Decizia nr. 5041/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 644/2018 a Curții de Apel București

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 7 septembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii emisă de pârâtă data de 08.08.2017.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 644 din 16 februarie 2018, Curtea de Apel București a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, cu obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. Instanța de fond a reținut, în mod eronat, că este întemeiată măsura instituită de intimata-pârâtă și că pericolul la care face referire art. 213 Codul de procedură fiscală nu trebuie dovedit prin probe certe, ci este suficient să existe indicii temeinice în acest sens. Societatea recurentă nu a ascuns sau risipit patrimoniul său, nu a înstrăinat niciun bun mobil sau imobil și a cooperat cu organele fiscale, punând la dispoziția acestora toate documentele solicitate (în măsura în care acestea au fost reconstituite). De asemenea, nu se sustrage de la plata datoriilor către bugetul de stat, dimpotrivă a cerut și obținut ajutorul pârâtei pentru eșalonarea datoriilor, asumându-și o rată lunară de 20.000 euro. Societatea recurentă încearcă să găsească soluții pentru o bună și corectă funcționare. Or, instituirea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o atitudine reală de rea-credință a debitorului, care încearcă să-și sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală. Simpla completare a unui formular tipizat de către intimata-pârâtă, fără ca acesta (decizia) să cuprindă elemente justificative concrete, aplicabile situației contribuabilului față de care se instituie măsura, nu este de natură a suplini motivarea instituirii măsurilor restrictive asupra patrimoniului contribuabilului și nici nu o exonerează pe intimata-pârâtă de a dovedi (nu doar a afirma) în fața instanței de judecată existența concretă a unui pericol. Măsura aduce atingere dreptului de proprietate al recurentei-reclamante, nefiind justificată și nici proporțională. Acțiunea de sustragere la care face trimitere textul legal se referă la obligațiile fiscale stabilite prin chiar actul de constatare și nu la activitatea contribuabilului de a nu înregistra sau înregistra eronat anumite facturi în contabilitate ori de a completa eronat anumite declarații. Existența unor înregistrări eronate sau apreciate cu ocazia controlului ca fiind fictive nu poate fi asimilată de plano cu o acțiune de sustragere de la plata obligațiilor fiscale. Recurenta-reclamantă și-a achitat integral obligațiile fiscale aferente activității economice desfășurate, iar aspectele care au stat la baza luării măsurilor reprezintă numai o eroare umană a contabilei societății, care a omis să declare toți furnizorii, ca denumire, însă sumele declarate cu titlu de TVA și impozit pe profit sunt corecte. Societatea a avut în perioada 2011 - 2013 peste 400 de furnizori, a declarat în mod inexact achizițiile de la toți furnizorii din perioada de raportare pe seama a 15 - 20 furnizori principali și nu a detaliat corect în Declarațiile informative D394 sumele reprezentând tva deductibil/colectat care au fost înscrise în Decontul de Taxa pe Valoarea Adăugată (D300). Această situație însă nu este de natură să genereze un pericol iminent de sustragere de la plata eventualelor datorii. Chiar și în condițiile în care pericolul nu trebuie dovedit prin probe certe, ci este suficient să existe indicii temeinice în acest sens, așa cum eronat reține instanța de fond, nu s-a menționat nici măcar un indiciu, un motiv care să fie temeinic și să probeze pericolul la care face referire art. 213 Codul de procedură fiscală. Instanța a reținut în mod eronat că recurenta nu a respectat dispozițiile care reglementează modul de păstrare a documentelor contabile aferente tranzacțiilor comerciale câtă vreme la dosarul cauzei se aflau depuse din data de 28.11.2017 notele scrise prin care reclamanta a precizat că evidența contabilă este reconstituită în procent de aproximativ 80% pentru anii 2011 - 2013. Instanța de fond nu a avut în vedere nici apărarea potrivit căreia finalizarea procedurii de reconstituire a evidenței contabile nu poate avea loc tocmai din cauza intimatei-pârâte care refuză să-și dea concursul. În fine, conform alin. (7) al art. 213 Codul de procedură fiscală, dacă titlul de creanță nu a fost emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse masurile asigurătorii sau cel mult un an dacă acest termen a fost prelungit prin decizie de organul fiscal competent, acesta are obligația să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult 2 zile de la împlinirea termenului de 6 luni, respectiv un an. În cazul de față, măsurile asigurătorii au fost luate la 08.08.2017. Termenul de 6 luni s-a împlinit pe data de 08.02.2018, nefiind comunicată vreo decizie prin care organul fiscal să fi prelungit termenul de emitere a titlului de creanță până la un an. Or, intimata nu a comunicat decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii, deși dispozițiile legale stabilesc un termen clar de 2 zile de la împlinirea termenului de 6 luni, acesta fiind un motiv în plus pentru admiterea recursului.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-pârâtă ANAF - DRAF București solicită respingerea recursului, ca nefondat. În motivare arată că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.08.2017 a fost emisă pentru motivele detaliate în referatul justificativ. Referitor la imposibilitatea recurentei de a prezenta documentele de evidență contabilă solicitate, arată că aceasta și-a încălcat obligația de a păstra și arhiva registrele de contabilitate și documentele financiar-contabile conform dispozițiilor prevăzute în Anexa 1 lit. C) din OMFP 2634/2015 privind documentele financiar contabile. Pe cale de consecință, prin procesul-verbal nr. x/1/07.02.2017 s-a dispus ca recurenta să refacă documentelor de evidență contabilă, aferente perioadei 01.01.2011 - 31.12.2016, în termen de 30 de zile, în conformitate cu dispozițiile art. 26 din Legea nr. 26/1991 republicată și a Ordinului nr. 2634/2015 privind documentele financiar contabile. Reprezentantul societății, B. a susținut, în nota explicativă formulată în data de 21.06.2017, că documentele de evidență contabilă (registrul jurnal, registrul inventar, jurnale cumpărări) din perioada 2011 - 2013 nu au putut fi reconstituite datorită numărului mare de parteneri comerciali ai reclamantei. Nici până în prezent societatea nu a prezentat documente de evidență contabilă (registrul jurnal, registrul inventar, jurnal de vânzări/jurnal cumpărări) din perioada 2011 - 2013, din care să reiasă înregistrarea operațiunilor comerciale cu furnizorii, respectiv cu clienții identificați de organele fiscale și nici alte documente de evidență contabilă sau documente justificative privind relațiile comerciale cu cei aproximativ 400 de furnizori invocați de reclamantă. Având în vedere aspectele relevate cu ocazia controlului, organul fiscal în mod întemeiat a statuat ca există suspiciunea ca reclamanta să fi alterat sau ascuns documentele de evidență financiar-contabilă, din perioada 2011 - 2013. Față de prevederile art. 213 Codul de procedură fiscală și ale Capitolului III lit. A) din OMFP nr. 2546/2016 privind aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii, acestea pot fi dispuse când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situații: a) în urma constatării unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal, în cazul cărora creanțele fiscale nu sunt stabilite prin acte administrative fiscale, potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 144/2014, cu modificările ulterioare; (...) c) în timpul desfășurării acțiunii de control, ori de câte ori există o suspiciune rezonabilă cu privire la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, până la stabilirea diferențelor de impozite, taxe și contribuții prin acte administrative fiscale. Este adevărat că pericolul la care se referă art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 nu este prezumat, ci el trebuie să rezulte din anumite elemente menționate expres de organul de control, elemente care, în cauza de față au fost prezentate detaliat, atât în decizia contestată, cât și în referatul justificativ, respectiv identificarea unor operațiuni care nu au un conținut real și care au făcut posibilă sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor legale.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 24.05.2019, s-a fixat termen de judecată la data de 27.10.2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Analizând recursul prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente: În esență, recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează instituirea măsurilor asigurătorii, întrucât aspectele factuale relevate de referatul justificativ nr. x/08.08.2017 nu sunt apte să susțină existența unui pericol ca reclamanta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Rezumând conținutul referatului justificativ menționat, rezultă că, în cadrul unui control exercitat în 2016 - 2017 de DRAF București asupra realității și legalității operațiunilor derulate de societatea reclamantă în perioada ianuarie 2011 - noiembrie 2013, s-a constatat că societatea reclamantă nu deținea documentația contabilă a operațiunilor derulate în perioada respectivă. Organul fiscal a dispus în sarcina reclamantei reconstituirea documentelor de evidență contabilă, în 30 de zile, printr-un proces-verbal întocmit în 7 februarie 2017. Recurenta-reclamantă nu contestă că nu a îndeplinit întocmai obligația menționată, motivele nefiind relevante în cauza de față, care are ca obiect legalitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Ceea ce este relevant este că, în măsura în care documentația contabilă a fost refăcută, s-au constatat de către organul fiscal discrepanțe semnificative între volumul achizițiilor reclamantei de la un număr de16 furnizori, reflectat în evidența contabilă refăcută, în raport de volumul achizițiilor de la aceiași furnizori reflectat în perioada 2011-2013 în declarațiile informative ale societății (D394) și în deconturile de TVA (D300). Aceasta a condus organul fiscal la concluzia că reclamanta a înregistrat cheltuieli nereale și a dedus fără drept TVA. O situație asemănătoare a fost constatată și în privința livrărilor societății reclamante către patru clienți, în raport de care s-a reținut că reclamanta nu a înregistrat toate veniturile, de asemenea cu influență asupra obligațiilor fiscale ale societății în materie de TVA și impozit pe profit. Recurenta-reclamantă nu neagă situațiile factuale anterior enunțate, aducând justificări nepertinente și nedovedite, potrivit cărora lista furnizorilor săi ar cuprinde nu 16, ci peste 400 de societăți, dar declarațiile informative și deconturile de TVA ar fi fost incorect întocmite de reprezentanții săi. În acest cadru factual, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu prevederile OMFP nr. 2546/2016 privind aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii, Capitolul III lit. A), instanța de fond a constatat că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, date fiind neregulile contabile și identificarea unor operațiuni care nu au un conținut real și care indică neîndeplinirea cu corectitudine a obligațiilor fiscale de către societatea recurentă-reclamantă. Susținerile recurentei sunt contradictorii, pe de o parte afirmă că și-a achitat integral obligațiile fiscale aferente activității economice desfășurate și că nu datorează sume suplimentare la bugetul general consolidat al statului, iar pe de altă parte invocă existența unui acord cu autoritatea fiscală de eșalonare a datoriilor. Afirmațiile potrivit cărora aspectele identificate nu ar reflecta un pericol la adresa corectei colectări a obligațiilor fiscale nu pot fi primite. Încălcarea reglementărilor contabile, respectiv a obligației păstrării registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum și a documentelor justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economico-financiare, coroborată cu identificarea caracterului nereal al unora dintre operațiunile declarate îmbracă forma pericolului social al unor acțiuni în raport de care se justifică instituirea măsurilor asigurătorii necesare garantării executării obligațiilor către bugetul de stat. În fine, cel din urmă motiv de recurs invocat este cel prin care se arată că, potrivit art. 213 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii ar fi trebuit să înceteze, nefiind emis și comunicat un titlu de creanță în termen de cel mult 6 luni de la data la care aceste măsuri au fost dispuse. Înalta Curte constată că încetarea măsurilor asigurătorii este o chestiune juridică distinctă de instituirea acestor măsuri și care se bazează pe evenimente ulterioare datei emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Neemiterea titlului de creanță în termenul prevăzut de lege poate constitui cauza juridică a unei cereri de ridicare a măsurii, iar nu de anulare a acesteia. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident cazul de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din același Cod, Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,