ÎCCJ, Secția penală

Deliberând asupra cauzei de față, în baza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin Sentința penală nr. 224/D din 06.07.2018 pronunțată de Tribunalul Ilfov, secția penală, printre altele, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 din C. pen. și cu aplicarea art. 5 din C. pen. a fost condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 7 ani închisoare.

În baza art. 66 din C. pen. s-a aplicat inculpatului A. pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 66 alin. (1) lit. a), b) și g) (dreptul de a fi administrator sau asociat al unei societăți comerciale pe teritoriul României) pe o durată de 3 ani după executarea pedepsei principale.

În baza art. 65 din C. pen. s-a aplicat inculpatului A. pedeapsa accesorie a interzicerii drepturilor prev. de art. 66 alin. (1) lit. a), b) și g) (dreptul de a fi administrator sau asociat al unei societăți comerciale pe teritoriul României) pe durata executării pedepsei principale.

A fost admisă acțiunea civilă formulată de partea civilă Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice București și, în consecință:

Au fost obligați inculpații în solidar cu părțile responsabile civilmente SC B. SRL și SC C. SRL la plata către partea civilă a sumei de 1.187.979,20 RON reprezentând prejudiciul adus bugetului de stat, sumă la care se adaugă obligațiile fiscale accesorii, obligații ce se vor calcula în conformitate cu legislația fiscală, acestea fiind datorate de la data când obligația a devenit scadentă și până la data plății efective.

A fost menținut sechestrul asigurator dispus prin ordonanțele Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov din data de 20.08.2015 asupra terenului înscris în cartea funciară nr. x a localități Vărăști (Jud. Giurgiu), aflat în proprietatea inculpatului D. și asupra imobilului înscris în cartea funciară nr. x a localității Bragadiru (Jud. Ilfov), aflat în proprietatea SC B. SRL.

Împotriva sentinței pronunțate de către instanța de fond au declarat apel inculpații A. și D., precum și partea responsabilă civilmente SC B. SRL.

Prin Decizia penală nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a II-a penală, în baza art. 421 pct. 1 lit. b) din C. proc. pen., s-au respins, ca nefondate, apelurile declarate de inculpații A., D. și partea responsabilă civilmente SC B. SRL împotriva Sentinței penale nr. 224/06.07.2018 a Tribunalului Ilfov, secția penală.

În esență, s-a reținut că, în perioada 2013 - 2014, inculpatul A., în calitate de administrator al SC B. SRL, a încheiat contracte de vânzare cumpărare cu mai multe societăți cu comportament de tip fantomă, de la care a achiziționat mărfuri, respectiv piese auto pentru camioane, pentru care a înregistrat în contabilitate achiziții fictive de la SC B. SRL cu SC E. SRL, SC F. SRL și SC C. SRL, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, producând un prejudiciu la bugetul de stat în suma de 1.187.979,20 RON.

Împotriva hotărârii instanței de apel a declarat recurs în casație inculpatul A., invocând cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen.

În motivarea recursului în casație, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. proc. pen., a solicitat admiterea recursului, casarea deciziei penale și, rejudecând, să se dispună achitarea sa pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală.

Astfel, a susținut că, fapta nu întrunește elementele de tipicitate obiectivă prevăzute de norma incriminatoare și nici nu a produs urmarea prevăzută de textul de lege (sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv prejudiciu), neputând constitui infracțiune.

Mai exact, a precizat că dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 nu pot fi interpretate și aplicate în mod singular doar în raport de textul de lege, ci numai printr-o strânsă corelare și raportare la dispozițiile C. fisc. , care stabilește obligațiile fiscale datorate de contribuabil, modul în care aceste obligații iau naștere și modul în care acestea devin exigibile, având în vedere că dispozițiile art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 fac trimitere la C. fisc. și la C. proc. fisc. atunci când definesc obligațiile fiscale.

Prin urmare, apărarea a susținut că instanța de apel avea obligația să analizeze, din perspectiva dispozițiilor C. fisc. aplicabil și dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dacă achizițiile efectuate de B. SRL de la furnizorii E. SRL, F. SRL, C. SRL au sau nu un scop economic, iar în funcție de rezultat să reîncadreze aceste operațiuni și să stabilească dacă prin evidențierea lor în actele contabile s-au produs consecințe fiscale.

Or, în aceste condiții instanța de apel trebuia să aplice dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , care califică drept deductibile toate cheltuielile "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile", respectiv, baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit trebuie să conțină ambele elemente care o compun, și anume, cheltuiala deductibilă și veniturile obținute din valorificarea achizițiilor.

Însă, în prezenta cauză, baza impozabilă avută în vedere de instanța de apel pentru calculul prejudiciului (TVA și impozit pe profit) a constituit-o doar cheltuielile efectuate cu achiziția bunurilor de la cei patru furnizori (în valoare totală de 2.953.043,32 RON) care au fost înmulțite cu cota de TVA de 24% și cota de impozit pe profit de 16%.

Așadar, atunci când o achiziție din amonte este urmată de o livrare în aval, nu doar că existența achiziției este demonstrată, dar și efectul fiscal al acesteia este nul, întrucât masa impozabilă diminuată prin înregistrarea cheltuielii cu achiziția este compusă din veniturile realizate cu livrarea, fiind o regulă de aritmetică elementară că minus valoare cu plus valoare similară dă întotdeauna un rezultat neutru.

Chiar dacă instanța de apel a contestat proveniența bunurilor care constituie obiectul tranzacțiilor analizate, apreciind că bunurile revândute de B. SRL ar proveni de la alți furnizori, aceasta nu are drept urmare respingerea dreptului de deducere a cheltuielii efectiv realizată, câtă vreme aceste cheltuieli au corespondent în veniturile obținute de societate prin revânzarea acestor bunuri, efectul fiscal fiind nul, întrucât veniturile obținute anulează cheltuielile.

În acest sens, apărarea a făcut trimitere la practica judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția penală, prin care s-a statuat că, în situația în care un contribuabil evidențiază documente justificative ale unor achiziții care, în realitate, s-au făcut de la alți furnizori decât cei menționați în facturile fiscale, prejudiciul cauzat bugetului de stat va fi determinat prin estimarea cheltuielii avută de contribuabil cu efectuarea achizițiilor și determinarea profitului impozabil prin scăderea din veniturile realizate a cheltuielii reale (ICCJ, secția penală, Decizia 4011 din 12.12.2013, pronunțată în Dosarul nr. x/2011).

Dintr-o altă perspectivă juridică, dacă instanța de judecată a considerat că achizițiile de mărfuri de la cei trei furnizori sunt fictive, în mod obligatoriu, trebuiau anulate (eliminate) veniturile obținute de societatea B. SRL din revânzarea acestor mărfuri către clienți, fiind absurd a se considera că B. SRL a obținut venituri din vânzarea unor mărfuri care nu există, situație în care la calculul profitului impozabil obținut de societate nu ar fi trebuit să se ia în considerare aceste venituri. Aceasta înseamnă că veniturile înregistrate de societate, în perioada 2013 - 2014, ar fi trebuit diminuate cu 4.540.599,41 RON, reprezentând valoarea de revânzare a pieselor auto achiziționate de la cei trei furnizori, care se compune din valoarea de achiziție a pieselor auto în cuantum de 2.953.043,32 RON (fără TVA) la care se adaugă adaosul comercial de 24% aplicat de societate la revânzarea acestor piese, rezultând venituri totale în valoare de 3.661.773,72 RON (fără TVA) care nu ar fi trebuit luate în calcul de către organele judiciare (parchet și instanțele de judecată) la stabilirea impozitului pe profit dacă se consideră că achizițiile de piese auto de la furnizorii E. SRL, C. SRL și F. sunt fictive.

Ca atare, în opinia apărării, Tribunalul și Curtea de Apel nu au făcut aplicarea corespunzătoare a dispozițiilor legale mai sus arătate, considerând că prejudiciul în cuantum de 1.187.979,20 RON, se compune din TVA deductibil în valoare de 708.730,39 RON, aferent achizițiilor de piese auto efectuate de B. SRL de la furnizorii E. SRL, C. SRL, F. SRL, și impozit pe profit în valoare de 479.248,81 RON, deși, potrivit dispozițiilor legale în vigoare, odată cu nerecunoașterea unor cheltuieli deductibile acestea devin nedeductibile cu consecința schimbării regimului fiscal al veniturilor aferente acestor cheltuieli, care trebuie transformate din venituri impozabile în venituri neimpozabile.

Cu toate că la judecata în fond și în motivele de apel, inculpatul, prin apărător a invocat că prejudiciul reținut în sarcina sa (1.187.979,20 RON) a fost stabilit în mod nelegal prin aplicarea cotei de impozit pe profit (16%) și de TVA (24%) asupra cheltuielilor considerate fictive (2.953.043,32 RON), încălcându-se dispozițiile C. fisc. care prevăd o altă modalitate de stabilire a impozitului pe profit și a taxei pe valoare adăugată, instanțele de judecată au nesocotit dispozițiile legale aplicabile în cauză.

În mod inacceptabil, instanța de apel a considerat că "acele cheltuieli care ar reprezenta plata efectuată pentru unele facturi fictive (cum s-a întâmplat în speța de față ...), reprezintă un venit care potrivit dispozițiilor legale trebuie impozitat ...", ceea ce contravine dispozițiilor C. fisc. , întrucât cheltuielile nu pot fi transformate în venituri, deoarece semnificația juridică și fiscală a cheltuielilor este total opusă de cea a veniturilor, tocmai de aceea fiind prevăzute mai multe tipuri de cheltuieli, cheltuielile neputând fi transformate în venituri, cum, în mod nelegal, a considerat instanța de apel pentru a susține existența prejudiciului.

Așadar, din considerentele instanței de apel a rezultat, în mod nelegal, că veniturile și cheltuielile sunt două tranzacții diferite (obținerea de venituri din vânzarea unui bun și efectuarea de cheltuieli pentru achiziția altui bun), de vreme ce dispozițiile legale prevăd cât se poate de limpede că veniturile și cheltuielile trebuie să rezulte din aceeași tranzacție (același bun), iar acestea nu se pot disocia, și prin urmare simpla achiziție a unui bun (ex: piesă auto) nu reprezintă o cheltuială pentru persoana juridică, în speță B. SRL, așa încât înregistrarea achizițiilor de bunuri de către B. SRL de la furnizorii E. SRL, C. SRL, F. SRL, nu pot fi considerate cheltuieli, indiferent de natura acestora (deductibile, nedeductibile, fictive), dacă acestea nu au fost revândute și nu s-au înregistrat venituri (de la achiziție și până la vânzare mărfurile sunt înregistrate ca stocuri, iar stocurile nu sunt cheltuieli).

Prin urmare, cheltuielile aferente pieselor auto achiziționate de la cei trei furnizori au luat naștere doar în momentul în care acestea au fost vândute și au fost obținute veniturile cu care trebuie să se asocieze cheltuielile, având așadar corespondent în venituri (din vânzări), sens în care apărarea a precizat că nu se poate vorbi despre cheltuieli, așa încât dacă prin absurd se consideră că achizițiile de la cei trei furnizori sunt fictive atunci trebuia să se aplice dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și să se reconsidere veniturile impozabile înregistrate de B. SRL în evidența contabilă în sensul unor venituri neimpozabile.

În concluzie, apărarea a susținut că dacă ar fi fost respectate dispozițiile legale nu se mai discuta de vreun prejudiciu prin înregistrarea operațiunilor derulate cu cei trei furnizori, chiar și în situația în care s-ar fi considerat, prin absurd, că aceste operațiuni sunt fictive, întrucât nerecunoașterea cheltuielilor deductibile în valoare de 2.953.043,32 RON conducea automat la nerecunoașterea veniturilor impozabile în cuantum de 3.661.773,72 RON, nemaiputându-se vorbi de vreun prejudiciu din punct de vedere al impozitului pe profit, ci dimpotrivă B. SRL beneficiază de un avantaj fiscal în cuantum de 708.730,4 RON reprezentând profitul impozabil înregistrat și declarat la organele fiscale aferent acestor tranzacții, care trebuie reconsiderat și restituit societății de la bugetul de stat.

De asemenea, apărarea a mai precizat că din punct de vedere al infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, fapta de evidențiere în actele contabile a unor cheltuieli nereale ori a unor operațiuni fictive trebuie să fie săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 22 din C. proc. fisc. adoptat prin O.G. nr. 92/2003.

Or, în cazul înregistrării achizițiilor și cheltuielilor în evidența contabilă a societății B. SRL, pe baza facturilor de livrare emise de furnizorii E. SRL, C. SRL, F. SRL, inculpatul nu a urmărit sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, având în vedere că aceste achiziții de piese auto de la cei trei furnizori au fost efectuate în scopul unor operațiuni taxabile, așa cum prevăd dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003, ceea ce presupune obținerea unor venituri la bugetul de stat și nicidecum în scopuri care să eludeze obligațiile fiscale. Așa cum s-a arătat mai sus, piesele auto achiziționate de B. SRL de la E. SRL, C. SRL, F. SRL au fost revândute către clienții societății prin operațiuni taxabile ce includ taxa pe valoarea adăugată (colectată) în cuantum 878.825 RON și un adaos comercial de 24%, care a condus la obținerea unor venituri impozabile în valoare de 708.730 RON care au generat un impozit pe profit în valoare de 140.612 RON. În aceste condiții, a rezultat că dreptul de deducere a TVA-ului pentru achizițiile efectuate de B. SRL de la cei trei furnizori a fost exercitat în scopul unor operațiuni taxabile conform art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. (aplicabil) adoptat prin Legea nr. 571/2003 și nicidecum în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, cum a motivat instanța de apel.

De asemenea, societatea B. SRL a îndeplinit și cerințele prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , exercitând dreptul de deducere a taxei pe baza documentelor prevăzute de norma legală, respectiv facturile de vânzare emise de cei trei furnizori, întocmite conform dispozițiilor legale.

Drept urmare, câtă vreme organele judiciare au considerat că mărfurile provenite de la furnizori au fost vândute de B. SRL către clienții săi cu un adaos comercial de 24%, respectiv că s-au realizat atât livrări, care au stat la baza stabilirii taxei colectate, cât și venituri care au stat la baza stabilirii profitului impozabil și impozitului pe profit, apărarea a precizat că nu se mai poate discuta de prejudiciu adus bugetului de stat și nici de infracțiunea de evaziune fiscală.

Pentru toate aceste considerente, apărarea a susținut că nu sunt întrunite elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, lipsind urmarea imediată (sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale - prejudiciul), motiv pentru care soluția de condamnare este expresia unor erori de drept, întrucât fapta reținută în sarcina inculpatului nu este prevăzută de legea penală.

Cererea de recurs în casație a fost comunicată părților, conform dovezilor de comunicare aflate la dosar.

În cauză, intimata parte responsabilă civilmente SC B. SRL a depus concluzii scrise prin care a solicitat admiterea recursului în casație, astfel cum a fost formulat de către inculpatul A., apreciind că hotărârea recurată este nelegală, întrucât este expresia unor erori de drept în ceea ce privește existența infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea descrisă în decizia recurată.

Astfel, a susținut că pentru a discuta de existența infracțiunii de evaziune fiscală, astfel cum este definită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este necesar să existe o sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Însă, în cazul operațiunilor derulate de B. SRL cu furnizorii E. SRL, C. SRL și F. nu există nicio sustragere de natură fiscală, câtă vreme achizițiile/cheltuielile înregistrate de B. SRL de la acești furnizori au corespondent în livrări/venituri înregistrate de B. SRL prin vânzarea către clienți a bunurilor menționate în facturile celor patru furnizori.

De asemenea, a arătat că, din considerentele instanței de apel a rezultat, în mod nelegal, că veniturile și cheltuielile sunt două tranzacții diferite (obținerea de venituri din vânzarea unui bun și efectuarea de cheltuieli pentru achiziția altui bun), în timp ce dispozițiile legale arată cât se poate de clar că veniturile aferente operațiunilor din aval și cheltuielile aferente operațiunilor din amonte trebuie să rezulte din aceeași tranzacție (același bun), iar aceste operațiuni (din amonte și aval) nu se pot disocia, așa cum, în mod nelegal, a considerat instanța de apel.

Mai mult, a apreciat că, dacă ar fi fost respectate dispozițiile legale nu se mai discuta de vreun prejudiciu prin înregistrarea operațiunilor derulate cu cei trei furnizori, chiar și în situația în care s-ar fi considerat, prin absurd, că aceste operațiuni sunt fictive, întrucât nerecunoașterea cheltuielilor deductibile conducea automat la nerecunoașterea veniturilor impozabile, nemaiputându-se vorbi de vreun prejudiciu din punct de vedere al impozitului pe profit, ci dimpotrivă B. SRL beneficiază de un avantaj fiscal reprezentând profitul impozabil înregistrat și declarat la organele fiscale aferent acestor tranzacții.

În final, a solicitat să se constate că în cauză nu există infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, câtă vreme nu există elementul constitutiv de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale - prejudiciul.

După îndeplinirea procedurii de comunicare a recursului în casație, dosarul de recurs a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția penală, la data de 07 decembrie 2021, când s-a stabilit termen pentru examinarea, în Cameră de Consiliu, a admisibilității în principiu a cererii de recurs în casație, conform art. 440 alin. (1) din C. proc. pen., la data de 15 februarie 2022, dată până la care, de asemenea, s-a dispus întocmirea raportului de către magistratul asistent desemnat în cauză.

Prin încheierea din data de 15 februarie 2022 s-a admis în principiu cererea de recurs în casație formulată de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1350/A din 26 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a II-a penală, în Dosarul nr. x/2016.

S-a trimis cauza completului C2, în vederea judecării recursului în casație.

S-a fixat termen la data de 29 martie 2022, pentru când s-a dispus citarea părților.

Verificând îndeplinirea condițiilor de admisibilitate a cererii de recurs în casație formulate de inculpatul A., în conformitate cu dispozițiile art. 440 din C. proc. pen., Înalta Curte a constatat că decizia recurată - Decizia nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a II-a penală a fost pronunțată în apel și poate fi atacată cu recurs în casație, neregăsindu-se printre hotărârile sau soluțiile enumerate de art. 434 alin. (2) din C. proc. pen.

Cererea de recurs în casație a fost formulată în termenul prevăzut de art. 435 din C. proc. pen. și îndeplinește condițiile prevăzute art. 436 alin. (1) și alin. (6), art. 437 alin. (1) lit. a), b), c) și d) din C. proc. pen.

Referitor la îndeplinirea condiției impuse de art. 437 alin. (1) lit. c) din C. proc. pen., s-a constatat că recurentul inculpat A. a invocat cazul prevăzute de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. (inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală).

În esență, recurentul inculpat a susținut că nu sunt întrunite elementele de tipicitate obiectivă și nici nu s-a produs urmare prevăzută de textul de lege, și anume sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv prejudiciul, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală pentru care a fost condamnat, context în care susținerile recurentului prezintă aparența unor motive ce s-ar circumscrie acestui caz de casare, critica vizând unul din elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, judecătorul de filtru, a constatat că recursul în casație formulat de recurentul inculpat A. este admisibil pentru cazul prevăzut de art. 438 pct. 7 din C. proc. pen., doar în ceea ce privește verificarea în drept a situației de fapt cu privire la problema de drept invocată referitor la infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în sensul că aceasta nu întrunește un element de tipicitate obiectivă și nici nu a produs urmare prevăzută de textul de lege - referitor la sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv prejudiciul.

Astfel, cum s-a menționat anterior, analiza acestui aspect se poate realiza strict în raport de situația de fapt, astfel cum a fost reținută de instanța a cărei hotărâre a fost atacată, fără a se proceda la o analiză a conținutului mijloacelor de probă sau la o nouă apreciere a materialului probator.

La termenul acordat pentru dezbaterea recursului în casație, respectiv, 29 martie 2022, Înalta Curte a luat concluziile acuzării și apărării asupra căii extraordinare de atac, acestea fiind detaliat redate în practicaua prezentei decizii.

Examinând recursul în casație formulat de inculpatul A., prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. și în limitele încheierii de admitere în principiu, Înalta Curte constată că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalității, pe de o parte, și principiul respectării autorității de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casație permite cenzurarea legalității unei categorii limitate de hotărâri definitive și numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispozițiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție judecarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza de legalitate a instanței de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor și reglementate ca atare, în mod expres și limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen., instanța de recurs în casație examinând cauza numai în limitele motivelor de casare invocate în cererea de recurs în casație și care pot fi circumscrise cazului de casare invocat, potrivit art. 442 alin. (2) din C. proc. pen.

Astfel, recursul în casație nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanțele de fond, Înalta Curte de Casație și Justiție nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator și să rețină o stare de fapt diferită de cea descrisă și valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanța de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.

În cauza de față, recurentul inculpat A. a invocat cazul de recurs în casație prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., potrivit cărora hotărârile sunt supuse casării atunci când "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

În jurisprudența instanței supreme s-a reținut că "dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. exclud în totalitate din sfera de cenzură a Înaltei Curți de Casație și Justiție modificarea situației de fapt, în acest stadiu putându-se analiza doar dacă faptele, astfel cum au fost reținute de către instanța de apel, sunt prevăzute ca infracțiuni, dacă acestea corespund tiparului de incriminare ori întrunesc - din punct de vedere obiectiv, elementele constitutive ale infracțiunii reținute în sarcina inculpatului" (Decizia nr. 350/RC/2015, ÎCCJ, secția penală, www.x.ro).

Ca atare, în temeiul cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție poate analiza exclusiv dacă faptele, astfel cum au fost reținute prin decizia recurată, corespund tiparului obiectiv de incriminare a faptelor pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului fără posibilitatea de a reaprecia probatoriul administrat sau de a statua asupra situației de fapt reținute.

În aceste coordonate de principiu, în limitele criticilor formulate de recurentul inculpat A. în cadrul cererii de recurs în casație, în conformitate cu dispozițiile art. 442 alin. (2) din C. proc. pen., Înalta Curte notează că, prin decizia recurată s-a reținut că, în calitate de administrator al SC B. SRL, în perioada 2013 - 2014, a înregistrat în contabilitate achiziții fictive de la SC B. SRL cu SC E. SRL, SC F. SRL și SC C. SRL, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, producând un prejudiciu la bugetul de stat în suma de 1.187.979,20 RON (din care impozit pe profit în cuantum de 479.248,81 RON și TVA de plata în cuantum de 708.730,39 RON).

Or, raportat la această bază factuală, instanța de recurs constată că recurentul inculpat A. a susținut, în esență, că fapta reținută prin decizia recurată nu corespunde tiparului obiectiv al infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, subliniindu-se faptul că nu întrunește elemente de tipicitate obiectivă și nici nu a produs urmare prevăzută de textul de lege - referitor la sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv prejudiciul cauzat.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2004, constituie infracțiunea de evaziune fiscală evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În ceea ce privește noțiunea de operațiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o definește ca fiind disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există.

Elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală, în forma ce este reglementată prin textul legal menționat anterior, constă într-o acțiune de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ (facturi și chitanțe), a unor operațiuni care nu au o reflectare în realitatea obiectivă, fiind fictive.

A evidenția operațiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operațiuni care nu au existat în documentele legale, cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale.

Cerința esențială atașată elementului material din cadrul laturii obiective a infracțiunii este ca acțiunea de înregistrare a operațiunilor fictive să fie desfășurată în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În jurisprudența instanței supreme s-a reținut că prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale se înțelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează și în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecința diminuării venitului net și, implicit, a obligației fiscale către stat (ICCJ, SP, Decizia nr. 1113 din 15 februarie 2005).

Urmarea imediată în cazul acestei infracțiuni este starea de pericol pentru încasarea obligațiilor fiscale la bugetul de stat. În urma evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive produce un prejudiciu material bugetului de stat prin neîncasarea obligațiilor fiscale.

Prin Decizia nr. 21 din 06 noiembrie 2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul competent să judece recursul în interesul legii (publicată în M. Of. nr. 1024 din 27 decembrie 2017), s-a statuat că "fapta de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, prin folosirea de facturi și chitanțe fiscale falsificate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, constituie infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale".

Astfel, Curtea de Apel București a reținut, la pagina 19 din decizie, că în acord cu materialul probator existent la dosar, toate operațiunile derulate de SC B. SRL cu furnizorii E. SRL, C. SRL și F. au fost fictive, achizițiile de mărfuri de la cele trei societăți neexistând în realitate.

În acest sens, s-a arătat că "din relațiile furnizate de O.N.R.C. conform cărora firmele în cauză nu au ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul de piese și accesorii pentru autovehicule, nu au avut declarate sedii secundare cu destinație depozit unde ar fi putut păstra piesele auto furnizate, iar în urma verificării sediilor sociale s-a constatat că societățile nu au funcționat vreodată la adresele declarate.

De asemenea, din datele comunicate de I.T.M. București și procesele-verbale întocmite de ofițerii de poliție judiciară în cursul urmăririi penale, SC E. SRL, SC F. SRL, SC C. SRL nu au avut angajați în perioada desfășurării relațiilor comerciale cu SC B. SRL.

Ca atare, din moment ce nu au avut angajați, nu au avut activitate și nu au efectuat achiziții de mărfuri, este evident ca societățile SC E. SRL, SC F. SRL, SC C. SRL au avut un comportament de tip fantomă, tranzacțiile între aceste societăți și SC B. SRL fiind tranzacții comerciale fictive în scopul diminuării profitului, în vederea sustragerii de la plata impozitelor și taxelor datorate bugetului consolidat al statului".

De altfel, instanța de apel a reținut că "Faptul că achizițiile de mărfuri de la cei trei furnizori au fost unele fictive rezultă din însăși declarațiile inculpaților date la urmărirea penală, așa cum a remarcat de altfel și judecătorul de la instanța de fond."

Deopotrivă, instanța de apel a subliniat că "Nicăieri în rechizitoriu nu se contestă că SC B. SRL nu ar fi vândut piese auto, însă astfel de bunuri au provenit de la alți furnizori, nicidecum de la E. SRL, C. SRL și F. De altfel, prin declarația dată la urmărirea penală, inculpatul A. a precizat că a acceptat să înregistreze în contabilitate facturile fictive emise de către cele trei societăți controlate de D., întrucât avea nevoie de intrări pentru piese pe care deja le avea pe stoc (achiziționate fără documente legale), pentru a putea fi comercializate mai departe. Practic, inculpatul a recunoscut tocmai modalitatea de realizare a evaziunii fiscale, prin utilizarea unor firme fantomă în vederea disimulării unor tranzacții și denaturarea obligațiilor fiscale aferente acestora, mai exact a creării aparenței unor cheltuieli care în realitate nu au fost efectuate (achiziționarea fictiva de piese auto de la așa-zișii furnizori, fiind fără relevanță dacă aceste achiziții s-au făcut sau nu pentru justificarea intrărilor de piese existente pe stoc), în scopul diminuării profitului sau a venitului impozabil, respectiv sustragerea de la plata TVA-ului datorat.

Reținând aceste considerente, Înalta Curte constată că, din modul de descriere a situației de fapt, astfel cum a fost reținută cu titlu definitiv, rezultă că au fost evidențiate operațiuni fictive, cu finalitatea înregistrării în contabilitate a unor cheltuieli deductibile pentru a diminua baza de impozitare a profitului, cu scopul eludării obligației fiscale stabilite de textul de lege care, în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 urmărește asigurarea stabilirii de situații fiscale reale, în măsură să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte obligații fiscale care revin bugetului statului.

Criticile formulate de recurentul inculpat A., deși au fost circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., caz de casare ce vizează lipsa elementelor de tipicitate ale infracțiunii pentru care s-a dispus o soluție de condamnare, sunt întemeiate pe argumente prin care, în realitate, se tinde la o reinterpretare a materialului probator, referitor la contestarea caracterului fictiv al operațiunilor comerciale ce au fost evidențiate în actele contabile ale societăților comerciale anterior menționate.

De asemenea, susținerile recurentului inculpat A. astfel sintetizate antamează aspecte esențialmente de fapt, referitoare la caracterul fictiv al operațiunilor comerciale ce prin introducerea în evidențele contabile au avut rolul de a majora în mod artificial cheltuielile deductibile și a prejudicia bugetul de stat.

Or, în speță, ambele instanțe învestite cu judecarea cauzei în ciclul ordinar au reținut caracterul fictiv al operațiunilor comerciale derulate între cele trei societăți controlate de recurentul inculpat raportat la inexistența în realitatea obiectivă a raporturilor juridice comerciale, consemnate în actele contabile.

Deopotrivă, în ce privește criticile referitoare la conținutul constitutiv al infracțiunii, în sensul că nu sunt îndeplinite condițiile privind urmarea imediată a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, anume existența unui prejudiciu cauzat bugetului consolidat de stat, se constată că urmarea imediată a fost reținută de instanțele ordinare, pe baza raportului de expertiză contabilă judiciară, astfel cum s-a expus în analiza situației de fapt.

Reiterând scopul și limitele recursului în casație, Înalta Curte subliniază că evaluarea legalității hotărârii în acest cadru se raportează întotdeauna la starea de fapt reținută cu autoritate de lucru judecat, temeinicia concluziilor formulate de instanța de apel sub acest aspect ori relevanța conținutului informativ al probelor administrate, respectiv raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate, neputând fi cenzurate de instanța de casație.

De altfel, se constată că mare parte din motivele invocate în prezentul demers judiciar au constituit și motive de apel pe fondul cauzei și au fost analizate, cu prilejul soluționării apelului, de către instanța de apel.

Având în vedere aspectele faptice și elementele reținute în circumstanțierea activității infracționale, astfel cum au fost stabilite în mod definitiv prin decizia instanței de apel, instanța de recurs în casație constată că există o corespondență între baza factuală și elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Pe cale de consecință, Înalta Curte constată că, prin criticile aduse hotărârii definitive, recurentul inculpat nu a evidențiat elemente de nelegalitate care să conducă la concluzia că fapta pentru care a fost condamnat nu este prevăzută de legea penală, fiind neîntemeiată cererea de achitare în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen., pentru infracțiunea de evaziune fiscală.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., va respinge, ca nefondat, recursul în casație declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a II-a penală, în Dosarul nr. x/2016.

În temeiul dispozițiilor art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga recurentul-inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

În temeiul dispozițiilor art. 275 alin. (6) din C. proc. pen., onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat în sumă de 160 RON, va rămâne în sarcina statului și se va plăti din fondurile Ministerului Justiției.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casație declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a II-a penală, în Dosarul nr. x/2016.

Obligă recurentul-inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat în sumă de 160 RON, rămâne în sarcina statului și se plătește din fondurile Ministerului Justiției.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, azi, 29 martie 2022.

GGC - ED