ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4631/2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Regională Vamală Galați și Biroul Vamal de Frontieră Constanța Sud, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 801/27.12.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București;

- anularea deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 99/13.05.2016, emisă de pârâtul Biroul Vamal de Frontieră Constanța Sud și a Procesului-verbal de control nr. x/12.05.2016, act emis de către același pârât, care a stat la baza emiterii deciziei sus indicate;

- obligarea pârâților Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Regională Vamală Galați și Biroul Vamal de Frontieră Constanța Sud, la emiterea tuturor actelor administrative și la efectuarea tuturor operațiunilor administrative necesare regularizării situației vamale a reclamantei, în legătură cu drepturile vamale stabilite în actele atacate;

- exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.238.790 RON, reprezentând drepturi vamale stabilite prin actele atacate și obligarea pârâților Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Regională Vamală Galați și Biroul Vamal de Frontieră Constanța Sud la restituirea, către reclamantă, ca urmare a admiterii capătului doi al acțiunii, a oricăror sume percepute în baza Deciziei nr. 99/13.05.2016, cu obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 3325 din 12 iulie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva pârâților Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Regională Vamală Galați și Biroul Vamal de Frontieră Constanța Sud.

Împotriva sentinței civile nr. 3325 din 12 iulie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea, în tot, a hotărârii atacate și, în rejudecarea cauzei, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs mai sus menționate, recurenta-reclamantă a formulat în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței recurate:

I. Motivul de casare bazat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. - prin hotărârea pronunțată, prima instanță a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității;

Prima instanță a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, sub două aspecte: a înlăturat nelegal de la aplicare puterea de lucru judecat a sentinței civile nr. 4772 din 08 septembrie 2016, pronunțată de Tribunalul București în dosarul nr. x/2016; a înlăturat din ansamblul probator o serie de probe administrate de către reclamantă, care erau utile, pertinente și concludente, deși trebuia să le acorde relevanță.

Astfel, cu privire la chestiunea puterii de lucru judecat, invocată de societatea reclamantă, prima instanță nu a reținut incidența puterii lucrului judecat a aspectului dezlegat prin sentința menționată, apreciind a fi neîndeplinite condițiile legale în acest sens, fără să arate motivele pentru care nu ar fi întrunite elementele puterii lucrului judecat.

Astfel, prima instanță a formulat doar aprecieri generale, fără să explice motivele pentru care a înlăturat toate aspectele de identitate între cauze. Dimpotrivă, când a afirmat că în cauza precedentă a existat un "alt drept subiectiv presupus încălcat și invocat", prima instanță a săvârșit o greșeală de judecată, deoarece "lucrul judecat" și în cauza precedentă, și în prezenta cauză, este același, inclusiv din perspectiva dreptului subiectiv încălcat.

Instanța de fond nu a justificat susținerea în sensul că dreptul subiectiv din prima judecată este diferit de dreptul subiectiv din judecata de față, în condițiile în care toate elementele faptice și de drept ale celor două cauze sunt identice (faptele din cauza de față fiind în continuarea faptelor din judecata anterioară).

În aceste condiții, prima instanță a apreciat în mod eronat că situațiile de fapt diferă, doar pentru că Tribunalul București a reținut că autoritatea fiscală putea să efectueze o analiză a produsului, având în vedere că intimatele-pârâte, nici în cauza de față, nu au efectuat o analiză a produsului ci doar societatea reclamantă a efectuat-o, iar această analiză nu a relevat aspecte care să conducă la concluzia că în cauza de față "se judecă altceva".

În ceea ce privește al doilea aspect, în mod greșit, nejustificat, prima instanță a înlăturat complet relevanța unor probe administrate de societatea reclamantă, din care reieșeau argumente și susțineri suplimentare în favoarea anulării actelor administrative atacate.

Astfel, prima instanță a înlăturat în întregime argumentele bazate pe împrejurarea că în Polonia același produs este taxat cu taxă vamală de 9%, înlăturând ca nerelevante și toate probatoriile administrate de societate pe acest aspect, pe motiv că nu a dovedit că și acel ulei de palmier era texturat (nefiind mențiuni în acest sens în raportul de test din Polonia). Deși s-a probat că în Polonia s-a importat același produs ca și în România, prima instanță nu a tratat acest subiect, ignorându-i total relevanța și înlăturând nelegal probele societății în acest sens.

De asemenea, instanța de fond a înlăturat în mod nelegal și relevanța probatorie a raportului de încercare al B. S.R.L., cu nr. x/12.04.2018, pe motiv că nu există identitate între mărfurile testate în anul 2018 și mărfurile care au făcut obiectul declarațiilor vamale de import reverificate de intimatele-pârâte.

Prima instanță și-a însușit și preluat ca atare o apărare a D.G.R.F.P. Galați pe acest aspect, conform căreia ar fi "puțin credibil ca reclamanta să fi păstrat marfa în depozitele proprii pe o asemenea perioadă de timp în vederea expertizării de către B. SRL".

Referitor la acest aspect, în mod evident că loturile de marfă ce au făcut obiectul importurilor și al controlului vamal în anul 2015, și loturile de marfă ce au făcut obiectul testării, atât de către C. în data de 08.12.2017, cât și de B. în data de 12.04.2018, nu pot fi aceleași.

Însă această observație nu are nicio relevanță, atâta timp cât producătorul a declarat că mostrele trimise în vederea testării sunt din produsele declarate pe eșantioane, în ceea ce privește produsul D., acesta fiind același cu cel importat și care a făcut obiectul controlului vamal în anul 2015.

De asemenea, este de remarcat lipsa totală de relevanță dată și raportului de test emis de C. cu privire la mostrele acelorași produse, respectiv ulei de palmier texturizat și ulei de palmier E. netexturizat.

Totodată, societatea reclamantă a efectuat la B. S.R.L. testarea a două mostre de produse, una pentru ulei de palmier texturizat dintr-un eșantion ce i-a fost transmis de către producător, din produsul D. (Raport nr. x/12.04.2018) și una pentru ulei de palmier E., având același producător G. (Raport x/12.04.2018).

Instanța de fond a criticat doar documentul cu nr. x/12.04.2018, nu și documentul Raport nr. x/12.04.2018, pe care nu l-a analizat.

Motivul de casare bazat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material;

Criticile de nelegalitate vizează încălcarea prevederilor Legii nr. 98/1996, în ceea ce privește aplicarea regulilor de interpretare a Sistemului armonizat cuprinse în Convenția de la Bruxelles din anul 1983, ratificată de România prin această lege.

Criticile de nelegalitate vizând, finalmente, aplicarea greșită a Legii nr. 98/1996 privesc inclusiv și implicit, și toate aspectele reținute de instanța de fond privind determinarea produsului ce face obiectul cauzei, încadrarea lui, precum și toate aspectele reținute de prima instanță la paginile 24 - 32 din hotărârea atacată.

Cu titlu de observație generală, prima instanță a formulat aprecieri de natură tehnică, fără să arate sursa lor, ori proba care stă la baza concluziilor respective, sau modul cum a ajuns la respectivele concluzii.

Cu titlu de exemplu, prima instanță a efectuat "determinarea exactă a produsului importat" de societate, pentru identificarea regimului juridic aplicabil, însă, în efectuarea acestei determinări, instanța de fond a aplicat metode proprii, neverificabile științific.

În fapt, prima instanță a conchis că procesul tehnologic al obținerii F. este unul chimic, deși în toate declarațiile depuse la dosarul cauzei (producător, etc) se învederează contrariul.

În continuare, instanța de fond nu a dezvoltat motivele pentru care a considerat că procesul tehnologic ar fi unul chimic, care ar determina aplicarea poziției tarifare 1517, efectuând o serie întreagă de aserțiuni de natură tehnică, în privința cărora nu se cunosc motivele care le-au fundamentat.

Pornind de la aceste determinări empirice ale produsului, prima instanță a identificat o serie de prevederi legale pe care le-a interpretat și aplicat, concluzionând că produsul în cauză trebuie tarifat conform poziției 1517, iar nu conform uneia din subpozițiile subsumate poziției 1511.

În raport de această situație de fapt privind produsul, prima instanță a aplicat greșit regulile de interpretare nr. 2, 3.a., 3.b. și 4. din Convenția ratificată prin Legea nr. 98/1996, cu consecința menținerii ca legale a unei reîncadrări greșite a produsului importat și, deci, a instituirii în mod nelegal a unei taxe vamale aferente unei poziții tarifare, care nu se aplică produsului în cauză.

Prima instanță a făcut referire la regula nr. 2, în condițiile în care, fără să existe o dovadă în sensul celor arătate, respectiv că prin texturizare se schimbă caracteristicile esențiale ale uleiului de palmier, a afirmat că prin texturizare are loc "modificarea structurii cristaline" care determină "transformarea produsului din stare lichidă într-unul solid, cu proprietăți diferite și cu un rol funcțional în frăgezirea alimentelor".

Prin rapoartele de încercări depuse la dosarul cauzei s-a dovedit că între uleiul de palmier rafinat (E.) și shortening, nu există diferențe în ceea ce privește aspectul, culoarea, consistenta, gustul, aciditatea, apa și substanțele volatile, impuritățile, fiind diferențe minore la indicele de iod, punctul de topire, compoziția achizițiilor, etc.

Ca atare, prima instanță a reținut în mod greșit incidența acestei reguli de interpretare, care, oricum, nu oferă în cazul concret un criteriu cert de încadrare a produsului.

Instanța de fond a aplicat în mod greșit și regula de interpretare nr. 3, în condițiile în care tocmai în baza acestei reguli, în oricare dintre cele două ipoteze ar fi fost reținută ca fiind aplicabilă, produsul în litigiu trebuia încadrat la poziția tarifară 1511, iar nu la poziția tarifară 1517. Aceasta întrucât poziția tarifară 1511 este mai specifică în raport de poziția 1517, care are un domeniu de aplicare mai general.

Astfel, poziția tarifară 1511 are în vedere doar uleiul de palmier și fracțiunile lui, care nu sunt modificate chimic, atât din perspectiva enunțului poziției, cât și din perspectiva tuturor Notelor sale explicative aduse de OMS (note denumite în acțiune H.) și de Comisia Europeană (note denumite în acțiune I.). Prin urmare, H. conțin o serie de explicații la această poziție, care converg către aceeași concluzie, a specificității sale. Poziția tarifară 1511 nu se referă la niciun alt produs, de origine animală sau vegetală, fiind dedicată strict și exclusiv uleiului de palmier și fracțiunilor sale, cu singura condiție ca acesta să nu fie modificat chimic.

Poziția tarifară 1517 are însă un domeniu de aplicare mult mai general, astfel cum rezultă atât din enunțul său, cât și din însăși Notele explicative I. și H., ultimele fiind invocate ca reprezentând motivul pentru reîncadrarea tarifară a produsului.

În consecință, s-a dovedit prin nenumărate documente emise de terțe instituții și de producătorul produsului importat, că produsul în litigiu nu este modificat chimic, texturizarea fiind exclusiv un procedeu fizic. De asemenea, s-a dovedit că după texturizare, produsul rămâne 99,99% ulei de palmier, având și 0,01% antioxidant. Totodată, s-a dovedit prin testele de laborator efectuate în G. și în România (B.), că între cele două produse, parametrii testați nu se modifică.

Având în vedere invocarea de către prima instanță a împrejurării că produsul în litigiul conține și antioxidant în proporție de 0,01%, chiar și în ipoteza subsidiară în care s-ar interpreta că produsul ar fi, datorită acestui aspect, unul "amestecat", urmează a se constata că produsul trebuia încadrat corect tot la poziția tarifară 1511.

Astfel, dacă s-ar interpreta că produsul în litigiu ar fi un amestec de ulei de palmier 99,99% și antioxidant 0,01%, incidentă este poziția tarifară 1511, deoarece materia sau articolul care îi conferă caracterul esențial rămâne uleiul de palmier.

Textul regulii nr. 3.b. de interpretare face referire la caracterul esențial conferit nu de către un procedeu, ci de către materia sau articolul care compune produsul presupus a fi unul amestecat.

De asemenea, potrivit celor declarate de producătorul G. privind produsul importat și intitulat (D.), acesta este vândut în ambalaje de 15 și 20 kg, "carton PE sau la cererea clientului".

Prin urmare, acest produs este vândut de producător numai în aceste modalități de ambalare, ceea ce atrage, separat de ipoteza analizata mai sus, vizând amestecul cu antioxidant, și ipoteza regulii nr. 3.b. referitoare la "mărfurile prezentate în seturi condiționate pentru vânzarea cu amănuntul".

În ceea ce privește regula nr. 4 de interpretare, dacă s-ar considera că produsul în speță nu poate fi determinat într-una din cele două poziții după regulile de mai sus, autoritatea vamală avea la îndemână regula nr. 4, în aplicarea căreia concluzia este că produsul s-ar fi încadrat tot la poziția 1511, având în vedere ca E. texturizat dar nemodificat chimic, reprezintă un produs care are cea mai mare asemănare cu poziția tarifară 1511, iar nu cu poziția 1517.

Prima instanță nu a argumentat concluzia contrară la care a ajuns în aplicarea acestei reguli de interpretare.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, în nume propriu, precum și pentru pârâții Biroul Vamal de Frontieră Constanța Sud și Direcția Regională Vamală Galați, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esență, apărările formulate în primă instanță.

Intimata-pârâtă a susținut că instanța de fond a analizat în mod corect și complet toate probele existente la dosar referitor la situația de fapt și de drept în litigiu, arătând că produsul în cauză, deși este la bază un ulei de palmier, în sensul Notelor explicative ale Sistemului armonizat este în fapt un preparat alimentar obținut prin texturarea uleiului de palmier nehidrogenat (după cum rezultă din procesul tehnologic înaintat de însăși reclamanta, declarantă). Pentru clasificarea corectă a produsului F. la poziția 1517, organul de control vamal a avut în vedere dispozițiile statuate de Sistemul armonizat și Nomenclatura Combinată, redate în considerentele sentinței atacate.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., intimata-pârâtă a învederat că în mod corect instanța de fond a reținut că în cauza înregistrată sub nr. x/2016, soluționată prin sentința civilă nr. 4772/08.09.2016, au fost aduse în discuție aspecte privind legalitatea unor acte administrative anterioare și a fost administrat un anumit probatoriu, astfel că prin obiectul și mai ales, prin cauza juridică, nu sunt întrunite condițiile pentru reținerea puterii de lucru judecat a sentinței menționate.

4.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de reclamantă.

Intimata-pârâtă a susținut, în principal, că instanța de fond a apreciat corect probele administrate, din care a rezultat că produsul importat de reclamantă în perioada noiembrie 2012 - iunie 2015, deși are la bază un ulei de palmier, în sensul Notelor explicative este, în fapt, un preparat alimentar obținut prin texturarea uleiului de palmier rafinat, albit, deodorizat, după cum a rezultat din procesul tehnologic înaintat de declarant, aspect care a determinat încadrarea corectă la poziția 1517, conform prevederilor art. 20 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului, de instituire a Codului Vamal Comunitar.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de către recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Criticile recurentei-reclamante circumscrise motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., sunt nefondate.

Susținerile recurentei-reclamante privind reținerea puterii de lucru judecat a sentinței civile nr. 4772 din 08 septembrie 2016, pronunțată de Tribunalul București în dosarul nr. x/2016, definitivă prin decizia civilă nr. 787/2017 a Curții de Apel București, sunt neîntemeiate.

Dispozițiile art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., reglementează prezumția legală de lucru judecat, care reprezintă manifestarea pozitivă a autorității de lucru judecat, ceea ce înseamnă că ceea ce s-a rezolvat jurisdicțional într-un prim litigiu, va fi opus, fără posibilitatea dovezii contrare, într-un proces ulterior, care are legătură cu chestiunea de drept sau cu raportul juridic deja soluționat.

Această reglementare a puterii de lucru judecat, sub forma prezumției, vine să asigure, din nevoia de ordine și stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătorești. Prezumția nu oprește judecata celui de-al doilea proces, ci doar ușurează sarcina probațiunii, aducând în fața instanței constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecății anterioare, și care nu pot fi ignorate.

În raport de aceste considerații cu caracter general, instanța de recurs constată că, în speță, instanța de fond a expus în considerentele sentinței recurate motivele concrete pentru care a reținut că sunt neîntemeiate susținerile reclamantei referitoare la puterea de lucru judecat a sentinței civile nr. 4772 din 08 septembrie 2016, pronunțate de Tribunalul București.

Astfel, procedând la prezentarea obiectului cauzei soluționate prin sentința civilă mai sus indicată și a susținerilor formulate, în esență, de societatea A. S.R.L., reclamantă în litigiul respectiv, precum și la redarea considerentelor din cuprinsul sentinței menționate, relevante în privința problemei de drept supuse discuției în acel litigiu, în mod corect judecătorul fondului a constatat că raportat la obiectul și la cauza juridică a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestit Tribunalul București, nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 431 alin. (2) din C. proc. civ.

Instanța de control judiciar achiesează la argumentele care au îndreptățit prima instanță să formuleze această concluzie, prin prisma tuturor aspectelor analizate, reținându-se că în procesul anterior au fost deduse judecății alte pretenții materiale, fiind contestate acte administrative fiscale emise anterior celor atacate în prezenta cauză, iar situația de fapt din litigiul anterior nu este identică celei din cauza de față, în condițiile în care, în speță, starea de fapt este cea propusă a fi completată chiar de către instanța de judecată din procesul anterior, motiv pentru care, nu se poate reține că prezenta cauză are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis.

Alături de aceste argumente, se constată că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în calitate de emitent al Deciziei nr. 801/2016 de soluționare a contestației administrative, solicitată a fi anulată la pct. 1 al acțiunii deduse judecății în speță, nu a fost parte în procesul anterior.

În consecință, puterea de lucru judecat a sentinței civile nr. 4772 din 08 septembrie 2016, pronunțată de Tribunalul București, nu poate fi valorificată în prezenta cauză, în sens de efect pozitiv a ceea ce s-a judecat într-un litigiu anterior.

Criticile recurentei-reclamante privind înlăturarea complet din ansamblul probator a relevanței unor probe administrate de societatea reclamantă, apreciate de aceasta ca fiind utile, pertinente și concludente, sunt neîntemeiate.

Susținerile recurentei-reclamante vizând înlăturarea în mod nelegal de către prima instanță a argumentelor societății bazate pe împrejurarea că în Polonia, pentru același produs este aplicată o taxă vamală de 9%, și susținerile privind înlăturarea, ca nerelevante, a probelor administrate de societate sub acest aspect, nu pot fi primite, judecătorul fondului expunând în mod clar și logic, motivele pentru care a înlăturat argumentele reclamantei și probele administrate de către societate.

Astfel, în considerentele sentinței recurate s-a reținut că potrivit mențiunilor înscrise în decizia organului vamal din Polonia, care a apreciat încadrarea produsului în cauză la codul tarifar 1511 9099, adresată unei societăți afiliate (J.), la momentul importului în Polonia s-a declarat că uleiul de palmier nu este modificat din punct de vedere chimic. Judecătorul fondului a subliniat că analiza efectuată de laboratorul vamal din Polonia a arătat că mostra în cauză este ulei de palmier care a fost supusă procesului de rafinare, dar din rezultatul analizei nu a reieșit dacă produsul a fost supus unui procedeu tehnologic de emulsionare, malaxare, texturare, etc.

În legătură cu acest aspect, instanța de fond a reținut că în adresa înregistrată la Biroul Vamal Constanța sub nr. x/07.03.2014, prin care reclamanta a solicitat un punct de vedere referitor la schimbarea clasificării tarifare 1511 9019 (taxă vamală erga omnes 10,9%), declarată la importul produsului F. - ulei de palmier, în codul tarifar 1511 9099 (taxă vamală erga omnes 9%), societatea reclamantă a menționat cu privire la caracteristicile produsului faptul că produsul F. - ulei de palmier este nemodificat chimic, fără însă a prezenta documente care să probeze această afirmație.

De asemenea, prima instanță a constatat că la solicitarea respectivă, nu au fost prezentate documente care să conțină informații referitoare la caracteristicile mărfurilor importate de societate prin Biroul Vamal Constanța Sud (compoziție chimică, procentul conținutului de acizi grași palmitic, stearic, oleic, sau al numărului de atomi de carbon, proces tehnologic), informații care să constituie un indiciu privind o eventuală declarare incorectă a încadrării tarifare.

În raport de aceste constatări ale judecătorului fondului, întemeiate în mod corespunzător pe înscrisurile mai sus menționate, rezultă că solicitarea recurentei-reclamante a vizat formularea unui punct de vedere din partea autorității vamale cu privire la schimbarea clasificării tarifare pentru produsul F.- ulei de palmier, de la 1511 9019 (la această subpoziție se clasifică stearina, care este fracțiunea solidă a uleiului de palmier), la 1511 9099 (la această subpoziție se clasifică atât oleina, care este fracțiunea lichidă a uleiului de palmier, cât și uleiul de palmier nefracționat), fără a fi depuse de către recurenta-reclamantă documente care să furnizeze informații noi, în baza cărora organele vamale să declanșeze la data respectivă o acțiune de reverificare a declarațiilor vamale.

În ceea ce privește raportul de încercare nr. x/12.04.2018, prin care se arată că a fost expertizat un lot de marfă cu denumirea E. - Lot x, produs de către G., instanța de fond a constatat că potrivit acestui raport, eșantionul de marfă supus expertizării a fost recepționat de către laboratorul de încercări la data de 20.03.2018, iar în urma expertizării au rezultat, printre altele, indice de iod = 40.94 g l/100g și punct de topire = 35

o

C.

Totodată, instanța de fond a reținut că potrivit deciziei pentru regularizarea situației nr. 99/13.05.2016 și a Procesului-verbal de control nr. x/12.05.2016, atacate în speță, obiectul controlului vamal l-a constituit marfa importată de către reclamantă cu 89 de declarații vamale, importurile din aceste loturi fiind efectuate în perioada cuprinsă între 28.11.2012 și 02.06.2015.

În contextul arătat, în raport de distanța în timp între perioada în care au fost efectuate importurile și data recepționării (20.03.2018), înscrisă în Raportul de încercare nr. x/12.04.2018, în mod judicios instanța de fond a reținut că nu există identitate între loturile de marfă importate de reclamantă și lotul de marfă supus expertizării.

Faptul că prima instanță a preluat din apărările formulate de autoritatea fiscală pârâtă, apreciind că este puțin credibil ca reclamanta să fi păstrat marfa în depozitele proprii o asemenea perioadă de timp în vederea expertizării de către B. S.R.L., nu poate fi interpretat drept o înlăturare nelegală a valorii probante a Raportului de încercare nr. x/12.04.2018, în condițiile în care, așa cum s-a evidențiat anterior, argumentele proprii judecătorului, care l-au determinat să formuleze concluzia mai sus criticată, precum și probele pe care s-au întemeiat această concluzie, rezultă cu evidență din conținutul sentinței recurate.

În ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante vizând înlăturarea în mod nelegal de către prima instanță a valorii probatorii a celorlalte înscrisuri depuse de societate la dosar, cu referire la declarațiile date de producător, la documentația vizând profilul laboratorului C. G. și acreditările acestuia, inclusiv în privința testelor efectuate asupra uleiului de palmier, instanța de control judiciar consideră că susținerile recurentei tind la admiterea unor situații de excepție care nu sunt prevăzute în Notele explicative corespunzătoare pozițiilor tarifare 1511 și 1517, aducându-se în discuție, în fapt, modul de interpretare a Notelor explicative, context în care, criticile respective nu susțin motivul de casare mai sus analizat și urmează a fi examinate ulterior, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În consecință, Înalta Curte constată că prima instanță a expus raționamentele pe baza cărora a înlăturat susținerile recurentei-reclamante și relevanța unor probe administrate de această societate, judecătorul fondului evaluând întregul material probator administrat în cauză și examinând prin prisma dispozițiilor legale aplicabile în materie, dacă probele administrate fac dovada celor susținute de reclamantă.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat, sentința recurată reflectând interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a indicat sursa și probele care au stat la baza concluziilor formulate cu privire la chestiunile în discuție, inclusiv a aprecierilor de natură tehnică, prezentând argumentele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat concluziile, raportat, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății.

În aceste condiții, faptul că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat concluziile primei instanțe, și pe cale de consecință, nici soluția pronunțată în cauză, nu poate conduce la incidența motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Criticile recurentei-reclamante vizând aplicarea greșită a Legii nr. 98/1996, și implicit, aspectele reținute de prima instanță privind determinarea produsului în litigiu și încadrarea lui tarifară, urmează a face obiectul analizei instanței de control judiciar în cadrul examinării criticilor concrete privind aplicarea greșită a regulilor de interpretare din Convenția internațională privind Sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor, încheiată la 14 iunie 1983, și ratificată prin Legea nr. 98/1996.

Astfel, analizând dispozițiile prevăzute de Sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor, și de Notele explicative la Sistemul armonizat, elaborate de Comitetul Sistemului armonizat și aprobate de Consiliul de Cooperare Vamală, precum și dispozițiile din Nomenclatura combinată, întemeiată pe Sistemul armonizat, și complementară Notelor explicative la Sistemul armonizat, în mod corect instanța de fond a constatat că pozițiile tarifare 1507 până la 1515 nu cuprind amestecurile - alimentare sau nu, preparatele - alimentare sau nu, și grăsimile sau uleiurile vegetale modificate chimic, produse care se încadrează la pozițiile tarifare 1516, 1517 și 1518. Totodată, s-a reținut că poziția tarifară 1517 cuprinde, printre alte produse principale, și produsele denumite shortenings (obținute cu ajutorul uleiurilor sau grăsimilor tratate prin texturare).

Dispozițiile mai sus indicate, incidente în speță, sunt expuse rezumativ în considerentele ce succed, cu mențiunea că aceste dispoziții au fost redate, în integralitate, în cuprinsul sentinței recurate.

Astfel, potrivit extrasului din textul Considerațiilor generale ale Capitolului 15 din Sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor (grăsimi și uleiuri de origine animală sau vegetală, produse ale disocierii lor, grăsimi alimentare prelucrate, ceară de origine animală sau vegetală): "[ (...) B) Pozițiile 15.07 până la 15.15 ale Capitolului cuprind grăsimile și uleiurile vegetale simple (adică care nu sunt amestecate cu grăsimi și nici cu uleiuri de o altă natură), stabilizate, menționate la pozițiile în cauză, precum și fracțiunile lor chiar rafinate, dar nemodificate pe cale chimică. (...) Sunt cuprinse în aceste poziții grăsimile și uleiurile brute și fracțiunile lor, ca și grăsimile și uleiurile epurate sau rafinate prin limpezire, spălare, filtrare, decolorare, dezacidificare sau dezodorizare etc. (...) Poziția nu cuprinde amestecurile sau preparatele, alimentare sau nu, și grăsimile sau uleiurile vegetale modificate chimic (pozițiile 15.16, 15.17 sau 15.18, cu condiția ca ele să nu aibă caracterul produselor clasificate în altă parte, de exemplu la pozițiile 30.03, 30.04, 33.03 până la 33.07, 34.03)]."

Conform extrasului din textul Notei explicative corespunzătoare poziției 1511 [ulei de palmier și fracțiunile lui, chiar rafinate, dar nemodificate chimic (+)]: "(...) Uleiul rafinat de palmier este utilizat în alimentație ca grăsime pentru gătit și la fabricarea margarinei (...)."

În extrasul din textul Notei explicative corespunzătoare poziției 1516 (grăsimi și uleiuri animale sau vegetale și fracțiunile lor, hidrogenate parțial sau total, interesterificate, reesterificate sau elaidinizate, chiar rafinate, dar nepreparate altfel), se prevede:

"[Această poziție cuprinde grăsimile și uleiurile animale sau vegetale care au suferit o transformare chimică particulară de tipul celor menționate mai jos și care nu au fost altfel preparate. Poziția cuprinde și fracțiunile grăsimilor și uleiurilor animale sau vegetale care au suferit același tratament. (...) Totuși, această poziție nu cuprinde grăsimile și uleiurile și fracțiunile lor hidrogenate etc., care au suferit o preparare ulterioară, cum este texturarea (modificarea texturii sau a structurii cristaline) în vederea utilizării alimentare (poziția 15.17) ]."

În textul Notei explicative corespunzătoare poziției 1517 (margarină, amestecuri sau preparate alimentare din grăsimi sau din uleiuri animale sau vegetale sau din fracțiuni ale diferitelor grăsimi sau uleiuri din acest capitol, altele decât grăsimile și uleiurile alimentare și fracțiunile lor de la poziția 15.16), se stabilesc următoarele: "[(...) Produsele acestei poziții ale căror grăsimi și uleiuri pot fi hidrogenate în prealabil, pot fi emulsionate (de exemplu cu lapte smântânit) și frământate sau tratate prin texturare (modificarea texturii sau a structurii cristaline) sau li se pot adăuga cantități mici de lecitină, de amidon, de coloranți organici, de substanțe aromatice, de vitamine, de unt sau de alte grăsimi din lapte (ținând cont de limitările prevăzute în Nota 1 c) a Capitolului). (...) De asemenea, poziția cuprinde preparatele alimentare obținute dintr-o singură grăsime (sau fracțiunile acesteia) sau ulei (sau fracțiunile acestuia) hidrogenate sau nu, care au fost tratate prin emulsionare, malaxare, texturare, etc]."

Conform aceleiași Note explicative, principalele produse ale poziției 1517, sunt, printre altele, " [ (...) produsele denumite shortenings (obținute cu ajutorul uleiurilor sau grăsimilor tratate prin texturare) (...)]."

Prima instanță a interpretat și coroborat în mod judicios dispozițiile mai sus redate, apreciind că pentru încadrarea tarifară a produsului F., prezintă relevanță denumirea cu exactitate a etapei de prelucrare în cazul texturării, produsul fiind considerat un preparat, respectiv shortening. Astfel, în această situație a intervenit o modificare efectuată prin texturare, și anume modificarea texturii sau a structurii cristaline a grăsimii/uleiului, așa cum se precizează în Nota explicativă corespunzătoare poziției tarifare 1516, indiferent dacă în procesul de fabricare a preparatului a avut loc sau nu o modificare chimică.

În condițiile arătate, în mod corect judecătorul fondului a reținut că produsul declarat de reclamantă ca fiind "ulei de palmier nehidrogenat, prezentat în fracțiuni solide, destinat alimentației umane", pentru a se putea încadra la codul tarifar declarat 1511 9019, nu poate fi obținut decât prin fracționare și cristalizare, o preparare ulterioară prin texturare, cum este cazul în speță, determinând încadrarea produsului la codul tarifar 1517 9099.

Împrejurarea că produsul respectiv este un preparat alimentar, rezultă și din informațiile furnizate de producător, care a menționat că în procesul de fabricație, sunt adăugate alte ingrediente și se amestecă, iar ulterior, a arătat că sunt adăugați și nutrienți minori.

În acest sens, este relevantă adresa nr. x/19.10.2015, înregistrată la Biroul Vamal de Frontieră Constanța Sud, prin care recurenta-reclamantă a comunicat următoarele documente pentru produsul F., emise de producătorul G.: specificația tehnică, declarația referitoare la ingrediente, procesul tehnologic, fiind indicate succint etapele de obținere a produsului K.

Potrivit procesului tehnologic transmis de producător, produsul K., origine G., importat în perioada ianuarie 2015 - iunie 2015, este obținut din ulei de palmier rafinat, albit, deodorizat, care este încălzit și amestecat, filtrat, răcit, texturizat și ambalat, supus ulterior unei răciri lente, etapele finale fiind încărcarea și expedierea, rezultând astfel că uleiul de palmier rafinat a fost supus unei intervenții fizice într-un mediu controlat, împrejurare ce exclude incidența poziției tarifare 1511.

În ceea ce privește documentul emis de C. G., la data de 02.02.2016, prin care se atestă că în urma auditului și a verificărilor efectuate la fabrica producătorului G., cu ocazia fluxului de producție al uleiului de palmier texturizat s-a constatat că procesul de texturizare nu schimbă cu nimic compoziția chimică a produsului E. (shortening), instanța de control judiciar constată că acest aspect este adiacent în raport de datele speței, întrucât ceea ce este relevant pentru încadrarea tarifară a produsului importat de recurenta-reclamantă este faptul că raportat la modalitatea de obținere a acestui produs, deși are la bază uleiul de palmier, conform sensului dat de Notele explicative produsul constituie, în fapt, un preparat alimentar, obținut prin texturarea uleiului de palmier rafinat, albit și deodorizat, așa cum rezultă din procesul tehnologic menționat anterior.

În acest sens, se observă că potrivit textului Notei explicative corespunzătoare poziției 1517, este necesară îndeplinirea unei singure condiții dintre cele enumerate în ceea ce privește modalitatea de obținere a produsului denumit shortening, și anume cu ajutorul uleiurilor sau grăsimilor tratate prin texturare, fără a se face referire la compoziția chimică a produsului.

Față de argumentele expuse anterior, este corectă concluzia formulată de judecătorul fondului în aplicarea regulii nr. 2 de interpretare, potrivit căreia în cazul produselor shortenings, nu prezintă relevanță proveniența, ingredientele, operațiile de încălzire, amestecare, filtrare, limpezire, etc., ci este esențială texturarea, și anume modificarea texturii sau structurii cristaline a produsului.

Ca efect al texturării, are loc schimbarea caracteristicilor esențiale ale produsului obținut în urma texturării, denumit F., față de caracteristicile produsului inițial, E., supus texturării.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora prin rapoartele de încercări depuse la dosarul cauzei a dovedit că între uleiul de palmier rafinat și shortening, nu există diferențe în ceea ce privește aspectul, culoarea, consistența, gustul, apa și substanțele volatile, fiind diferențe minore la indicele de iod, punctul de topire, etc, nu constituie argumente de natură să înlăture concluziile reținute anterior.

Referitor la proprietățile nutriționale, se observă că Notele explicative nu cuprind precizări în acest sens, astfel că susținerile recurentei sub aspectul criticat nu prezintă relevanță pentru încadrarea produsului denumit F., ca fiind un preparat în sensul Notelor explicative.

În ceea ce privește valorile indicelui de iod și ale punctului de topire pentru categoriile de fracțiuni solide ale uleiului de palmier-stearina, instanța de fond a avut în vedere site-ul gestionat de autoritatea guvernamentală Palm Oil World din G., unde sunt prezentate caracteristicile și parametrii uleiului de palmier și ale fracțiunilor acestuia, reținând în mod întemeiat că valorile produsului declarat de reclamantă ca fiind "ulei de palmier, nehidrogenat, prezentat în fracțiuni solide destinat alimentației umane", depășesc plaja valorilor standard ale categoriilor de fracțiuni solide, care se clasifică la codul tarifar 1511 901990, declarat de reclamantă.

În acest sens, din documentele atașate declarațiilor vamale, respectiv din specificațiile produsului declarat pe propria răspundere "ulei de palmier, nehidrogenat, prezentat în fracțiuni solide, destinat alimentației umane", au rezultat, printre altele, următoarele caracteristici: valoarea indicelui de iod = 51 - 53 și punctul de topire = 36 - 39

o

C.

Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de prima instanță și în ceea ce privește aplicarea regulii nr. 3 de interpretare, ce are drept criteriu specificitatea produsului, reținând că poziția tarifară 1517 este mai specifică comparativ cu poziția 1511, având în vedere că produsul final shortening este denumit ca atare, reprezentând produsul obținut cu ajutorul uleiului de palmier, prin texturare.

Prin urmare, este corectă constatarea instanței de fond în sensul că organul vamal nu a încălcat regula nr. 3.a. din Legea nr. 98/1996, întrucât, așa cum s-a subliniat anterior, nu este esențială compoziția produsului, ci caracteristicile esențiale ale produsului, iar în speță, a intervenit o modificare efectuată prin texturare.

Este de menționat că uleiul de palmier și fracțiunile acestuia, susceptibile de a fi clasificate la pozițiile tarifare 1511 și 1517, sunt compuse din ulei de palmier, chiar și în procent de 100%, aspect în legătură cu care, în speță, producătorul a afirmat că shortening-ul poate fi produs din tipuri diferite de uleiuri și grăsimi animale sau vegetale, de exemplu, 100% ulei de palmier, 100% ulei din boabe de soia sau din amestecarea diferitelor tipuri de uleiuri sau grăsimi vegetale, aceste aspecte fiind susținute și de recurenta-reclamantă în cuprinsul contestației administrative formulate împotriva Deciziei nr. 99/13.05.2016.

Însă, așa cum s-a precizat anterior, ceea ce conferă caracteristica esențială produsului declarat inițial E., este texturarea, și nu faptul că produsul este obținut din 99,99% ulei de palmier.

Împrejurarea că materia primă care compune preparatul alimentar în cauză, este uleiul de palmier (99,99%), chiar dacă produsul nu ar fi modificat chimic, nu se opune clasificării produsului la poziția tarifară 1517, în condițiile în care supunerea uleiului de palmier operațiunii de texturare, determină atât caracteristicile, cât și proprietățile obiective ale produsului astfel obținut și denumit shortening. Or, poziția tarifară 1511 nu permite luarea în considerare a acestei caracteristici a produsului - texturarea.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Notele explicative redate anterior nu condiționează clasificarea tarifară de natura procesului de texturare (fizică sau chimică) a uleiului de palmier sau a fracțiunilor acestuia, existența etapei de texturare în cadrul procesului tehnologic de obținere a produsului importat denumit shortening, fiind cea care prezintă relevanță.

Conform regulilor generale de interpretare ale Sistemului armonizat, clasificarea tarifară a produsului se realizează în funcție de caracteristicile și proprietățile obiective ale acestuia, astfel cum sunt definite de textul poziției din Nomenclatura combinată, fără a se lua în considerare alte criterii, cum sunt modul de prezentare comercială, destinația ulterioară, etc. În acest sens, în vederea clasificării la poziția corespunzătoare, destinația produsului poate constitui un criteriu obiectiv de clasificare, în măsura în care este inerentă respectivului produs, caracterul inerent trebuind să poată fi apreciat în funcție de caracteristicile și proprietățile obiective ale produsului (Hotărârea din 18 iunie 2009, pronunțată în cauza C-173/08).

În ceea ce privește aplicarea regulii nr. 4 de interpretare, potrivit căreia "Mărfurile care nu pot fi încadrate în virtutea regulilor precedente se încadrează la poziția aferentă articolelor cele mai asemănătoare", în situația în care s-ar considera că produsul în litigiu nu poate fi determinat într-una din cele două poziții potrivit regulilor analizate anterior, în mod corect judecătorul fondului a reținut că produsul s-ar fi încadrat tot la poziția tarifară 1517, deoarece E. texturizat, chiar nemodificat chimic, este un produs care prezintă cea mai mare asemănare cu poziția tarifară 1517, iar nu cu poziția 1511.

Prima instanță a argumentat concluzia formulată în aplicarea regulii nr. 4 de interpretare, constatând că potrivit Notei explicative corespunzătoare poziției tarifare 1517, principalele produse ale acestei poziții sunt, printre altele, și "produsele denumite shortenings (obținute cu ajutorul uleiurilor sau grăsimilor tratate prin texturare)", iar în cauză, produsul importat este grăsime vegetală - ulei de palmier E., tratat prin texturare, de tipul F.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 3325 din 12 iulie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 octombrie 2021.

Procesat de GGC - LM