ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1387/2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara - Secția Contencios Administrativ și Fiscal la data de 6.07.2021 sub nr. de dosar x/59/2021, reclamanta A a chemat în judecată pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând:

- anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/ 17.11.2020, emisă de A.J.F.P. Arad în dosarul de executare nr. x, în ce privește atât baza de impozitare, cât și cuantumul creanței fiscale în sumă totală de 16.921,592 lei, din care debite în sumă totală de 10.893.882 lei și accesorii în sumă totală de 6.027.710 lei, atât pe cale de excepție, pe de o parte ca fiind inadmisibilă, iar pe de altă parte, pentru lipsa calității sale de persoană solidară cu debitorul intrat în insolvență, astfel cum este aceasta definită de dispozițiile art. 25 alin. (21) Cod procedură fiscală, cât si pe fondul cauzei, ca nedovedită, nelegală și netemeinică;

- anularea măsurii angajării răspunderii sale solidare cu debitoarea S.C. B S.R.L. Arad - în insolvență, pentru datoriile fiscale ale acestei debitoare, în sumă totală de 16.921.592 lei, din care debite în sumă totală de 10.893.882 lei și accesorii în sumă totală de 6.027.710 lei.

Prin Sentința civilă nr. 486 din 1 noiembrie 2021, Curtea de Apel Timișoara – Secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală.

A respins acțiunea în justiție formulată de reclamanta A în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și a dispus anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/ 17.11.2020, emisă de A.J.F.P. Arad.

A dispus anularea măsurii angajării răspunderii solidare a reclamantei cu debitoarea S.C. B S.R.L. Arad - în insolvență, pentru datoriile fiscale ale acestei debitoare, în sumă totală de 16.921.592 lei.

Împotriva a sentinței civile nr. 486 din 1 noiembrie 2021 a Curții de Apel Timișoara – Secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și în trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, pentru motive pe care le-a subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, recurenta- pârâtă a susținut, în esență, următoarele critici de nelegalitate:

Hotărârea recurată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 80 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, sub aspectul cuantumului debitului fiscal pentru care a fost atrasă răspunderea solidară a intimatei- reclamante.

În ceea ce privește aplicarea în timp a dispozițiilor art. 25 alin. (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, introduse prin OG nr. 30/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015, publicată în Monitorul Oficial nr. 708/ 31.08.2017 (în vigoare de la 03.09.2017), s-a reținut greșit încălcarea neretroactivității legii, fără a se avea în vedere continuitatea conduitei fiscale a reprezentanților legali ai societății debitoare pe întreaga perioadă anterioară deschiderii procedurii insolvenței, care a condus la acumularea obligațiilor fiscale neachitate.

Referitor la săvârșirea faptei cu rea credință, în sentința atacată s-a reținut greșit că decizia de atragere a răspunderii solidare nu indică faptele pretins ilicite și prejudiciabile imputabile, în condițiile în care din actul administrativ fiscal contestat rezultă în mod evident împrejurările care au fost avute în vedere, referitoare la nedeclararea cu rea credință a obligațiilor fiscale ale B S.R.L. și provocarea stării de insolvență a societății, urmare a neachitării, cu rea credință, a obligațiilor fiscale ale debitorului, prin promovarea, derularea și încurajarea unor politici și practici economice, financiare și contabile care caracterizează o conduită fiscală ilicită, în scopul final al sustragerii de la plata obligațiilor fiscale și fraudării bugetului de stat, prin diminuarea veniturilor realizate și implicit a obligațiilor fiscale aferente.

Intimata-reclamantă A a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă, ca nefondat, răspunzând fiecăreia dintre criticile formulate în recurs cu argumente de fapt și de drept care susțin legalitatea sentinței atacate. Referitor la cel de-al treilea motiv de recurs, s-a susținut, în plus, că acesta este inadmisibil, pentru că în realitate vizează temeinicia, iar nu legalitatea sentinței recurate, întrucât argumentele recurentei se referă la elemente de fapt.

II. Considerentele instanței de recurs

Analiza motivelor de casare

Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor formulate în recurs și a normelor de drept aplicabile în cauză, luând în considerare și apărările intimatei- reclamante, precum și actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Intimata-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/ 17.11.2020, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad A.J.F.P. Arad, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare cu privire la obligațiile fiscale ale debitoarei S.C. B S.R.L. Arad – aflată în insolventă-, în sumă totală de 16.921.592 lei, din care debite principale în sumă de 10.893.882 lei și accesorii în sumă de 6.027.710 lei.

Conform celor consemnate în decizia contestată, răspunderea solidară a intimatei- reclamante, care a avut calitatea de asociat al societății debitoare de la înființare și până în data 15.05.2014 și de administrator de la data de 15.05.2014 până la momentul emiterii deciziei, a fost antrenată în temeiul art. 25 alin. (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar cuantumul obligațiilor fiscale datorate de S.C. B S.R.L. a fost stabilit pe baza declarațiilor lunare depuse de debitor, a deciziei de impunere nr. F-AR 213/03.06.2019 și a unor decizii de calcul accesorii (neindicate în mod expres).

Potrivit art. 25 alin. (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „Pentru obligațiile fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței răspund solidar cu acesta persoanele care au determinat cu rea-credință acumularea și sustragerea de la plata acestor obligații.”

Această prevedere legală a fost corect interpretată și aplicată de judecătorul fondului în ceea ce privește întinderea obligațiilor fiscale care pot face obiectul angajării răspunderii solidare.

Contrar poziției exprimate de recurenta-pârâtă în dezvoltarea primului motiv de recurs, prin dispozițiile exprese și neechivoce ale normei citate, acest caz de angajare a răspunderii solidare este circumscris obligațiilor fiscale pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței, neputând fi extins asupra unor debite stabilite ulterior sau care nu au fost avute în vedere la declanșarea procedurii insolvenței.

Este adevărat că procedura de angajare a răspunderii solidare reglementată în art. 25 din codul de procedură fiscală este distinctă de procedura insolvenței, dar de vreme ce autoritatea fiscală a avut în vedere, la emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare, doar cazul prevăzut de art. 25 alin. (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care se referă strict la obligațiile fiscale restante pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței, nu pot fi primite argumentele recurentei-pârâte privind modalitatea de interpretare și aplicare a art. 80 alin. (1) din Legea nr. 85/2014.

Instanța de control judiciar constată însă, ca fiind întemeiate celelalte critici formulate în recurs.

Referitor la aplicarea în timp a dispozițiilor art. 25 alin. (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prima instanță a reținut că acest caz de angajare a răspunderii solidare a fost introdus în corpul art. 25 din Codul de procedură fiscală prin OG nr. 30/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015, publicată în Monitorul Oficial nr. 708/31.08.2017, și nu poate fi aplicat retroactiv, pentru fapte săvârșite anterior momentului intrării în vigoare, întrucât se opune principiul neretroactivității legii civile, consacrat în art. 15 alin. (2) din Constituția României și art. 3 C. civ. în vigoare.

Fără a nega validitatea considerentelor de principiu, de ordin teoretic, dezvoltate în sentință cu privire la neretroactivitatea legii civile, Înalta Curte constată însă că acestea au fost greșit aplicate în speța dedusă judecății, în condițiile în care procedura insolvenței a fost deschisă la 13.01.2020, iar obligațiile fiscale restante pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței și s-a dispus atragerea răspunderii solidare au fost stabilite prin decizia de impunere nr. F- AR nr. 213/03.06.2019, când art. 25 alin. (21) din Codul de procedură fiscală era în vigoare.

Faptul că perioada pentru care au fost stabilite acele obligații fiscale în sumă totală de 15.635.816 lei cuprinde și un interval de timp anterior intrării în vigoare a OG nr.30/ 2017 nu are semnificația aplicării retroactive a dispozițiilor art. 25 alin. (21) din Codul de procedură fiscală, pentru că debitele restante s-au acumulat în timp, pe fondul unei conduite de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale și de neachitare a sumelor datorate care a continuat pe toată perioada în care intimata- reclamantă a deținut calitatea de administrator al societății. „Acumularea și sustragerea de la plata acestor obligații” se raportează la caracterul lor restant în perioada de referință, la o persistență în conduita fiscală contrară legii, chiar dacă faptul generator al fiecărei obligații fiscale ar fi fost anterior.

Pentru aceleași argumente, Înalta Curte reține că prezumția de legalitate a deciziei contestate nu este înlăturată nici de împrejurarea că în cuprinsul acesteia sunt menționate și unele fapte și operațiuni economice încheiate anterior numirii intimatei- reclamante în funcția de administrator, câtă vreme consecințele fiscale aferente acelor operațiuni au persistat și după acest moment.

În altă ordine de idei, Înalta Curte notează că atât Codul de procedură fiscală anterior, adoptat prin OG nr. 92/2003, în art. 27 alin. (2) lit. d, cât și Codul de procedură actual, adoptat prin Legea nr. 207/2015, în art. 25 alin. (2) lit. d, au prevăzut atragerea răspunderii solidare pentru administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale debitorului declarat insolvabil, astfel că, în pofida celor reținute de prima instanță, din moment ce elementul obiectiv era similar (neexistând diferențe de substanță între „nedeclararea și/ sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale” și „acumularea și sustragerea de la plata” obligațiilor fiscale restante), partea avea suficiente temeiuri normative care să-i permită în mod rezonabil prefigurarea unor posibile consecințe în planul atragerii răspunderii solidare. Ceea ce a intervenit ca element de noutate prin art. 25 alin. (21) a fost doar grefarea acestei măsuri pe declanșarea unei proceduri de insolvență și limitarea sumei la cuantumul obligațiilor fiscale restante pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței.

În ceea ce privește reaua credință a intimatei- reclamante, Înalta Curte reține, ca premisă, că argumentele invocate în dezvoltarea motivului de recurs pot fi încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru că vizează modul în care prima instanță a interpretat noțiunea de „rea credință” și a încadrat în drept situația de fapt rezultată din probele dosarului. De aceea, vor fi înlăturate apărările intimatei- reclamante, care a susținut în întâmpinare că acest motiv de recurs ar fi inadmisibil, întrucât ar privi temeinicia, iar nu legalitatea sentinței.

Totodată, nu vor fi avute în vedere apărările referitoare la inexistența unei creanțe fiscale certe, lichide și exigibile față de societatea J&C S.R.L., pentru că instanța de fond a analizat și a respins acest motiv de nelegalitate invocat în cererea de chemare în judecată (pct. 4.4.2. din sentință), iar intimata- reclamantă nu a declarat recurs.

Referitor la conținutul deciziei de atragere a răspunderii solidare, prima instanță a reținut că actul administrativ fiscal nu indică elementele pe baza cărora organele fiscale apreciază că s-ar proba reaua-credință a reclamantei, limitându-se la a indica, la modul general, trăsăturile relei credințe și afirmând că, în speță, aceasta ar deriva din numărul faptelor imputate și consecințele acestor fapte, prejudiciabile pentru bugetul de stat. În plus, judecătorul fondului a subliniat, având în vedere caracterul eterogen al faptelor pretins prejudiciabile (înregistrări eronate în evidența contabilă, deduceri cheltuieli aferente unor facturi emise de contribuabili inactivi, livrări intracomunitare pretins fictive, plăți fictive etc.), că organele fiscale nu au detaliat și nu au indicat acele elemente obiective din care rezultă intenția manifestă a reclamantei de a frauda bugetul de stat „prin promovarea, derularea și încurajarea unor politici și practici financiare economice și contabile caracterizate de o conduita fiscală ilicită, în sensul întocmirii de documente contabile și efectuării de înregistrări și operațiuni în evidența contabilă al căror scop final a fost sustragerea de la plata obligațiilor fiscale și fraudarea bugetului general consolidat”.

Instanța de control judiciar nu împărtășește concluziile judecătorului fondului, reținând, dimpotrivă, că motivarea deciziei contestate cuprinde elemente care, contextualizate și coroborate între ele, sunt în măsură să configureze ipoteza normei cuprinse în art. 25 alin. (21) din Codul de procedură fiscală.

Este real că răspunderea solidară a administratorului nu se confundă cu aceea a debitorului fiscal principal și nu intervine în mod automat în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci doar atunci când se face dovada că acesta a determinat declararea stării de insolvabilitate sau la deschiderea procedurii insolvenței a societății prin săvârșirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate la art. 25 din Legea nr. 207/2015, neputând fi extinsă și asupra altor acțiuni sau omisiuni care nu sunt direct imputabile persoanei în cauză.

Așa cum s-a reținut și în jurisprudența Curții Constituționale, reaua credință, în sens juridic, poate fi calificată ca acea atitudine a unei persoane care săvârșește un fapt sau un act contrar legii sau celorlalte norme de conviețuire socială, pe deplin conștientă de caracterul ilicit al conduitei sale; ea nu se rezumă însă la o intenție directă de fraudare a bugetului de stat, ci poate avea și forma intenției indirecte atunci când autorul nu urmărește rezultatul faptei sale, dar acceptă riscul sau posibilitatea ca acesta să se producă.

În mod simetric, conceptul de “bună credință”, în cea mai largă definiție, are în vedere o convingere intimă a unei persoane că ceea ce face este bine, conform legii. Elementele bunei-credințe (bona fide) sunt reprezentate de valorile juridice corespunzătoare valorilor morale ale onestității, elemente care reprezintă o consecință a transferării unui grup de aspecte psihologice (loialitatea, prudența, ordinea și moderația) în sfera dreptului.

Or, pentru caracterizarea unei atitudini subiective a administratorului în planul conduitei fiscale pot prezenta relevanță și obligațiile generale ce revin administratorului în baza Legii societăților nr. 31/1990, inclusiv aceea de a răspunde solidar față de societate pentru stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea sau actul constitutiv le impun (art. 73

Astfel, prin raportare la contextul faptic al cauzei, Înalta Curte constată că modul în care administratorului debitorului fiscal a condus activitatea legată de conformarea la obligațiile fiscale ce revin societății, prin fapte comisive sau omisive (descrise în cuprinsul deciziei) incompatibile cu principiile statuate de art. 10 și 12 și Codul de procedură fiscală, referitoare la obligația de cooperare și bună credință, sunt în măsură să conducă la concluzia că autoritatea fiscală a făcut aplicarea corectă a dispozițiilor art. 25 alin. (21) din Codul de procedură fiscală, dovedite fiind atât existența obligațiilor de plată restante, cât și reaua credință a administratorului a cărui conduită a fost determinantă în acumularea și neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Contrar concluziei judecătorului fondului, Înalta Curte constată, totodată, că modul în care este reglementat conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală nu poate goli de conținut normele din Codul de procedură fiscală privind angajarea răspunderii solidare a administratorului, iar, dat fiind caracterul distinct al celor două forme de răspundere, penală și fiscală, faptul că procedura penală declanșată sub acest aspect nu s-a soldat cu o soluție de trimitere în judecată a intimatei- reclamante nu înlătură, prin el însuși, incidența textului art. 25 alin. (21) din Codul de procedură fiscală.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Având în vedere cele anterior expuse, constatând că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu interpretarea greșită a prevederilor art. 25 alin. (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fapt care atrage incidența în cauză a motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct.8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 din același cod, cu aplicarea art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de pârâtă, va casa hotărârea atacată și, rejudecând procesul în fond, va admite în parte acțiunea reclamantei și va anula în parte actul administrativ fiscal contestat, conform celor reținute în considerentele prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad împotriva Sentinței civile nr. 486 din 1 noiembrie 2021 a Curții de Apel Timișoara – Secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând cauza:

Admite în parte cererea de chemare în judecată în sensul că, dispune anularea în parte a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/ 17.11.2020 cu privire la suma de 1.285.776 lei și menține obligațiile fiscale în limita sumei de 15.635.816 lei.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 12 martie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.