ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3679/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21.05.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/06.02.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2020, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 403 din 15 iunie 2020, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția autorității de lucru judecat, constatând că nu există identitate de cauză între cele două cereri de suspendare introduse de reclamantă (în temeiul art. 14 respectiv art. 15 din Legea 554/2004); a admis excepția lipsei calității procesuale pasive și, pe cale de consecință, a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; și a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/06.02.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2020, ca nefondată. 1.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 403 din 15 iunie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, rejudecând pe fond, admiterea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală. În motivare, a susținut că hotărârea atacată este pronunțată cu greșita aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind condițiile de admisibilitate ale cererii de suspendare a executării. Prima instanță în mod eronat a reținut faptul că nu este întrunită cerința cazului bine justificat, întrucât Raportul de Inspecție fiscală își întemeiază concluziile pe Procesul-verbal întocmit de Antifraudă, nefiind întocmit ex propriis sensibus, iar Procesul-verbal nu reprezintă un mijloc de probă în sensul art. 55 Codul de procedură fiscală, în condițiile în care dispozițiile art. 213 Codul de procedură fiscală stabilesc faptul că inspecția fiscală trebuia să verifice ea însăși concluziile Direcției Antifraudă tocmai în vederea confirmării sau infirmării acestora. Acesta poate fi considerat, cel mult, ca dovedind o situație de fapt, iar nu de drept. Prima instanță nu a ținut seama nici de faptul că, la dosarul cauzei, a fost depusă o adresă internă (circulara nr. x/24.07.2018 emisă de Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF), prin care li se recomandă inspectorilor fiscali să nu țină cont de procesul-verbal emis de Antifraudă, tocmai pentru că procesul-verbal nu reprezintă un mijloc de probă în accepțiunea Codului de procedură fiscală, iar concluziile acestuia trebuie verificate pentru a fi infirmate sau confirmate. Încălcarea de către organele de inspecție fiscală a obligației de a efectua verificări de ordin fiscal în mod nemijlocit, limitându-se la a prelua ca atare concluziile organelor Antifraudă, echivalează cu o nemotivare în fapt și în drept a actelor administrativ-fiscale emise cu ocazia inspecției fiscale desfășurate asupra contribuabilului, generând o îndoială serioasă cu privire la legalitatea acestor acte administrativ-fiscale. O altă critică adusă în susținerea cazului bine justificat este faptul că Raportul de inspecție fiscală nu stabilește cu certitudine regimul fiscal al cheltuielilor verificate, ci se întemeiază doar pe suspiciuni, după cum rezultă din concluziile de la pag. 11 și pag. 25. Din Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-430/19 rezultă în mod expres faptul că atât pentru impozitul pe profit, cât și pentru TVA, suspiciunea sau simpla bănuială nu pot constitui motive pentru a se declara o cheltuială ca fiind nedeductibilă. Or, cuprinsul Procesului-verbal întocmit de Antifraudă, preluat ca și concluzii ale Raportului de inspecție fiscală, determină doar o suspiciune, o bănuială, iar nu o certitudine, ceea ce justifică solicitarea de suspendare a executării actelor administrativ fiscale în discuție. Mai mult, prin acceptarea și luarea în considerare a veniturilor obținute de la societatea B. S.R.L, din revânzarea bunurilor aprovizionate de la C. S.R.L, D. S.R.L. și E. S.R.L., organele fiscale au acceptat scopul economic al acestor acestor tranzacții, astfel încât ele nu mai întrunesc condițiile prevăzute de art. 11 alin. (1) Codul fiscal, pentru a putea fi calificate drept tranzacții artificiale. Organele de inspecție fiscală nu au dovedit dincolo de orice îndoială rezonabilă faptul că achizițiile de la furnizori nu au fost realizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, aceștia limitându-se la a prelua ca atare constatările inspectorilor antifraudă, pentru care au sancționat Societatea cu nerecunoașterea dreptului de a deduce TVA aferentă acestor tranzacții. Inspectorii fiscali nu pot transfera reclamantei atribuțiile lor de control cu privire la activitatea diverșilor contribuabili. Aceștia nu au prezentat vreun element care să conducă la concluzia că cunoșteau sau că ar fi trebuit să cunoască faptul că furnizorii erau implicați în vreun lanț care are drept scop o fraudă. Cu privire la cea de-a doua condiție necesară pentru suspendarea actelor administrative contestate în cauză a arătat că iminența producerii prejudiciului pentru Societate rezultă din două aspecte: cuantumul sumei în discuție (24.453.501 RON - aproximativ 5.000.000 EURO), coroborat cu imobilizarea la dispoziția organelor statului a sumei de aproximativ 6.500.000 RON, în vederea ridicării măsurilor asigurătorii instituite ca urmare a controlului efectuat de Antifraudă în cursul anului 2015, precum și cu situația economică generală determinată de contextul existent în România în ultimele luni (epidemia cauzată de COVID-19), fiind adoptată O.U.G. nr. 29/2020 ale cărei dispoziții prevăd suspendarea executărilor silite bugetare prin poprire până la data de 25 iunie 2020, iar mai apoi o nouă ordonanță de urgență care prorogă acest termen până la data de 25 octombrie 2020. Pe de o parte, lipsirea societății de aceste sume de bani conduce în mod firesc la intrarea în faliment, cu consecința imposibilității de a îndeplini obligațiile contractuale și legale cuvenite. Pe de altă parte, din prevederile art. VII alin. (3) și (4) ale O.U.G. nr. 29/2020 reiese faptul că legiuitorul a instituit o prezumție legală absolută privind existența prejudiciului în cazul executării silite a contribuabilului în perioada 16 martie-14 iunie 2020. După ridicarea stării de urgență (la împlinirea termenului de 30 de zile de la încetarea stării de urgență) prezumția privind existența prejudiciului în cazul executării silite a actelor administrativ-fiscale a continuat să subziste, având însă natura juridică a unei prezumții relative. Rațiunea prevederilor Ordonanței de Urgență este aceea de a proteja contribuabilii a căror activitate economică a fost în mod cert afectată de restricțiile și măsurile dispuse în perioada stării de urgență. Acest text de lege al art. VII din Ordonanța 29/2020 creează o prezumție absolută că există un prejudiciu pentru contribuabilii vizați până la data de 25 iunie 2020, dar este dificil și nerezonabil de presupus că începând cu data de 26 iunie 2020 situația va reveni la normal și nu va mai exista nicio preocupare cu privire la situația economică și financiară a contribuabililor. Art. VII din Ordonanță creează premisele pentru existența unei pagube iminente, pentru că dacă există această situație până la data de 25 iunie 2020, aceasta va exista și după această dată, iar eventualele concluzii ce ar putea fi extrase din acest text de lege, respectiv că cererea ar putea fi lipsită de obiect sau că nu are interes, trebuie înlăturate pe motiv că actul suspendă doar popririle, iar nu și celelalte forme de executare silită. Pentru a întări argumentul expus anterior, a solicitat instanței de control judiciar să aibă în vedere și art. VI din Proiectul de ordonanță de urgență privind unele măsuri fiscale, modificarea unor acte normative și prorogarea unor termene (Proiectul poate fi consultat la adresa: https:/sgg. Qov.ro/new/wp-content/uploads/2020/06/O.U.G.-2.pdf) care modifică prevederile citate anterior, prin prorogarea termenului instituit anterior (de 30 de zile la încetarea stării de urgență) la data de 25 octombrie 2020 inclusiv. 1.

Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu au formulat întâmpinări. 1.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 5 octombrie 2020 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 16 iunie 2021, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente: 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.02.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2020, solicitând în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea acestor acte administrativ fiscale. Prima instanță a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. care a declarat recurs împotriva acestei soluții, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte constată că, în cauza de față, acest motiv de casare nu este incident, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară, întrucât recurenta-reclamantă nu a invocat nicio împrejurare de fapt sau de drept care să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrativ fiscale contestate. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond, iar conform art. 15 din același act normativ, aceeași cerere se poate adresa instanței competente și prin cererea de anulare a actului administrativ. Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cazul bine justificat și paguba iminentă, cele două condiții determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei și invers. Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Cu privire la prima condiție legală existența unui caz bine justificat, astfel cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți, în jurisprudența sa constantă, a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Asemenea împrejurări vădite, cu titlu exemplificativ însă fără a fi limitative, au fost reținute de instanța supremă ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ ori modificarea importantă a acestuia în calea recursului administrativ. În speță, recurenta-reclamantă a invocat în susținerea îndeplinirii condiției cazului bine justificat, faptul că: organele de inspecție fiscală au încălcat obligația de a efectua verificări de ordin fiscal în mod nemijlocit, limitându-se la a prelua ca atare concluziile organelor Antifraudă ceea ce echivalează cu o nemotivare în fapt și în drept a actelor administrativ fiscale emise cu ocazia inspecției fiscale desfășurate asupra contribuabilului; raportul de inspecție fiscală nu stabilește cu certitudine regimul fiscal al cheltuielilor verificate, ci se întemeiază doar pe suspiciuni, pe bănuieli preluate din cuprinsul procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă. În ceea ce privește nemotivarea, aspect ce poate fi verificat pe calea unei cereri de suspendare, se constată din conținutul Raportului de inspecție fiscală că acesta conține în preambulul său temeiul de drept în baza căruia a fost emis (Titlul VI, Capitolul I din Legea nr. 207/2015), situațiile de fapt fiscale care au fost verificate de echipa de control, constatările acesteia, concluziile la care au ajuns inspectorii fiscali pe baza verificărilor și temeiurile juridice aplicabile în stabilirea obligațiilor bugetare. Or, în aceste condiții, în mod corect a reținut instanța de fond că inspecția fiscală s-a realizat nemijlocit de organul fiscal competent, care a realizat propriile evaluări și a coroborat rezultatul obținut cu concluziile inspectorilor antifraudă, motiv pentru care, Înalta Curte respinge ca nefondate criticile care vizează nemotivarea în fapt și în drept a Raportului de inspecție fiscală. Nu pot fi reținute nici argumentele prin care se susține că raportul de inspecție fiscală se întemeiază exclusiv pe suspiciuni, pe bănuieli preluate din cuprinsul procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă și nu stabilește cu certitudine regimul fiscal al cheltuielilor verificate, ori că inspectorii fiscali au transferat reclamantei atribuțiile lor de control cu privire la activitatea diverșilor contribuabili. În acest sens, observă Înalta Curte că în Rapotul de inspecție fiscală au fost expuse pe larg constatările proprii ale organului fiscal inclusiv cu privire la comportamentul furnizorilor, la modul în care s-a realizat transportul echipamentelor, împrejurări coroborate cu evidențele contabile și de altă natură ale reclamantei. Prin raportare la considerentele anterior expuse, Înalta Curte reține că nu este îndeplinită în cauză condiția existenței cazului bine justificat. În ceea ce privește cea de-a doua condiție prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cea referitoare la paguba iminentă, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. s) din lege, rezultă că noțiunea are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, condiție neîndeplinită în cazul de față cât timp nu s-a făcut dovada că prin măsura dispusă s-au creat dificultăți financiare activității desfășurate de reclamantă. Însă, având în vedere împrejurarea că în cauză nu este îndeplinită condiția existenței cazului temeinic justificat, instanța de recurs apreciază ca fiind inutil examenul îndeplinirii condiției referitoare la prevenirea unei pagube iminente, întrucât, pentru a determina suspendarea executării actului administrativ, cele două condiții trebuie îndeplinite cumulativ, ceea ce nu este cazul în speță. În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind nefondat. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.