanță a soluționat excepțiile lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâții ANAF și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin încheierea de ședință pronunțată la data de 16 iunie 2015, reținând că pârâta ANAF nu deține o atare calitate întrucât nu a emis niciun act administrativ contestat. În schimb, pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București s-a constatat că "acțiunea are mai multe capete de cerere și calitatea procesuală nu trebuie justificată pentru fiecare."

O atare abordare nu poate fi împărtășită de instanța de control judiciar, deoarece în cauză, calitatea procesuală pasivă a pârâtei nu este justificată de niciunul dintre capetele de cerere formulate, cu atât mai mult cu cât aceeași a fost și poziția procesuală a ANAF a cărei excepție a fost admisă.

Pe de altă parte, împrejurarea că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a formulat în cauză întâmpinarea de la dosar fond, dar și prezentul recurs, în "reprezentarea de Administrației Finanțelor Publice Sector 1", nu-i conferă acesteia calitate procesuală pasivă, în lipsa unui act administrativ emis, sau a unei competențe exclusive în administrarea creanțelor reclamantei, care să justifice chemarea sa în judecată.

Nici prevederile art. 33 din C. proc. fisc. citate de reclamanta intimată nu pot conduce la o altă concluzie, aceste prevederi nefiind de natură să argumenteze calitatea procesuală pasivă a recurentei pârâte, deoarece, reprezentarea unei părți în judecată nu poate fi confundată cu legitimarea ca parte în proces.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte va admite motivul de casare privind greșita soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive, motiv de casare ce se circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Apreciind că pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu a are calitate procesuală pasivă, va fi admis recursul său, cu consecința respingerii acțiunii în contradictoriu cu această parte, ca fiind formulată împotriva unei persoane juridice fără calitate procesuală.

Ca o consecință a admiterii acestui motiv de casare, Înalta Curte nu va mai analiza, separat, celelalte motive de recurs invocate, decât împreună cu recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, întrucât privesc aspecte de fond ale litigiului, ce vor fi examinate cumulat.

În privința motivului de casare referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că, în urma admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive, recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu mai este obligată la suportarea acestora, așa cum au fost admise de prima instanță.

Rămânând doar în sarcina DRGFP Timișoara și AFP Sector 1, se observă că în privința cuantumului acestora, în raport de complexitatea cauzei și de multitudinea probelor administrate, acestea nu sunt nejustificat de mari. Înalta Curte constată că prima instanță a obligat partea care a căzut în pretenții la cheltuieli de judecată constând în taxele judiciare de timbru, onorariu de expert și onorariu de avocat diminuat (acesta fiind singurul asupra căruia instanța putea dispune în sensul diminuării).

Totodată, culpa procesuală se raportează la partea care a căzut în pretenții, fiind responsabilă de generarea litigiului, iar nu de poziția procesuală adoptată așa cum a susținut recurenta.

Ca atare, criticile formulate de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea AFP Sector 1, asupra cuantumului cheltuielilor de judecată dispuse de prima instanță nu sunt fondate și vor fi respinse.

1.2 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Recursul acestei pârâte va fi examinat împreună cu criticile pe fondul raportului juridic litigios formulate de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea AFP Sector 1, întrucât privesc aceeași situație de fapt și, în concret, aceleași susțineri.

Fără a relua situația de fapt, prezentată pe larg de prima instanță și care, de altfel nu a fost contestată, Înalta Curte observă că recurentele susțin că la data efectuării tranzacțiilor, contribuabilul verificat nu era înregistrat în scopuri de TVA în România, acesta înregistrându-se ulterior, în data de 14 martie 2011, prin, reprezentant fiscal, astfel că nu se putea dispune rambursarea.

O atare afirmație nu poate fi primită în sprijinit refuzului de rambursare, având în vedere că în actele administrative contestate s-a stabilit că "la data efectuării tranzacțiilor contribuabilul verificat nu era înregistrat în scopuri de TVA în România, acesta înregistrându-se ulterior, în data de 14 martie 2011, prin reprezentant fiscal."

Din perspectiva prevederilor art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, data înregistrării în scopuri de TVA a intimatei reclamante nu prezintă vreo relevanță, date fiind obligațiile instituite de acest text de lege în sarcina autorităților fiscale.

Succint, se observă că ambele recurente apreciază că intimata reclamantă nu este îndreptățită la admiterea cererii de rambursare TVA, deoarece nu a rezultat faptul că mărfurile încărcate de furnizorul român pe vapor, aparțineau contribuabilului verificat.

În fapt, motivele care au condus la respingerea solicitării de rambursare, s-au circumscris concluziei că din documentele depuse nu a rezultat indubitabil că mărfurile încărcate de furnizorul român pe vapor aparțineau reclamantei intimate și, ca urmare, tranzacția supusă analizei nu reprezintă o achiziție de bunuri destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Au mai reținut autoritățile fiscale, în respingerea argumentelor reclamantei privind execuția contractului de vânzare cumpărare prin livrarea mărfii în 8 decembrie 2009, că aceasta nu a prezentat un contract de transport, precum și clauza FOB, conform căreia vânzătorul este obligat sa suporte cheltuielile până când marfa este adusă la bordul navei indicate de cumpărător, în portul de încărcare, și să notifice cumpărătorului faptul că mărfurile au fost livrate la bord. Riscurile trec asupra cumpărătorului din momentul în care marfa a trecut balustrada navei în portul de încărcare.

În acord cu statuările instanței de fond, Înalta Curte apreciază că intimata reclamantă a făcut dovada îndeplinirii condițiilor legale pentru acordarea dreptului de rambursare aferent Contractului nr. x din 8 octombrie 2009, încheiat prin intermediul E.., vânzătorul român B. SRL a convenit vânzarea a 10.000 tone de semințe de floarea soarelui/recolta 2009, origine UE, către reclamanta A., societate cu sediul în Elveția.

Astfel, deși s-a reținut că în cauză nu s-ar fi făcut dovada dobândirii dreptului de proprietate, totuși au fost depuse atât în faza administrativă cât și la dosarul instanței următoarele documentele justificative:

- contract de vânzare-cumpărare încheiat între vânzătorul român și reclamantă,

- facturi înregistrate în evidențele contabile, exemplarele vânzătorului cu mențiunea "pachetul menționat în această factură a fost expediat în CE la Sete/Franța" - data: 23 decembrie 2009, valoarea mărfii fiind achitată în integralitate, TVA aferent parțial,

- mențiuni în registrele autorității navale privind încărcarea mărfurilor de către vânzătorul român prin F. pe nava D.,

- emiterea conosamentelor conform instrucțiunilor primite de la reclamantă,

- contract de vânzare-cumpărare încheiat între reclamantă în calitate de vânzător și cumpărătorul C.,

- facturi, valoarea mărfii fiind achitată în integralitate de C.

Aceste aspecte obiective au fost constate, în concret și de expertul tehnic desemnat de prima instanță, motiv pentru care nu se poate concluziona că intimata reclamantă nu a făcut dovada proprietății mărfurilor încărcate pentru transport. Pe de altă parte, recurentele nu precizează care sunt împrejurările care au condus la această concluzie, pentru a fi, în mod pertinent combătute.

Or, simpla apreciere conform căreia, din situația de fapt ce a fost prezentată în recurs "nu a rezultat indubitabil faptul că mărfurile încărcate de furnizorul roman pe vapor, aparțineau contribuabilului verificat, respectiv A." nu poate reprezenta un argument pertinent care să conducă la reformarea hotărârii instanței de fond.

Astfel, în ce privește contractul de transport, existența acestuia rezulta cu claritate din actele depuse în cadrul inspecției fiscale, respectiv depuse facturile de achiziție a mărfurilor, declarațiile și cele două conosamente.

Așa cum toate părțile au agreat, este evident că definiția condiției de livrare "FOB - Free on Bord - Franco la bord" presupune că "transferul de la vânzător la cumpărător al mărfii, cheltuielilor, formalităților și riscului se face în momentul când marfa a trecut balustrada vasului. Vânzătorul trebuie să livreze mărfurile unui anumit transportator cu care cumpărătorul are încheiat un contract de transport. Din momentul livrării mărfii, cumpărătorul suportă toate riscurile."

Însă, această definiție a fost interpretată excesiv de recurentele pârâte, care au concluzionat din această condiție, că nu reclamanta intimată ar fi proprietarul mărfurilor încărcate pe nava D., în condițiile în care aceasta a indicat vânzătorului atât nava cât și conținutul documentelor de transport.

Așa cum relevant a reținut prima instanță, faptul că intimata reclamantă nu a încheiat contractul de transport ar fi constituit un argument în susținerea concluziei organelor fiscale doar în situația în care prima vânzare ar fi fost singura operațiune.

Însă, în hotărârea atacată a fost indicat pe larg faptul că a fost încheiat un contract de vânzare cumpărare subsecvent, tot cu livrare FOB, iar acest al doilea cumpărător acționa, la rândul său, în baza convenției de vânzare- cumpărare cu condiția de livrare CIF (conform căreia cel de-al doilea cumpărător și-a asumat realizarea transportului din România în Franța).

Or, deși toate documentele care atestă această vânzare subsecventă au fost depuse încă din cadrul inspecției fiscale, fiind analizate amănunțit de instanța de fond în susținerea dreptului de rambursare, aceste argumente nu au fost combătute în niciun fel de recurentele din prezenta cauză.

Se mai susține că în facturile prezentate organului de inspecție fiscală nu se regăsește mențiunea "marfă primită", aducându-se la "cunoștință că această mențiune este înscrisă doar pe exemplarele facturilor emise în legătură cu vânzarea mărfurilor din evidențele furnizorului român, motiv pentru care în constatările fiscale din procesul-verbal întocmit de către D.G.A.M.C. cu ocazia controlului încrucișat efectuat la furnizorul de marfă nu se regăsesc informații cu privire la acest aspect.

Un alt argument invocat de recurente a fost acela că în solicitarea de efectuare a controlului încrucișat la furnizorul român, s-au solicitat informații cu privire la modul de derulare a contractului încheiat între cele două părți, respectiv A. SA și SC B. SRL, în conținutul constatărilor fiscale nu se face referire nici un moment la modul în care mărfurile au fost transportate de la locul de depozitare a semințelor de floarea-soarelui până în port și nici la perioada în care s-a încărcat marfa pe vapor. Instrucțiunile scrise transmise prin poștă electronică de către reclamantă către furnizorul român, prezentate în copie la contestația depusă de reclamantă, nu sunt de natură sa certifice calitatea de persoană impozabilă care a cumpărat marfa de la furnizorul român - SC B. SRL.

Sub un prim aspect se reține că din conținutul contractului nr. x coroborat cu mențiunile BVF din octombrie 2013 și instrucțiunile privind încărcarea navei transmise și G., rezultă că această societate a acționat în numele vânzătorului român- shipper (încărcător), astfel că împrejurarea conform căreia că la rubrica "încărcător" în foaia de conosament a fost trecut vânzătorul român nu poate fi reținut ca argument pentru înlăturarea efectelor juridice care rezultă din executarea valabilă a unui act translativ de proprietate ce nu a fost contestat de părți.

Pe de altă parte, toate aceste formalități, în baza cărora recurentele încearcă să justifice respingerea dreptului de deducere al reclamantei exced dispozițiilor legale în materie, dar și practicii CJUE constante care sancționează utilizarea unei practici naționale prin care se condiționează acest drept de dovedirea unor aspecte formale, ce nu au legătură cu tranzacția încheiată.

Astfel, în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 (Mahageben kft și Peter David împotriva Nemzeti Ado - és Vamhivatal D6I-dunântuli Regionális Ad6 Foigazgat6sâga), CJUE a decis că:

"prevederile Directivei trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor- pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsura să le livreze și ca a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat,"

Așadar, solicitările autorităților fiscale de a se dovedi în ce modalitate mărfurile au fost transportate de la locul de depozitare a semințelor de floarea-soarelui până în port și perioada în care s-a încărcat marfa pe vapor, reprezintă aspecte de un formalism excesiv care nu au relevanță în privința aprecierii drepturilor solicitate de reclamantă.

Mai mult, așa cum legal a reținut prima instanță, modul de derulare a livrării bunurilor nu a stat la baza neacordării dreptului de deducere a TVA așa cum a fost prezentat în raportul de inspecție fiscala, astfel că aceste argumente nu pot fi valorificate în prezentul cadru procesual.

Cum din documentele dosarului, confirmate de concluziile expertizei administrate la instanța de fond, rezultă fără dubiu că mărfurile încărcate de furnizorul roman pe vapor, aparțineau contribuabilului verificat, respectiv A. S.A, făcându-se dovada dobândirii dreptului de proprietate, este cert că achiziția în litigiu reprezintă bunuri și servicii destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Raportat la toate motivele de mai sus, Înalta Curte va admite recursul declarat de parata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 și disp. art. 496 C. proc. civ. va dispune casarea sentinței recurate în sensul admiterii excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei pârâte.

Totodată, va fi respins ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva aceleiași sentințe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației sector 1 a Finanțelor Publice prin împotriva Sentinței civile nr. 2136 din 21 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și în rejudecare admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și respinge acțiunea împotriva acestei pârâte ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală.

Menține în rest dispozițiile sentinței atacate.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva aceleiași sentințe ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 octombrie 2019.

GGC - LM