ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4822/2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 02.12.2014, reclamanta CN Poșta Română, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.05.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala, privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva Raportului de inspecție fiscala nr. x/15.05.2013 care a stat la baza emiterii acestora și împotriva Deciziei nr. 150/28.05.2014 emise de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate de Compania Națională Poșta Română S.A. înregistrate la Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/23.07.2013, solicitând:

La punctul 3 din Decizia nr. 150/28.05.2014, s-a dispus respingerea ca neîntemeiata a contestației formulate de CNPR S.A. împotriva Dispoziției de masuri nr. 6974/15.05.2013 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru cheltuieli în sumă de 174.321.267 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală.

La punctul 4 din Decizia nr. 150/28.05.2014, s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestației formulate de CNPR S.A. împotriva Dispoziției de masuri nr. 6974/15.05.2013 pentru cheltuieli în sumă de 56.764.490 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală, precum și împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.05.2013 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv pentru suma de 174.592 RON reprezentând:

- 73.392 RON, contribuții pentru asigurări sociale datorate de asigurat;

- 26679 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente CAS asigurat;

- 10.835 RON, penalități de întârziere aferente CAS asigurat;

- 3.500 RON contribuții pentru șomaj datorate de asigurat;

- 1278 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuțiilor pentru șomaj datorate de asigurat;

- 518 penalități de întârziere aferente contribuțiilor pentru șomaj;

- 38.512 RON contribuții pentru asigurările sociale de sănătate datorate asigurat;

- 14.091 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente CAS asigurat;

- 5.687 RON penalități de întârziere aferente CAS asigurat.

La punctul 5 din Decizia nr. 150/28.05.2014, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată și nemotivată a contestației formulate de CNPR S.A. împotriva Deciziei nr. F-MC 380/15.05.2013 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv pentru suma de:

- 8.716.424 RON TVA;

- 6.376.160 RON accesorii aferente TVA.

Prin sentința nr. 255 din 26 iulie 2021, Curtea a admis în parte contestația formulată de reclamantă.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 150/28.05.2014, Dispoziția de măsuri nr. 6974/15.05.2013 și Decizia de impunere nr. x/15.05.2013, cu privire la următoarele cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, la TVA deductibilă aferentă acestor cheltuieli și la obligații accesorii aferente:

A respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată, și a obligat pârâii la plata către reclamantă a sumei de 17.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert.

Împotriva acestei sentințe, au formulat recurs reclamanta CN Poșta Română S.A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Recurenta-reclamantă CN Poșta Română S.A. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate în sensul:

- admiterii în parte a pct. 7 din contestația CNPR S.A. sub aspectul constatării caracterului deductibil al sumei de 4.281.039 RON (din 5.879.412 RON), în loc de 2.479.806 RON;

- admiterii TVA deductibil pentru toate cheltuielile admise de instanță ca deductibile prin dispozitiv, respectiv și pentru cele de la pct. 1, pct. 2 și pct. 7;

- acordării cheltuielii deductibile a sumei de 28.351.194 RON, reprezentând cheltuială cu pro-rata;

- cu cheltuieli de judecată ocazionate de proces.

În susținerea recursului, în privința Capitolului A - Profitul impozabil (pierderea fiscală), punctul 8 din sentință, cheltuielile cu serviciile medicale prestate de Cenrul de Diagnostic Român și S.C. A., în sumă de 5.879.412 RON, stabilite ca nedeductibile fiscal la pct. 11 din Decizia nr. 150/28.05.2014, recurenta-reclamantă invocă încălcarea disp. art. 21 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 25 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Se arată că prima instanță a reținut greșit cheltuieli deductibile în sumă de 2.479.806 RON, deși s-a raportat la expertiza judiciară administrată în cauză, ce a concluzionat în sensul deductibilității cheltuielilor în sumă de 4.281.939 RON, în plus, prima instanță a omis prezentarea situației unor facturi în valoare de 277.473 RON.

În privința Capitolului B, TVA deductibilă, punctul 14 din sentință, recurenta-reclamantă susține încălcarea disp. art. 25 alin. (1) și art. 300 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederilor referitoare la TVA din Codul fiscal și pct. 13 alin. (1) lit. h) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu referire la pct. 1, pct. 2 și pct. 7 din dispozitiv și, la cheltuielile cu Pro Rata, în valoare de 28.351.194 RON.

Recurenta-reclamantă susține că ajustarea dreptului de deducere a TVA se face prin aplicarea Pro Rata, care este reglementată de disp. art. 147 din Codul fiscal, în timp ce instanța de judecată nu a făcut distincția între TVA deductibilă și cheltuieli cu Pro Rata deductibile.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat casarea în parte a hotărârii recurate, în sensul respingerii în tot a acțiunii reclamantei.

În legătură cu profitul impozabil (pierderea fiscală), sentința de fond este nelegală în privința stabilirii ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 298.013 RON, înregistrate lucrări de reparații capitale efectuate la OP Oradea și a cheltuielilor în sumă de 517.199 RON reprezentând valoarea parțială a serviciilor efectuate și facturate de societatea B. S.R.L. pentru sucursala Servicii Integrate.

Soluția primei instanțe a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a disp. art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) alin. (3) lit. d) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a dispozițiilor H.G. nr. 44/2004 și a pct. 93 alin. (1) pct. 94 alin. (2), pct. 97 alin. (1), (2) din Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și a pct. 106 alin. (1), pct. 107 alin. (2) și (3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Astfel, cheltuielile cu reparațiile capitale sunt deductibile dacă sunt realizate în scopul obținerii de venituri impozabile și dacă documentele în baza cărora au fost emise facturile justifică acest fapt, cu aplicarea și a dispozițiilor art. 24 alin. (3) din Codul fiscal și pct. 94 alin. (2) din OMFP, art. 24 alin. (3) din Codul fiscal și pct. 94 alin. (2) din OMFP nr. 1752/2005.

În speță, lucrările efectuate de reclamantă și înregistrate ca lucrări de reparații capitale au avut drept consecință creșterea gradului de confort și prelungirea duratei de funcționare a clădirii la care au fost efectuate, fiind înlocuite elemente vechi cu altele noi, remodelate sau reînnoite unele părți ale construcției, demolate și demontate vechile structuri și transformate prin lucrări de recompartimentare și consolidare.

Pot fi considerate lucrări de reparații care dau dreptul la deductibilitatea cheltuielilor aferente lucrărilor strict necesare pentru menținerea construcției în stare de bună funcționare, or, lucrările efectuate de reclamantă au contribuit la îmbunătățirea parametrilor tehnici ai clădirii.

În ceea ce privește stabilirea ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 2.418.359 RON efectuate pentru acțiuni social-culturale la Direcția Regională de Poștă Sud-Vest, recurenta-pârâtă invocă încălcarea și aplicarea greșită a disp. art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că reclamanta trebuia să dovada că aceste cheltuieli se încadrează în cota de maxim 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului de la nivelul sucursalei unde au fost efectuate și nu asupra valorii cheltuielilor cu salariile cumulate la nivelul tuturor direcțiilor generale de poștă, cum greșit a apreciat prima instanță.

Este pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a disp. art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, soluția primei instanțe referitoare la stabilirea ca deductibile a cheltuielilor în sumă totală de 631.824 RON aferente serviciilor de întreținere și reparații achiziționate de la societatea C. S.R.L. pentru DRP Timișoara și Sucursala Servicii Integrate, precum și a cheltuielilor în sumă de 13.627,26 RON aferente serviciilor de transport a salariaților/facturilor poștali pentru Sucursala Transporturi.

Recurenta-pârâtă susține că reclamanta nu poate beneficia de drept de deducere pentru cheltuieli a căror prestare efectivă nu este justificată cu documente, precum situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, etc.

Pentru dovedirea prestării serviciilor nu este suficientă doar prezentarea facturilor a unor documente denumite adresă de înaintare, situația controalelor sau situația contoare raportate.

Hotărârea instanței de fond este nelegală în ce privește stabilirea ca deductibile a cheltuielilor în sumă totală de 1.004.224 RON, aferente serviciilor de monitorizare prin GPS a factorilor poștali și a autovehiculelor, efectuate în cadrul D., avându-se în vedere că nu s-a făcut dovada că aceste servicii au fost efectiv prestate și au fost efectuate în scopul activității economice desfășurate de reclamantă.

Documentația prezentată nu conține nicio informație din care să poată fi identificați factorii poștali și autovehiculele monitorizate efectiv, nu s-a făcut dovada prestării efective a activității de instruire a personalului și nici prestarea serviciilor de intervenție.

Totodată, reclamanta nu a prezentat procese-verbale de recepție la finalizarea lucrărilor de instalare, ci doar facturi și anexele acestora, reprezentate de tabele conținând o înșiruire de puncte de lucru aparținând acesteia.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor în sumă totală de 89.864 RON aferente serviciilor de întreținere și reparație a echipamentelor de aer condiționat contractate cu societatea E. S.R.L., recurenta-reclamantă susține că nu s-a demonstrat că serviciile au fost efectiv prestate, iar documentele prezentate nu pot face această dovadă, așa cum prevăd disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 48, Titlul II din H.G. nr. 44/2004.

Hotărârea pronunțată de prima instanță a fost dată cu încălcarea disp. art. 21 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal și pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 în privința stabilirii ca deductibile a cheltuielilor în sumă totală de 2.479.806 RON și a cheltuielilor în sumă de 1.476.416 RON aferente serviciilor medicale prestate de F. S.R.L. și A. S.R.L..

Reclamanta nu a prezentat documentele care să justifice prestarea serviciilor, precum și dacă acestea au fost efectuate conform legii, pentru protecția muncii și pentru prevenirea accidentelor de muncă și bolilor profesionale.

Hotărârea instanței de fond este nelegală în privința stabilirii ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 78.781.714 RON aferente serviciilor de transport aerian contractate cu societatea G. S.A..

În mod similar, susține recurenta-pârâtă, prin prisma acelorași argumente, sentința de fond este nelegală și în privința deductibilității cheltuielilor în sumă totală de 46.692.676 RON, aferente serviciilor de telecomunicații contractate cu societatea H. S.A..

Hotărârea atacată este nelegală pentru aplicarea greșită a disp. art. 11 alin. (1) și art. 21 alin. (1), (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor în sumă totală de 29.781.244 RON aferente serviciilor de curățenie și serviciilor de mentenanță și întreținere clădiri și instalații prestate de societatea I. S.R.L., întrucât reclamanta nu a dovedit necesitatea achiziționării serviciilor care au fost prestate cu personal detașat de reclamantă aceasta fiind cea care a suportat costurile cu salariile și alte drepturi bănești ale personalului, precum și c/valoarea consumabilelor, materialelor și pieselor de schimb pentru efectuarea operațiunilor de întreținere clădiri și utilaje.

Este nelegală hotărârea primei instanțe și din perspectiva stabilirii ca deductibile a cheltuielilor în sumă totală de 4.883.835 RON aferente serviciilor juridice contractate cu diverse case de avocatură, în condițiile în care reclamanta nu a dovedit necesitatea achiziționării serviciilor juridice, întrucât dispunea de 13 servicii juridice proprii, specializate în prestarea acelorași servicii de natură juridică precum și cele contractate cu casele de avocatură - asistare, reprezentare, consultanță juridică în diferite domenii.

În ceea ce privește TVA aferentă cheltuielilor stabilite ca deductibile, hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea și interpretarea greșită a disp. art. 145-146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, documentele prezentate nu sunt suficiente pentru a demonstra că aceste servicii au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile, iar facturile nu îndeplinesc prevederile legale pentru a fi considerate documente justificative, nu au fost însoțite de documente care să ateste îndeplinirea condiției de fond pentru deducerea TVA.

În privința obligațiilor fiscale accesorii aferente cheltuielilor considerate deductibile, recurenta-pârâtă susține aplicarea principiului de drept accesorium sequitur principale, iar obligarea sa la suportarea cheltuielilor de judecată s-a făcut cu încălcarea disp. art. 453 Codul de procedură fiscală, nefiind în culpă procesuală, actele administrative fiscale a căror anulare s-a cerut sunt legale.

3.3. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate cu consecința respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă susține că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, având în vedere că instanța nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia și-a format convingerea ori pentru care au fost înlăturate susținerile părții, de asemenea nu arată care norme de drept material au fost încălcate la emiterea actului administrativ-fiscal.

Din perspectiva motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., o primă critică se referă la cheltuielile în sumă de 298.013 RON, hotărârea fiind dată cu aplicarea greșită a pct. 94 alin. (2) din Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directive europene și pct. 107 alin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directive europene.

Referitor la cheltuielile în sumă de 517.198 RON, reprezentând cheltuieli cu reparațiile și cheltuieli constând în investiții, recurenta-reclamantă susține că acestea sunt lucrări de investiții care trebuiau să mărească valoarea de intrare a mijlocului fix, acestea se recuperează prin amortizare, așa cum prevede art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) și alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 2.418.359 RON, recurenta-pârâtă invocă încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât s-a depășit limita de 2% aplicată cheltuielilor cu salariile personalului.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 631.824 RON, sentința recurată a aplicat greșit disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, nefiind prezentate documente justificative care să probeze realizarea serviciilor.

Cheltuielile în sumă de 13.627,26 RON au fost considerate în mod greșit ca deductibile, deoarece c/valoarea transportului nu rezultă că a fost impozitat la salariat, astfel cum dispune Codul fiscal, aceste cheltuieli fiind avantaje de natură salarială.

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.004.224 RON, recurenta-pârâtă consideră că sunt nedeductibile, din documentele prezentate nu se justifică prestarea serviciilor de monitorizare GPS a factorilor poștali, ci acestea reprezintă documente de preluare/predare a echipamentelor.

Justificarea cheltuielilor cu aceste servicii obligă la prezentarea documentelor care să justifice îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de legea fiscală, prestarea efectivă și necesitatea cheltuielilor.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 89.864 RON, se arată că simpla identificare a unor documente, fără a se arăta care sunt acestea și dacă se poate demonstra că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul activității economice, nu justifică deductibilitatea lor, încălcându-se disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Referitor la cheltuielile în sumă de 2.479.806 RON, pentru serviciile de vaccinare antigripală nu s-au prezentat documente de evaluare a riscului asupra sănătății lucrătorilor, în conformitate cu Ordinul nr. 508/933/2002 și H.G. nr. 355/2007 sau informări către autoritățile publice competente în acest sens.

Nu au fost prezentate nici documente care să justifice serviciile prestate.

Cheltuielile în sumă de 78.781.714 RON au fost considerate în mod nelegal ca deductibile, deoarece contractul încheiat nu menționează dacă aceste curse vor fi destinate exclusiv transportului de corespondență sau vor fi curse mixte, iar prin practicarea unui preț mai mare decât cel de pe piață s-a realizat un profit mai mic, fiind încălcate disp. art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și pct. 25 din H.G. nr. 44/2004.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 29.781.244 RON, se arată că serviciile au fost prestate cu personalul detașat de la CNPR S.A., însă puteau fi realizate chiar de către contribuabil.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 46.692.676 RON sunt nedeductibile pentru încălcarea disp. art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, art. 67 alin. (1) și (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, respectiv pentru a reflecta prețul de piață al serviciilor furnizate de H. S.A. s-a procedat la compararea cheltuielilor înregistrate de Compania Națională Poșta Română S.A., pentru același tip de servicii calculându-se procentual diferența de valoare, stabilindu-se un procent de 96,43%, calculat pentru locațiile prevăzute în contractul cu J. S.A..

Referitor la cheltuielile cu serviciile juridice în sumă de 4.883.835 RON, nu s-au prezentat documente din care să rezulte că serviciile contractate cu societățile/cabinetele de avocatură sunt de altă natură decât cele desfășurate de serviciile juridice din cadrul Companiei, încălcându-se disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Cu privire la cheltuielile cu serviciile medicale în sumă de 1.476.416 RON, nu s-a dovedit necesitatea acestora și nici prestarea efectivă, astfel cum obligă disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și punctul 48 din H.G. nr. 44/2004.

Recurenta-pârâtă solicită și modificarea sentinței de fond sub aspectul obligării sale la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare față de recursul CN Poșta Română S.A. prin care a invocat excepția tardivității recursului și excepția nulității recursului, pentru nemotivare.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Recurenta-reclamantă CN Poșta Română S.A. a depus întâmpinare față de cererile de recurs formulate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând respingerea ambelor recursuri, ca netemeinice și nelegale.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu motivele invocate de recurente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Analiza motivelor de casare

Printr-o primă critică, recurată-reclamantă invocă motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în privința deductibilității cheltuielilor cu serviciile medicale prestate de K. și A., în sumă de 5.879.402 RON, susținând că prima instanță a aplicat greșit disp. art. 22 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 25 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit disp. art. 22 alin. (1) lilt.b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul efectuării de venituri și cheltuielile efectuate, potrivit legii pentru protecția muncii și cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale, iar în conformitate cu pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, intră sub incidența acestei prevederi cheltuielile efectuate în acest scop, în condițiile în care specificul activității desfășurate se încadrează în domeniile pentru care se impune respectarea normelor de protecția muncii, stabilite conform legislației în domeniu.

În raport de aceste dispoziții legale, recurenta-reclamantă susține că prima instanță, în mod greșit, a reținut concluziile din raportul de expertiză inițial, prin care expertul a concluzionat că sunt deductibile numai cheltuieli în sumă de 2.479.806 RON și nu a luat în considerare răspunsul la obiecțiuni, în urma căruia, același expert a considerat că sunt deductibile cheltuieli în sumă de 4.281.039 RON.

A mai arătat recurenta-reclamantă că prima instanță a omis să analizeze facturi în valoare de 277.427 RON, aceasta reprezentând o eroare materială.

Înalta Curte reține că judecătorul fondului a analizat concluziile raportului de expertiză și a apreciat că sunt deductibile numai cheltuielile în sumă de 2.479.806 RON cu facturile aferente, iar aceasta nu reprezintă o eroare materială ci înseși considerentele în fapt și în drept ale sentinței revocate.

Prin motivele de recurs, recurenta-reclamantă nu aduce nicio critică concretă în privința diferenței de sumă până la 4.281.039 RON; astfel că este nefondată critica adusă soluției primei instanțe.

Cu privire la TVA, recurenta-reclamantă consideră că au fost încălcate disp. art. 25 alin. (1) și art. 300 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pct. 13 alin. (1) lit. h) din Normele metodologice, deoarece pentru sumele în cuantum de 298.013 RON, 517.199 și 89.864 RON nu se face precizarea că TVA este deductibilă.

Înalta Curte constată că aceste susțineri, pe de o parte, nu se încadrează în motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar pe de altă parte, în dispozitivul sentinței atacate se arată expres că TVA este deductibilă și în privința celor trei sume individualizate de recurenta-reclamantă.

În privința cheltuielii cu Pro Rata în valoare de 28.351.194 RON, instanța de fond a arătat că aceasta nu a făcut obiectul contestației, în acest sens s-a admis excepția inadmisibilității acestui capăt de cerere, încheiere asupra căreia reclamanta nu a formulat cale de atac și nu a exprimat critici punctuale.

În concluzie, motivele de nelegalitate vor fi respinse ca nefondate.

Critica invocată de recurenta-pârâtă ANAF - DGSC (MF - DGSC), întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., urmează să fie respinsă ca nefondată, din cuprinsul considerentelor sentinței de fond se constată că judecătorul a analizat argumentele ambelor părți, probele administrate în dosar, iar soluția a fost pronunțată în concordanță cu propria apreciere a probatoriului și în conformitate cu textele legale incidente.

Înalta Curte reține că motivarea sentinței atacate este amplă, pe parcursul a 62 pagini, a fost evidențiată fiecare sumă contestată, ocazie cu care au fost expuse susținerile părților, prevederile legale incidente, probatoriul administrat, concluzia instanței, precum și soluția pronunțată.

În ceea ce privește criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocate de recurentele-pârâte, Înalta Curte urmează să le respingă pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Pentru cheltuielile în sumă de 298.013 RON înregistrate de reclamantă ca lucrări de reparații capitale efectuate la OP Oradea și cheltuielile în sumă de 517.199 RON ce reprezintă valoarea parțială a serviciilor efectuate și facturate de societatea B. S.R.L., recurentele-pârâte susțin că prima instanță a pronunțat sentința cu încălcarea sau aplicarea greșită a disp. art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) și alin. (3) lit. d) și alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 93 alin. (1), pct. 94 alin. (2), pct. 97 alin. (1) și (2) din Ordinul nr. 1752/2005 și pct. 107 alin. (2) și (3) din OMFP nr. 3055/2009.

În esență, recurentele-pârâte contestă încadrarea acestor lucrări în categoria lucrărilor de reparații care nu au avut ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai activului și nu au condus la obținerea de beneficii economice viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial la edificarea clădirii pentru care dispozițiile fiscale permit deductibilitate acestora.

Dimpotrivă, recurentele-pârâte consideră că lucrările în discuție au avut drept consecință creșterea gradului de confort și prelungirea duratei de funcționare a clădirii, au fost înlocuite elemente vechi cu elemente noi, etc. și, prin urmare, investițiile se încadrează la art. 24 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind considerate mijloace fixe amortizabile.

Înalta Curte reține că, în cauză, au fost executate atât lucrări de reparații capitale cât și lucrări de investiții, acestea fiind departajate, prin scopul lor, reparații sau modernizări.

Atunci când lucrările au fost executate cu materiale moderne care au dus la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai imobilului se încadrează în categoria lucrărilor de investiții, în timp ce lucrările ce reprezintă zugrăveli sau întreținere sunt încadrate în categoria lucrărilor de reparații.

Recurentele-pârâte nu au combătut în niciun mod considerentele instanței de fond sub acest aspect, arătând doar că judecătorul fondului a preluat concluziile raportului de expertiză.

În realitate, judecătorul a achiesat la concluziile expertului numai după ce a realizat o analiză a tuturor lucrărilor efectuate, în timp ce reclamantele-pârâte au arătat doar generic, că toate lucrările sunt lucrări de investiții și nu de reparații.

Cheltuielile în sumă de 2.418.359 RON efectuate pentru acțiuni social-culturale la Direcția Regională de Poștă Sud-Vest, recurentele-pârâte consideră că sunt nedeductibile, deoarece limita de maxim 2% trebuie raportată la valoarea cheltuielilor cu salariile personalului de la nivelul întregii Companii Naționale Poșta Română.

Recurentele-pârâte susțin astfel încălcarea disp. art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora sunt deductibile cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

Critica este nefondată, din cuprinsul consideratelor sentinței recurate, reiese că judecătorul s-a raportat la cheltuielile cu salariile întregului personal al CH Poșta Română S.A. și nu numai la cel de la nivelul Sucursalei Direcția Regională de Poștă Sud-Vest.

De altfel, instanța de fond a constatat că pârâtele au avut în vedere cheltuielile sociale efectuate în cadrul direcției, în timp ce potrivit normei legale incidente, ar fi trebuit să se raporteze la fondul de salarii al întregii companii pentru a stabili limita de 2% a cheltuielilor sociale, însă această competență o are Curtea de Conturi, iar H.G. nr. 878/2010 pentru anul 2010 nu sancționează o eventuală depășire a plafonului cu nedeductibilitatea cheltuielii.

Cu privire la cheltuielile în sumă totală de 631.824 RON aferente serviciilor de întreținere și reparații achiziționate de la societatea C. S.R.L. pentru DRP Timișoara și Sucursala Servicii Integrate, precum și a cheltuielilor în sumă de 13.627,26 RON aferente serviciilor de transport a salariaților/factorilor poștali pentru Sucursala Transporturi, recurentele-pârâte susțin încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, invocând faptul că aceste cheltuieli nu au fost justificate cu documente care să dovedească prestarea efectivă a serviciilor, nefiind suficientă doar prezentarea facturilor și a unor documente denumite "adresă de înaintare" ori "situația contoarelor".

Înalta Curte reține că organele fiscale, pentru acceptarea la deducere a acestor cheltuieli au solicitat prezentarea unor situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, proces-verbal de constatare și remediere sau alte documente justificative care să facă dovada că serviciile au fost prestare efectiv.

Pentru cheltuielile aferente serviciilor prestate de societatea C. S.R.L., prima instanța a constatat că acestea au fost efectuate în baza contractului încheiat, din care rezultă modul de facturare și plata serviciilor, precum și raportările care s-au transmis în vederea facturării, din care rezultă volumul trimiterilor, iar expertiza a identificat operațiunile înscrise în evidența contabilă.

Potrivit contractului încheiat, dovada efectivității prestațiilor se poate face cu orice alte materiale corespunzătoare, iar expertul a analizat toate documentele depuse pentru fiecare serviciu prestat, iar în concluziile sale a arătat dacă este sau nu dovedită îndeplinirea serviciului.

Recurentele-pârâte au realizat o verificare globală și nu pentru fiecare serviciu prestat, pretinzând depunerea numai a unor rapoarte de lucrări/lucru, procese-verbale de recepție, în timp ce disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice permit depunerea oricăror documente care fac dovada prestării efective a serviciilor, ceea ce în speță, cu ajutorul lucrării de specialitate reclamanta a reușit să dovedească, iar prima instanță a omologat raportul de expertiză.

Aceleași concluzii se desprind și în privința cheltuielilor în sumă de 13.627,26 RON, acele documente intitulate "situații" analizate pentru fiecare serviciu prestat, fac dovada realității acestora, mai ales că serviciile au fost confirmate prin avizul persoanelor responsabile cu urmărirea și raportarea realizărilor, cu plata facturilor în conformitate cu contractul încheiat.

Recurentele-pârâte contestă deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 1.004.224 RON aferente serviciilor de monitorizare prin GPS a factorilor poștali și a autovehiculelor, efectuate în cadrul D., considerând că și în acest caz, instanța de fond a aplicat greșit disp. art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 48 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, în sensul nedovedirii prestării efective a serviciilor.

Recurenții-pârâți arată că nu au fost prezentate documente din care să poată fi identificați factorii poștali, autovehiculele monitorizate și echipamentele utilizate și nu se pot cunoaște termene de execuție, nu există procese-verbale la finalizarea lucrărilor de instalare.

Înalta Curte constată că prima instanță a interpretat și aplicat corect prevederile legale incidente, fiind dovedită prestarea efectivă a serviciilor, prin intermediul unui sistem de monitorizare electronică, a unui program ce permitea accesul permanent al reclamantei la toate coordonatele pentru identificarea cu precizie a traseului parcurs, numărul traseelor fiind foarte mare, astfel că pe suport de hârtie s-a întocmit lunar documentul "centralizator facturare", ce conține toate datele necesare care a fost analizat de către expert și coroborat cu toate celelalte date.

Prin urmare, critica este nefondată.

În privința cheltuielilor în sumă de 89.864 RON aferente serviciilor de întreținere și reparație a echipamentelor de aer condiționat contractate cu societatea E. S.R.L., recurentele-pârâte susțin aplicarea greșită a prevederilor legale incidente referitoare la dovedirea prestării efective a serviciilor, întrucât documentele intitulate "formular de reparație/revizie/proces-verbal de reparație/revizie nu justifică deductibilitatea cheltuielilor, nu poartă număr de înregistrare, chiar dacă au fost semnate de prestator și beneficiar.

Înalta Curte constată că serviciile în cauză au fost prestate în baza contractului încheiat între părți, care obligă să se întocmească lunar factura, la care să se anexeze procesele-verbale care atestă serviciile efectuate în luna respectivă, modelul "formular de recepție/revizie" este atașat la contractul de prestări servicii, din totalul cheltuielilor în sumă de 574.641 RON, fără TVA, expertul a găsit documente justificative numai pentru suma în cuantum de 89.864 RON, fiind atașate toate documentele prevăzute în contract, astfel că nu există niciun motiv pentru ca, în mod global, fără o critică concretă din partea recurentelor-pârâte să se considere că aceste servicii nu au fost efectiv prestate.

Cheltuielile aferente serviciilor medicale prestate de F. S.R.L. și A. S.R.L., în sumă de 2.479.806 RON, respectiv 1.476.416 RON, consideră recurentele-pârâte, încalcă prevederile art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal și pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, reprezintă prestarea unor servicii de medicina muncii.

Din analiza documentelor justificative depuse de către reclamantă, din analiza efectuată de judecătorul fondului și din concluziile raportului de expertiză, reiese faptul că acestea au fost examinate pentru fiecare direcție regională și în baza fiecărui contract încheiat, fiind considerate deductibile numai cheltuielile legate de medicina muncii și boli profesionale, iar în cadrul acestora nu au fost incluse și cheltuielile constând în servicii medicale legate de vaccinurile antigripale.

Întrucât recurentele-pârâte nu au indicat în concret serviciul pentru care nu s-a dovedit executarea prestației, Înalta Curte constată, global, că s-au depus la dosar documente justificative anexate facturilor, centralizatoare privind investigațiile realizate și listele cu persoanele investigate, iar expertul a analizat punctual toate aceste înscrisuri, care în final, pot face sau nu dovada îndeplinirii condiției, cum a arătat și judecătorul fondului, după coroborarea tuturor probelor administrate în cauză.

În ceea ce privește stabilirea ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 78.781.714 RON aferente serviciilor de transport aerian contractate cu societatea G. S.A., în sumă de 46.692.676 RON aferente serviciilor telecomunicații contractate cu societatea H. S.A., recurentele-pârâte contestă conținutul economic al tranzacțiilor, cheltuielile depășind prețul de piață pentru servicii similare.

Cu referire la cheltuielile cu serviciile de transport aerian, prima instanță a reținut că reclamanta a justificat încheierea contractului, mai mult, pentru aceasta s-a derulat o procedură de licitație deschisă, fiind necesare avioane special destinate pentru transportul expedițiilor poștale.

În plus, a mai arătat prima instanță că soluția organului fiscal nu este prevăzută de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv cea de luare în considerare a unui alt preț decât cel plătit în realitate de reclamantă, existând alte modalități pentru reconsiderarea unei tranzacții.

Față de acestea, și văzând că recurentele-pârâte nu au formulat veritabile critici întemeiate pe disp. art. 488 C. proc. civ., ci doar au reluat susținerile expuse în fața primei instanțe, Înalta Curte va respinge motivul de nelegalitate ca nefondat.

În același sens, vor fi respinse și criticile ce privesc serviciile de telecomunicații contractate cu societatea H. S.A., situația și motivele fiind identice, cum s-a arătat și prin motivele de recurs.

Recurentele-pârâte critică hotărârea primei instanțe și în privința cheltuielilor în sumă de 29.781.244 RON aferente serviciilor de curățenie și serviciilor de mentenanță și întreținere clădiri și instalații prestate de societatea I. S.R.L., fiind pronunțată cu încălcarea disp. art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu s-a dovedit necesitatea achiziționării serviciilor ce au fost prestate cu personal detașat de reclamantă.

Înalta Curte reține că aceste servicii au fost prestate și cu o parte dintre angajații reclamantei, necesitatea derivând din suprafața în care se desfășoară activitatea, aprox. 460.000 m.p., suprafață vitrată de 92.000 mp și 84.000 mp alei și trotuare, astfel că, în mod corect a constatat deductibilitatea cheltuielilor, în timp ce recurentele-pârâte au reiterat prin motivele de recurs, aspectele prezentate prin actele administrativ-fiscale, întâmpinarea depusă la instanța de fond, neexistând veritabile critici aduse sentinței de fond.

Recurentele-pârâte consideră că sentința recurată este nelegală în privința cheltuielilor deductibile în sumă de 4.883.835 RON aferente serviciilor juridice contractate cu diverse case de avocatură, considerând că reclamanta dispunea de 13 servicii juridice proprii, nefiind respectate dispozițiile legale ce privesc necesitatea achiziționării serviciilor.

Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate sus-menționate nu au fost dezvoltate în raport de sentința pronunțată, judecătorul fondului a răspuns acestor susțineri, în timp ce recurentele-pârâte le reiterează în fața instanței de recurs, fără să se argumenteze în raport de dispozițiile legale considerate a fi încălcate de prima instanță, motiv pentru care urmează să se respingă ca nefondate.

Întrucât criticile referitoare la deductibilitatea cheltuielilor au fost respinse, Înalta Curte va respinge ca nefondate și motivele de nelegalitate ce privesc TVA deductibilă, fiind întrunite prevederile art. 145-146 din Legea nr. 571/2003, modificată și completată, precum și cele ce privesc anularea obligațiilor fiscale accesorii, în conformitate cu principiul accesorium sequitur principale, pentru sumele menționate la pct. 1 - 3 din dispozitivul sentinței atacate.

În privința obligării recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că susținerile se referă doar la lipsa culpei procesuale, în condițiile în care criticile au fost respinse ca nefondate, solicitarea va fi respinsă în consecință.

Prin urmare, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta CN Poșta Română S.A. și de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (actual Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor) împotriva sentinței nr. 255 din 26 iulie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.