ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1145/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la data de 18.08.2023 pe rolul Curții de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/33/2023, reclamanta A S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-CJ_654/10.08.2023, emise în baza RIF nr. F-CJ_587/10.08.2023, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anularea deciziei de impunere, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 392 din 14 septembrie 2023, Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, și, în consecință: a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere F-CJ_654/10.08.2023, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea deciziei de impunere; a obligat pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru în sumă de 50 lei, în favoarea reclamantei.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 392 din 14 septembrie 2023, pronunțate de Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs recurenta-reclamantă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și respingerea acțiunii reclamantei. În motivarea recursului, arată că raportat la dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 2 alin. (1) lit.ș) și t) din același act normativ, instanța de fond a reținut în mod nelegal că raportul de expertiză a fost întocmit de o societate comercială, și nu de către un expert judiciar, că la realizarea expertizei tehnice a participat o persoană aflată în stare de incompatibilitate, că nu au fost respectate considerentele cuprinse în Decizia nr. 105/30.03.2022 de soluționare a contestației administrative nr.288/2021, că nu au fost respectate prevederile art. 129 alin. (4) din C. pr. fisc. cu privire la componența echipei învestite cu refacerea inspecției fiscale, precum și faptul că s-a reținut încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului. Consideră că în ceea ce privește raportul de expertiză, întocmirea acestuia de către o societate comercială și cu participarea unei persoane aflate în stare de incompatibilitate nu pot fundamenta concluzia existenței unor împrejurări vădite de fapt sau de drept apte să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ. De asemenea, arată că încălcarea dreptului la apărare, din perspectiva împiedicării participării societății la realizarea expertizei tehnice ar putea atrage, potrivit art. 49 din C. pr. fisc., doar o nulitate relativă, ce presupune dovedirea unei vătămări, condiție care nu a fost demonstrată. Referitor la motivul de nelegalitate privind depășirea limitelor Deciziei nr. 105/30.03.2022, emise de Comisia de soluționare a contestației, critică faptul că instanța de fond a reținut că acest aspect conturează o îndoială serioasă în privința legalității deciziei de impunere, de natură a justifica suspendarea executării acesteia. Arată că în considerentele care au condus la desființarea primei decizii de impunere, nr. 105/30.03.2022, emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a reținut că: este lipsit de relevanță domeniul în care își desfășoară activitatea beneficiarii componentelor realizate de reclamantă, față de expertiza depusă în susținerea contestației de către A SRL; că organele de inspecție fiscală nu au prezentat o altă expertiză din care să rezulte că activitatea A SRL constă în producerea de componente (părți subansamble) pentru mașini de ridicat/excavat/manevrat, și nu producerea de componente/structuri pentru echipamente de ridicat și manevrat (cuprinse la codul CAEN 2511) și nici nu au solicitat unei autorități competente un punct de vedere /informații cu privire la încadrarea activității societății în codul CAEN 2511. Critică cele reținute de către instanța de fond în sensul că din analiza formală a susținerilor reclamantei coroborate cu înscrisurile de la dosar reiese că aspectele invocate de către societate creează un indiciu de nelegalitate cu privire la actul a cărui suspendare a executării se solicită, întrucât modalitatea de întocmire a raportului de expertiză de către B SRL și mențiunile din raportul de inspecție fiscală care stă la baza deciziei de impunere nu relevă, cu certitudine, că organele de inspecție fiscală s-au conformat întru-totul limitelor deciziei de reverificare. Susține că organele de inspecție fiscală s-au conformat în tot limitelor deciziei de reverificare, respectiv echipa de inspecție fiscală desemnată pentru refacerea inspecției fiscale a solicitat efectuarea unei expertize în vederea încadrării/neîncadrării activității A SRL în legătură cu sectorul construcțiilor și a stabilirii dacă societatea a aplicat în mod corect sau eronat facilitățile/scutirile în domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal. Totodată echipa de inspecție fiscală a solicitat un punct de vedere Institutului Național de Statistică referitor la încadrarea sau neîncadrarea în codul CAEN 2511 a activității desfășurată de către societate, respectiv a produselor fabricate conform Catalogului produselor fabricate în România-Prodrom. Conform raportului de expertiză, piesele/componentele metalice produse de către firma A SRL nu se încadrează în codul CAEN 2511, având în vedere că acestea nu sunt „părți componente ale structurilor metalice de construcții, ci sunt părți componente destinate pentru utilaje în activitatea de construcții sau minerit”. Precizează că, în aceste condiții, în mod corect echipa de inspecție fiscală a apreciat că nu sunt întrunite condițiile cumulative de acordare a facilităților fiscale prevăzute de art. 60 pct.5 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, arată că societatea nu a făcut dovada unui prejudiciu și nici a faptului că acesta ar fi extrem de greu sau imposibil de reparat; că paguba ar trebui să reiasă dintr-o împrejurare determinată și dovedită efectiv, nu doar presupusă. Arată că achitarea sumelor stabilite prin decizia de impunere nu pot crea grave perturbări în activitatea economico-financiară a reclamantei, în condițiile în care în anul 2022 a avut o cifră de afaceri de 130.544.678 lei, iar datoriile curente ale acesteia se ridică la suma de 64.636.746 lei, deci într-un cuantum mult mai mare decât suma stabilită suplimentar prin decizia de impunere a cărei suspendare a executării a fost dispusă, astfel că nu este îndeplinită nici condiția pagubei iminente.

Apărările formulate în recurs Intimata-reclamantă A SRL a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare. Pe fond, solicită respingerea recursului ca nefondat, apreciind în esență că sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și pagubei iminente, astfel că instanța de fond în mod corect a dispus suspendarea executării actului atacat.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 8 ianuarie 2024, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 28 februarie 2024, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. În cauză, reclamanta A S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-CJ_654/10.08.2023, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anularea deciziei de impunere. Instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamanta A S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, și, în consecință: a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere F-CJ_654/10.08.2023, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea deciziei de impunere. Împotriva sentinței instanței de fond a formulat recurs recurenta-reclamantă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta a fost invocat în mod formal, fără a fi aduse argumente prin care să se susțină că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, pentru ca instanța de recurs să procedeze la analizarea acestora. Astfel, simpla trimitere formală, cu caracter general, la un motiv de casare nu este suficientă pentru a fi analizat de către instanța de recurs, în lipsa unor argumente concrete care să-l susțină. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantului (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Înalta Curte constată că potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr.554/2004, forma în vigoare la data introducerii acțiunii, 03.06.2024: „(1) În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. (...)”. Astfel, pentru a se dispune măsura suspendării executării actului administrativ, art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune două condiții cumulative, și anume: (1) cazul bine justificat, definit la art. 2 alin. (1) lit. t din lege, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită la art. 2 alin. (1) lit.ș) din aceeași lege, ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. În dreptul administrativ român operează, cu titlu de principiu, prezumția de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu, iar cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului administrativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei. La modul concret, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care sunt identificate argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a opera suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe cel puțin un indiciu temeinic de nelegalitate a acestuia, iar îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să poată fi distinsă cu ușurință, în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că, în cadrul procedurii suspendării executării actelor administrative, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă o prejudecare a fondului litigiului. Prin urmare, instanța poate aprecia drept necesară o asemenea măsură când se oferă suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, la o examinare sumară a aparenței dreptului. În jurisprudența sa constantă, Secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ (act administrativ-fiscal) au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare suplimentare), etc. Astfel, în ceea ce privește condiția cazului bine justificat, reține că potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, acesta reprezintă acea împrejurare legată de starea de fapt și de drept, care este de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului a cărui suspendare a executării se solicită. În speță, Înalta Curte constată, contrar celor invocate de către recurenta-pârâtă, că este îndeplinită condiția cazului bine justificat. În concret, în cauză a fost emisă Decizia de impunere nr. F-CJ 848/07.10.2021, cu pricire la care intimata-reclamantă a formulat contestație, iar prin Decizia nr. 105/30.03.2022, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere și refacerea inspecției fiscale pentru suma de 11.842.130 lei, compusă din contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în sumă de 2.153.391 lei; contribuție pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în sumă de 5.608.731 lei; impozitul pe venituri din salarii și asimilate salariilor în sumă de 3.960.691 lei și contribuție asiguratorie pentru muncă în sumă de 119.317 lei. Ulterior, după refacerea inspecției fiscale a fost emisă Decizia de impunere nr. F-CJ 654/10.08.2023, a cărei suspendare a executării se solicită în prezenta cauză. Analizând la nivel de aparență această nouă decizie de impunere, Înalta Curte constată că emiterea ei s-a făcut cu nerespectarea dispozițiilor legale ce guvernează refacerea inspecției fiscale. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 129 alin. (4) și 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu denumirea marginală Refacerea inspecției fiscale: „(4) Refacerea inspecției fiscale se realizează de către o altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul desființat. (5) Prin excepție de la prevederile alin. (4), refacerea inspecției fiscale se realizează de către aceeași echipă de inspecție care a încheiat actul desființat dacă, din motive obiective, nu există posibilitatea refacerii inspecției fiscale de către o altă echipă de inspecție.” Or, în cauză la refacerea inspecției fiscale au participat persoane care au participat și la prima inspecție, fără a se invoca situația de excepție de la alin. (5) al textului de lege anterior citat și fără a se proba existența situației de excepție. Mai mult, la refacerea inspecției fiscale, obiectivele raportului de expertiză au fost stabilite de vechea echipă de inspecție fiscală, aspect confirmat de Raportul nr. 94/25.04.2023 întocmit de Comisia de disciplină organizată la nivelul D.G.R.F.P Cluj – Napoca, în cuprinsul căruia s-a reținut că d-l C și d-na D au încălcat atât prevederile art. 129 alin. (4) C. pr. fisc., cât și Decizia nr. 105/30.03.2022 emisă de Comisia de soluționare a contestației, prin care s-a reținut că „se va desființa parțial Decizia de impunere nr. F-CJ 848/07.10.2021 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în baza Raportului de inspecție fiscală 685/07.10.2021 (...) urmând ca organul emitent, prin altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actului desființat să procedeze la refacerea inspecției fiscale”. Prin urmare, cel puțin la nivel de aparență, din această perspectivă, se relevă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea deciziei de impunere, aptă să contureze existența cazului bine justificat, ca o condiție necesară pentru suspendarea executării actului administrativ. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte constată că, în speță, și această condiție este îndeplinită, în condițiile în care prin Decizia de impunere F-CJ_654/10.08.2023 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj s-au stabilit următoarele obligații fiscale principale suplimentare: contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în sumă de 2.153.391 lei; contribuție pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în sumă de 5.608.731 lei; impozitul pe venituri din salarii și asimilate salariilor în sumă de 3.960.691 lei și contribuție asiguratorie pentru muncă în sumă de 119.317 lei. Astfel, având în vedere cuantumul ridicat al sumelor stabilite suplimentar de plată prin decizia a cărei suspendare a executării se solicită, precum și natura activității societății, contractele aflate în derulare și numărul mare al angajaților societății, instanța de recurs apreciază că prin executarea respectivei decizii se creează condițiile producerii unei pagube greu de recuperat și perturbarea activității societății. În acest sens, instanța de fond a reținut în mod corect că executarea actului administrativ fiscal în cauză ar putea genera dificultăți reale în desfășurarea activității curente a societății reclamante, dar și blocaje financiare care pot determina întreruperea sau încetarea acesteia, iar o eventuală imposibilitate de executare a obligațiilor asumate ar putea avea consecințe deosebit de grave și în ceea ce privește capacitatea societății de a menține contractele de muncă încheiate cu proprii angajați, având efecte inclusiv asupra situației personale a acestora din urmă. Prin urmare, aspectele invocate de către recurenta-pârâtă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluției pronunțate fiind confirmată de către instanța de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței nr. 392 din 14 septembrie 2023, pronunțate de Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,