ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3859/2024

Ședința publică din data de 17 septembrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 108/20.03.2019 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 cu privire la suma de 26.900.592 RON reprezentând 26.155.437 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc și 745.155 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în Romania de persoane fizice nerezidente emisă de pârâta Agenția Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Prin sentința civilă nr. 86/2023 din 14 iunie 2023, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a hotărâr următoarele:

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, doar cu privire la suma de 51.544 RON stabilită cu titlu de impozit suplimentar pe veniturile obținute de rezidenți din jocurile de noroc pentru perioada 12.06.2015-31.10.2016.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 108/20.03.2019 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la suma menționată mai sus.

A respins în rest acțiunea ca neîntemeiată.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 185 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru (100 RON) și parte din onorariul expertului judiciar, corespunzător pretențiilor admise (85 RON).

A obligat reclamanta să achite în contul Biroului Local de expertize judiciare tehnice și contabile de pe lângă Tribunalul Brașov suma de 40.035,26 RON reprezentând diferență onorariul pentru dl. expert B..

Împotriva hotărârii instanței de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. și de pârâtele Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Judeteana a Finantelor Publice Brasov au declarat recurs.

În recursul său, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. a criticat sentința sub aspectul încălcării și aplicării în mod greșit a dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare la data de 01.01.2011. Apreciază recurenta că noțiunea de venit din premii nu poate fi alta decât diferența pozitivă dintre suma obținută la finalul jocului și suma investită la începutul acestuia, numai această diferență pozitivă putând reprezenta o creștere a valorii sumelor deținute de participantul la joc, a capitalului propriu, necesitând impozitare din partea statului.

Pârâtele Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Judeteana a Finantelor Publice Brasov în cuprinsul recursurilor declarate au criticat sentința sub aspectul temeiniciei si legalității și, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., au susținut că instanța de fond, în mod eronat, a obligat autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Susțin recurentele pârâte că instanța trebuia să respingă capătul de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată ca fiind netemeinic întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 451 raportat la art. 453 C. proc. civ.. Admiterea în parte a acțiunii îl îndreptățea pe reclamant la recuperarea numai în parte a cheltuielilor de judecată implicate de soluționarea cauzei.

În termen legal intimatele pârâte Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Judeteana a Finantelor Publice Brasov S.C. A. S.R.L. au formulat, fiecare, întâmpinare în cuprinsul cărora au invocat excepția nulității recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. și excepția lipsei de interes a recursului declarat de recurenta-reclamantă. Pe fond au solicitat respingerea ca nefondate a recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C..

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca recursurile îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate.

Prealabil, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului invocată de recurenta pârâtă Administrația Judeteana a Finantelor Publice Brasov apreciind că, în mod formal, criticile recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. se circumscriu cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Totodată, Înalta Curte va respinge excepția lipsei de interes invocată de recurenta pârâtă Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov pe motiv că pentru debitoarea A. S.R.L. s-a dispus intrarea în procedura simplificată de faliment prin încheierea din data de 26.04.2017 pronunțată de către Tribunalul Brașov.

Potrivit dispozițiilor art. 32 alin. (1) lit. d) și art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiții de exercitare a acțiunii civile rezidă în justificarea unui interes.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral pe care îl urmărește cel ce investește o instanță de judecată cu o cerere (acțiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut și actual.

Interesul, ca folos practic imediat pe care partea trebuie să îl demonstreze pentru a justifica punerea în mișcare a procedurii judiciare, trebuie să existe pe tot parcursul procesului, atât la momentul introducerii cererii de chemare în judecată, cât și la momentul exercitării căilor de atac.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiție generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluționării unei cauze, nu doar cu prilejul promovării acțiunii sau formulării căii de atac.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat pe calea acțiunii în contencios administrativ să se dispună anularea Deciziei nr. 108/20.03.2019 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 cu privire la suma de 26.900.592 RON reprezentând 26.155.437 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc și 745.155 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în Romania de persoane fizice nerezidente emisă de pârâta Agenția Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Astfel fiind, recurenta-pârâtă justifică interesul în calea de atac exercitată, iar soluționarea pe fond a cererii de recurs este de natură a aduce un beneficiu concret recurentei.

În ceea ce privește recursul declarat de recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. acesta a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., potrivit cărora, "Casarea unor hotărâri se poate cere (…): 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."

În susținerea acestui motiv de recurs, recurenta a invocat aplicarea greșită a dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare la data de 01.01.2011.

Înalta Curte apreciază criticile recurentei ca fiind nefondate.

În fapt, prin Decizia de Impunere nr. x/28.02.2017 emisă de pârâta A.J.F.P. Brașov în baza Raportului de Inspecție Fiscală F-BV 49/28.02.2017/28.02.2017, au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligații de plată în sumă de 27.132.172 RON, din care:

- impozit pe profit în sumă de 231.580 RON,

- impozit pe veniturile din jocuri de noroc obținute de rezidenți în sumă de 26.155.437 RON

- impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în România de persoane fizice nerezidente în sumă de 745.155 RON .

Suma de 231.580 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 al Curții de Apel Brașov, în care s-a pronunțat sentința civilă nr. 154/2018 rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 1945 din 23.03.2021 a ÎCCJ.

Obiectul prezentei cauze îl constituie anularea în parte a deciziei de impunere nr. xnr. 56/28.02.2017 în ceea ce privește suma totală de 26.900.592 RON din care 26.155.437 RON-impozit pe veniturile din jocurile de noroc obținute de rezidenți și 745.155 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în Romania de persoane fizice nerezidente și anularea deciziei nr. 108/20.03.2019 prin care a fost respinsă contestația administrativă.

Elementul esențial al analizei instanței l-a reprezentat interpretarea noțiunii de venituri obținute din activitatea de jocuri de noroc.

Dispozițiile art. 7 alin. (2) O.U.G. nr. 77/2009 stabilesc: "Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligați să asigure distribuția câștigurilor sau premiilor cuvenite participanților la jocurile de noroc în cuantumul și în forma în care s-au angajat înainte de începerea jocului respectiv și cu respectarea prevederilor legale în vigoare privind calculul și plata obligațiilor care le revin în ceea ce privește impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt prevăzute în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare."

Contrar susținerilor recurentei reclamante, Înalta Curte reține că, în mod corect, instanța de fond a constatat că organele de inspecție fiscală au realizat o interpretare corectă în sensul că ceea ce se impune cu cota stabilită de lege este venitul net constituit din suma plătită fiecărui jucător, fără a se scădea suma investită de jucător.

Astfel, s-a reținut că modalitatea corectă de stabilire a impozitului pe veniturile din jocurile de noroc se calculează pe baza documentelor de plată a căștigurilor, indiferent de rezultatul zilei (căștig sau pierdere), documente ce au fost analizate corect de organul fiscal.

Dispozițiile legale în discuție au următorul conținut:

- conform art. 77 din Legea 571/2003, pentru perioada 01.01.2011-11.02.2015 impozitul a fost în cotă de 25% calculat asupra câștigului obținut de fiecare participant de la același plătitor atât pentru slot-machines, cât și pentru cazinou, plafonul neimpozabil fiind de 600 RON;

- urmare a modificărilor aduse art. 77 din Legea 571/2003, începând cu 13.02.2015, câștigurile din slot-machines și cazinou sunt impozitate diferențiat: cu 1% sumele de până la 15.000 euro, cu 16% câștigurile cuprinse între 15.000 euro și 100.000 euro și cu 25% sumele peste 100.000 euro. Totodată, a fost eliminat plafonul neimpozabil de 600 RON;

- urmare a noilor modificări aduse art. 77 din Legea 571/2003, începând cu data de 12.06.2015, cotele de impozitare sunt de 1% pentru câștiguri de până la 66.750 RON; 667,5 RON + 16% pentru ceea ce depășește suma de 66.750 RON și de 61.187,5 RON + 25% pentru ceea ce depășește suma de 445.000 RON;

- conform art. 77 alin. (3) lit. b) din Legea 571/2003, pentru activitatea de cazinou și slot-machines nu mai sunt impozabile veniturile obținute sub valoarea sumei de 66.750 RON;

- art. 76 din Legea nr. 571/2003(forma în vigoare la 01.01.2011), "Venitul net este diferența dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc și suma reprezentând venit neimpozabil";

- art. 77 alin. (2) arată că "Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reținerea la sursă, cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net";

- pct. 151 din H.G. nr. 44/2004 arată că "Plătitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligați să organizeze evidența astfel încât să poată determina câștigul realizat de fiecare persoană fizică și să rețină impozitul datorat aferent acestuia.";

- art. 74 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 870/2009 dispune în sensul că "Organizatorii de jocuri de noroc au, în funcție de specificul activității de jocuri de noroc desfășurate, următoarele obligații:

c) să țină zilnic la fiecare sală de joc o evidență completă, clară și detaliată a încasărilor realizate de fiecare mijloc de joc în parte, precum și a premiilor sau câștigurilor acordate, în conformitate cu prevederile prezentei hotărâri, în limba română;".

Reiese din cuprinsul acestor ultime dispoziții faptul că societatea recurentă nu a organizat corespunzător evidența fiscală în scopul determinării impozitului pe venituri din jocuri de noroc pentru fiecare participant în parte, aspect evidențiat și expertiza dispusă în cauză.

Așa cum a apreciat în mod corect judecătorul de primă instanță și cum rezultă din ansamblul probelor administrate, se reține că organele fiscale au achiesat la concluziile expertului în sensul că pentru perioada de referință 12.06.2015-31.10.2016 impozitul suplimentar pe veniturile din jocurile de noroc obținute de rezidenți este de 202.630 RON și nu de 254.174 RON cât a stabilit organul fiscal, astfel că se impune anularea actelor administrativ fiscale cu privire la diferența în cuantum de 51.544 RON.

În acest sens, se constată că la calcularea impozitului aferent, organul fiscal a omis să scadă venitul neimpozabil de 66.750 RON din baza impozabilă pe fiecare jucător.

În consecință, Înalta Curte reține că actele administrativ fiscale atacate sunt nelegale doar în ceea ce privește suma de 51.544 RON ca urmare a stabilirii în mod eronat a impozitului pe veniturile persoanelor rezidente, aserțiunea instanței de fond fiind corectă.

În ceea ce privește recursurile declarate de recurentele pârâte Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Judeteana a Finantelor Publice Brasov, față de conținutul celor două recursuri, se constată faptul că acestea cuprind critici comune, pe care Înalta Curte le va analiza o singură dată.

Referitor la critica recurentelor pârâte în sensul că hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a art. 451 și 453 C. proc. civ., privind posibilitatea și cazurile de reducere a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte o apreciază ca neîntemeiată raportat la următoarele considerente:

Instanța de fond a reținut că, sub aspectul cheltuielilor de judecată, observând cuantumul sumei solicitate (100 RON taxă judiciară de timbru și 42.535,26 RON onorariu expert), precum și complexitatea concretă a procesului, dar și măsura în care a fost admisă acțiunea raportat la cauzele juridice dezvoltate, suma de 185 RON acordată reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată este corespunzătoare în cauza de față.

Această apreciere a instanței de fond, în sensul că se impune reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu expert, în raport de criteriile reglementate de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., nu mai poate fi cenzurată în calea de atac a recursului, nefiind incident în cauză niciunul dintre motivele de nelegalitate reglementate de art. 488 C. proc. civ.. Astfel, este adevărat că, potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., instanța are posibilitatea să reducă onorariul de expert, atunci când acesta este "vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei.". potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (3) C. proc. civ. "Dispozițiile alin. (2) se aplică în mod corespunzător la plata experților judiciari și a specialiștilor numiți în condițiile art. 300 alin. (3).".

Prin urmare, aprecierea se face, pe de o parte, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei, iar pe de altă parte, cu activitatea desfășurată de expert, în ambele cazuri ținând seama și de circumstanțele cauzei și de măsura admiterii acțiunii. Cele două repere sunt cumulativ stabilite, în sensul că un onorariu trebuie să corespundă fiecăruia dintre criterii pentru a nu fi redus de instanța de judecată. Însă, operațiunea de stabilire a cheltuielilor de judecată de către instanță presupune stabilirea onorariului experților inter partes, astfel că, în ceea ce privește critica privind cuantumul cheltuielilor ocazionate de desfășurarea procesului, Înalta Curte apreciază că aceste aspecte țin de temeinicie și de apreciere a probelor administrate, neputând forma obiectul controlului de legalitate al instanței de recurs. În acest sens, s-a pronunțat și Decizia nr. 3/2020, în soluționarea unui recurs în interesul legii, pronunțată la data de 20.01.2020 în dosar nr. x/2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 181/05.03.2020, statuând că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În considerentele acestei decizii, instanța supremă a reținut că stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul experților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată reprezintă o chestiune de temeinicie, iar nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidența în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a le respinge, ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. invocată de Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Respinge excepția lipsei de interes a recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. invocată de Administrația Judeteana a Finantelor Publice Brasov.

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. și de pârâtele Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Judeteana a Finantelor Publice Brasov împotriva sentinței nr. 86/2023 din 14 iunie 2023 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 17 septembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.