ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1163/2022

Ședința publică din data de 1 martie 2022

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată astfel cum a fost modificată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov la data de 25.09.2019, sub nr. x/2019, în urma declinării de competență dispusă prin sentința civilă nr. 830/CA/23.09.2019 a Tribunalului Brașov, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 82/05.03.2019 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a deciziei de impunere nr. x/27.04.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x-27.04.2018 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, prin care s-a stabilit o bază de impozitare suplimentară de 10.028.944 RON și impozit pe veniturile din jocurile de noroc impus suplimentar de 2.507.236 RON precum, precum și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.507.236 RON și a accesoriilor aferente.

Prin sentința nr. 114/F/2019 din 14 noiembrie 2019, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva a sentinței nr. 114/F/2019 din 14 noiembrie 2019 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecarea cauzei a solicitat să admită cererea sa de chemare în judecată.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.., iar în susținere a dezvoltat următoarele critici:

Cu privire la aspectul menționat la pct. 3 se invocă prevederile art. 281 alin. (6), conform cărora "Procedura de soluționare a contestației încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor."

Arată recurenta că cererea de chemare în judecată a fost înregistrată la data de 13.02.2019, aceasta fiind comunicată pârâtei AJ.F.P. Brașov cu mențiunea de a formula întâmpinare și de a depune toată documentația care a stat la baza emiterii actelor contestate.

Din actele dosarului reiese ca organul fiscal a formulat întâmpinare la data de 06.03.2019, deci i-a fost comunicată cererea de chemare în judecata cu cel puțin 15 zile înainte.

Decizia de soluționare a contestației fiscale cu nr. 82 a fost emisa la data de 05.03.2019, după ce organul fiscal a luat cunoștința în procedura de regularizare de formularea cererii de chemare în judecata.

Instanța de fond a interpretat în mod excesiv dispozițiilor art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală și a adăugat Ia lege, reținând în considerentele sentinței ca "organul fiscal" la care face referire norma legala este Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor.

Evident ca în contextul formulării de către contribuabil a acțiunii în condițiile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală singura entitate care are calitate procesuala pasiva este organul fiscal emitent al actelor contestate și nu direcția din cadrul acestuia care soluționează contestația fiscala, atâta timp cat contestația nu a fost soluționată.

Daca legea nu se refera expres la "organul fiscal competent să soluționeze contestația fiscală" ci la "organul fiscal", instanța de fond nu putea adaugă la lege, relevant în cauza fiind momentul la care organul fiscal (emitent) a luat la cunoștință despre acțiunea în contencios administrativ.

Or, în condițiile în care organul fiscal a formulat întâmpinarea în cadrul prezentului dosar la data de 06.03.2019, evident ca acțiunea i-a fost comunicată în procedura de regularizare anterior datei de 05.03.2019 când a fost emisă decizia de soluționare a contestației administrative și în conformitate cu prevederile art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală procedură de soluționare a contestației ar fi trebuit să înceteze la data comunicării cererii de chemare în judecată.

Întrucât organul fiscal a emis Decizia de soluționare a contestației cu încălcarea prevederilor legale sus-indicate, solicită ca în urma rejudecării să se constate nulitatea acestui act administrativ-fiscal.

• În mod absolut nejustificat și lipsit de temei legal, organul fiscal își fundamentează întregul raționament pe premiza că în sala de joc au fost în fiecare zi exact atâția jucători cate bilete de intrare s-au vândut (ceea ce este absolut fals), iar dacă nu era niciun bilet vândut, organul fiscal presupune că a fost cel puțin unul sau aplică o medie pe locație, care este total nereală, întrucât se bazează pe alte zile care nu reflecta nici ele numărul real de jucători prezenți.

În ceea ce privește stabilirea valorii premiilor câștigate și numărului de câștigători prin estimare în exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal prev. de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, apreciază că în primul rând o asemenea estimare este nejustificată din moment ce societatea a pus la dispoziție documentele justificative prevăzute de legislația specială. Astfel organul de control fiscal a avut la dispoziție toate datele și documentele solicitate pentru stabilirea obligațiilor privind impozitul pe venituri din jocuri de noroc în mod direct, iar nu prin estimare.

Atât timp cât prin RIF nu sunt constatate abateri cu privire la întocmirea situațiilor contabile apreciază că ceea ce trebuia să stea la baza oricăror calcule efectuate de către organul de control fiscal este suma declarată ca fiind plătită în mod efectiv către jucători cu titlu de premiu și venit din jocuri de noroc, orice estimare în sensul considerării unor sume mai mari plătite de către societate fiind lipsita de orice fundament matematic sau logic, fiind greu de admis faptul că, atât timp cât plata câștigurilor către jucători reprezintă cheltuială deductibilă pentru societate, aceasta ar fi omis să înregistreze și să deducă o asemenea cheltuială în contabilitate, activitate ce ar fi condus la evidențierea și plata unor impozite mai mari către bugetul de stat.

O altă eroare esențială de logică în raționamentul care a stat la baza estimării bazei impozabile suplimentare de către organul de control fiscal este aprecierea acestuia conform căreia 1 bilet de intrare reprezintă 1 jucător și da dreptul jucătorului la un câștig neimpozabil de 600 RON. Cu alte cuvinte, în raționamentul sau, organul de control fiscal apreciază ca fiecare bilet contabilizat da dreptul undei deduceri de 600 de RON din câștigurile plătite jucătorilor.

Această apreciere este una profund eronată, întrucât conform dispozițiilor art. 13 alin. (4) pct. 4 din O.U.G. nr. 77/2009 "Organizatorii de jocuri de noroc [...] permit accesul în locațiile autorizate numai pe baza unui bilet de intrare, valabil pentru 24 de ore în intervalul 08:00 - 08:00, pentru fiecare persoană, iar organizatorii de jocuri de noroc tip slot-machine încasează biletul de intrare numai de la jucători. Văzând dispozițiile legale aplicabile concluzionează că un bilet de intrare este valabil pentru o perioadă de timp de 24 de ore ce sunt cuprinse efectiv în intervalul de timp a două zile calendaristice (de la 8:00 dimineața a primei zile calendaristice până la 7:59 a următoarei zile).

Coroborând această prevedere cu dispozițiile art. 77 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 "Nu sunt impozabile veniturile obținute din premii și jocuri de noroc, în bani și/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 de RON, realizate de contribuabil: a) pentru fiecare premiu; b) pentru câștiguri din jocuri de noroc, de la același organizator sau plătitor într-o singură zi", concluzia care se desprinde este că, practic, un bilet de intrare dă posibilitatea jucătorului să obțină câștiguri în două zile diferite - consecutive, plafonul neimpozabil aferent acestui bilet fiind de maxim 1200 RON (în ipoteza în care jucătorul efectuează o retragere a câștigului anterior între ora 08:00 - 24:00 și o altă retragere a câștigurilor între ora 00:00 și ora 08:00 a celei de-a doua zi).

Mai mult, prin procesul-verbal ONJN nr. 3663/13.05.2014 se constată că la punctul de lucru al societății din Brașov, str. x, au fost identificați 7 jucători cărora nu li s-au eliberat bilete de intrare.

În același proces-verbal se menționează și PVCSC nr. x din 20.09.2013 prin care ONJN a sancționat societatea la punctul de lucru din Brașov, str. x pentru neemiterea de bilete de intrare către jucători.

Astfel, societatea a fost sancționată de mai multe ori pentru neemiterea de bilete jucătorilor. Neemiterea biletelor era una din disfuncționalitățile cunoscute de toate organele statului, inclusiv O.N.J.N. și care a fost eliminată prin modificările legislative din 2014 și 2015. Impunerea obligativității introducerii acestor bilete a fost imposibil de aplicat de la bun început și toți organizatorii s-au confruntat cu această problemă. Recurenta consideră că nu se face vinovată pt neemiterea de bilete, având bilete suficiente la fiecare locație și instruind angajații să le permită accesul jucătorilor doar după plata biletului de intrare, însă angajații nu puteau impune aceasta jucătorilor.

Jucătorii refuzau să plătească biletul de intrare iar angajații săi nu aveau altă variantă decât să le permită accesul în sală fără bilet. Nu putea transforma angajații barmani și ospătari în bodyguarzi. Alți jucători spuneau că intra doar la bar să bea o cafea și apoi se duceau la aparate, angajații neavând ce să facă și neputându-i urmări. Toate aparatele erau echipate cu aparate automate de încasare a bancnotelor, deci nu aveau nevoie de o persoană care să le introducă impulsuri/credit în aparate, introducând singuri bancnotele. Alții jucători își înmânau biletele de la unii la alții, acestea nefiind nominale. Biletele erau valabile 24 de ore, astfel că un jucător cu un bilet putea intra repetat în oricare dintre sălile noastre și putea juca în 2 zile diferite, un bilet cumpărat la 10 dimineața fiind valabil atât în ziua respectiva cât și în ziua următoare de la 12 noaptea până la 10 dimineața.

ONJN cunoștea și tolera această chestiune, știind că obligația de emitere a biletelor este inaplicabilă și dându-ne asigurări va fi eliminată din legislație. ONJN ne sancționa pt. bilete de fiecare dată la un alt punct de lucru al societății, pentru a nu trebui să suspende autorizația de funcționare, sancțiune complementară obligatorie dacă ar fi constatat de două ori contravenții similare în aceeași locație.

Neemiterea acestor bilete constituia contravenție, cu regimul de constatare și sancționare aferent, inclusiv prescripția sancțiunii. Astfel, societatea ca și toți ceilalți organizatori, nu au avut de ales și au acceptat să fie sancționați pentru contravenția de neemitere a biletelor de intrare, deși nu există vinovăția ca element al faptei contravenționale, așteptând modificarea legistației și intrarea în normalitate. O.N.J.N. tolera această conduită, sancționând sporadic organizatorii cu minimul de amendă, dar sesizând și ea mai departe această problemă și făcând propuneri de modificare legislativă.

Prin urmare, este dovedit fără dubiu faptul că jucătorii din sălile de ioc nu aveau bilete de intrare.

Organul fiscal prezuma fără temei că în sala de ioc au fost în fiecare zi exact atâția jucători câte bilete de intrare s-au vândut (ceea ce este absolut fals), iar dacă nu era niciun bilet vândut, organul fiscal presupune că a fost cel puțin unul sau aplica o medie pe locație, care este total nereală, întrucât se bazează pe alte zile care nu reflectă nici ele numărul real de jucători prezenți.

DE EXEMPLU: Într-o zi sunt câștiguri ale jucătorilor pe o anumită locație în sumă totală de 10.000 RON și niciun bilet de intrare vândut.

A. În prima ipoteză de mai sus, organul fiscal prezumă că a fost cel puțin un jucător, și că acesta a obținut singur și integral câștigul de 10.000 RON din care scade suma-prag neimpozabilă de 600 RON, iar la diferența de 9400 RON aplică cota de 25%, rezultând un impozit pe venit al jucătorului de 2350 RON, pe care îl impune recurentei - debitor al obligației de reținere la sursă a acestui impozit imaginar.

B. În a doua ipoteză, organul fiscal aplică o medie zilnică de 5 jucători pe locație, prezumând că fiecare din aceștia a obținut câștiguri de 2000 RON, din care scade cei 600 RON neimpozabili, rezultând 5 câștiguri impozabile de câte 1400 RON pe care îl impune cu cota de 25%. Rezultă astfel un impozit al fiecărui jucător de 350 RON, respectiv un impozit total de 1.750 RON pe care îl impune recurentei.

Ambele variante sunt pur relative și teoretice, dar taxele și impozitele se bazează pe lege și starea de fapt fiscală reală a cauzei, nu pe simple presupuneri arbitrare ale organului fiscal.

C. Vom imagina o a treia ipoteză, mult mai apropiată de realitate dar neluată în calcul de organul fiscal: în ziua respectivă în locație au fost un număr de cel puțin 50 jucători și niciunul nu a avut câștiguri peste suma de 600 RON. Imposibilitatea de a le fi vândute bilete a fost explicată mai sus. Aceasta poate fi calificată ca o contravenție, dar nu scutește organul fiscal de a stabili starea de fapt fiscală reală și exactă. Nu se pot accepta prezumțiile lipsite de logică ale acestuia în sensul că intr-o locație cu 15 aparate a fost doar un jucător într-o zi anume, deoarece a fost doar un bilet sau chiar niciunul vândut.

Mai mult, având în vedere dificultățile în stabilirea impozitului pe câștiguri peste 600 RON, societatea recurentă a optat pentru a stabili la toate aparatele un "credit limit" - limita de credit de 600 RON, la atingerea căreia aparatul se oprea automat, generându-se plata automată a câștigului de 600 RON către jucător. În acest fel câștigurile jucătorilor nu puteau depăși suma de 600 RON pentru a fi purtătoare de impozit. Aceasta este una din explicațiile faptului că în locațiile recurentei s-au plătit doar 3 câștiguri de peste 600 RON în perioada verificată.

Prin actele normative modificatoare, respectiv O.U.G. nr. 92/2014 și Legea nr. 124/2015 s-a reglementat și această opțiune a stabilirii unei limite de credit pe aparat, variantă pt care recurenta optase cu mult timp înainte.

• Baza de impozitare e stabilită greșit, organul fiscal luând în considerare doar "OUT -urile"(ieșirile) din situația încasărilor zilnice sau lunare fără a ține cont de "IN-uri"(intrări). Astfel în mod nelegal organul fiscal asimilează ieșirile din aparate cu câștigurile obținute de jucători, ceea ce este absolut greșit.

Conform legii, Organizatorii sunt obligați să țină următoarele evidențe contabile: registrul de casă, situația încasărilor zilnice (S.I.Z.) și situația încasărilor lunare(S.I.L.). în forma S.I.Z. data de H.G. nr. 870/2009, intrările și ieșirile se contorizează prin 2 indexuri numerice, diferența dintre acestea reprezentând soldul impulsurilor, care se înmulțește cu prețul per impuls, rezultând valoarea încasărilor zilnice în RON.

Este de menționat că doar ultima rubrică, cea reprezentând încasările, este exprimată în RON.

OUT -urile (ieșirile) nu reprezintă venituri sau câștiguri întrucât jucătorul a și introdus sume de bani în aparat, care apar în IN-uri (intrări), dar care nu au fost luate în considerare de organul fiscal. Astfel de exemplu, un jucător introduce 100 RON în aparat, pe care îi pierde, apoi mai introduce 100 de RON din care face 200 pe care îi retrage din aparat. În mod real, jucătorul nu a înregistrat niciun caștig. În "logica" organului fiscal, jucătorul a înregistrat un câștig de 200 RON, deoarece nu ia în calcul cât a introdus jucătorul în aceeași zi, în aceeași locație, dar anterior retragerii sumei respective.

Prin O.U.G. nr. 92/2014 și Legea nr. 124/2015 s-a definit clar că venitul/câștigul organizatorului este reprezentat de diferența dintre intrări și ieșiri. Pentru identitate de rațiune, și venitul/câștigul unui jucător este tot diferența dintre intrări (sumele introduse de acesta) și ieșiri (sumele retrase de acesta), de aceea se numește "impozit pe venit".

Este contrar constituției, Codul fiscal și oricărui principiu în materie, ca impozitarea să nu poarte asupra unui venit sau câștig, ci asupra unei potențiale pierderi a persoanei.

Iar dacă stabilirea venitului nu se poate face din pricina legislației slabe sau lacunare, acest lucru trebuie să profite contribuabilului potrivit principiului în dubio contra fiscum.

După cum s-a arătat, determinarea câștigului jucătorilor la mijloacele de joc slot-machine în varianta impozitării câștigurilor ce depășeau 600 era imposibilă, fapt recunoscut de organele statului în expunerea de motive care a justificat modificarea legislației.

Prin această variantă de impozitare se ajungea de multe ori la impozitarea unei pierderi și nu a unor venituri sau câștiguri cum este normal.

EXEMPLU: Un jucător introduce într-un aparat tip slot-machine 1000 RON pe care îi pierde. Ulterior mai introduce 300 RON cu ajutorul cărora câștigă 500 RON, retrăgând din aparat 800 RON. Potrivit legislației anterioare, organizatorul ar fi trebuit să îi rețină impozit de 25% din "câștigul" ce depășește 600 RON, respectiv pe "câștigul" de 200 RON. Însă putem observa că jucătorul nu a obținut un câștig, ci are în ziua respectivă o pierdere netă de 500 RON, întrucât a introdus 1300 RON și a scos 800 RON.

Organizatorul nu are nicio posibilitate de a cunoaște cât a introdus jucătorul intr-o zi în diverse aparate, deoarece acesta poate schimba mai multe locații și mai multe aparate, poate veni de mai multe ori intr-o zi, etc. Acest fapt se recunoaște expres și în expunerea de motive a proiectului de lege, unde se propune găsirea unui alt tip de impozitare.

La pagina 2 din Decizia de impunere și pag. 7 din RIF, se arată cum s-a stabilit baza de impunere și obligația de plată:

Exemplificam:

"An 2013

Valoare câștiguri: 4.839.309 RON

Nr. bilete emise/alocate: 2342 buc.

Valoare neimpozabilă 1.405.200 RON(2342x600 RON - valoarea prag neimpozabilă)

Baza impozabilă: 3.434.109 RON

Impozit suplimentar: 858.527 RON" (subl. ns.)

Adică organul fiscal cumulează ieșirile pe tot anul, pe care le denumește câștiguri fără a tine cont de intrări, scade valoarea neimpozabilă x nr. de bilete emise (nereal) tot anul respectiv, restul fiind baza impozabilă la care aplică cota de impozit de 25%. Identic se procedează și pentru restul perioadei verificate.

In aceste condiții devine evident ca stabilirea prin estimare a bazei de impozitare conform raționamentului expus la pagina 2 din decizie și 7 din RIF. care presupune deducerea unei sume de r\V 600 de RON pentru fiecare jucător fin condițiile în care numărul de jucători este dat de nr. de bilete') o^A este afectat de o grava eroare, iar sumele rezultate în urma acestor calcule ca reprezentând obligații fiscale suplimentare nu pot impuse subscrisei în mod legal intrucat modul de calcul nu are caracterul unei "estimări rezonabile a bazei de impozitare" stabilit de art. 106 alin. (1) din Legea nr. 207/2016 privind Codul de procedură fiscală.

- rezultatele controalelor efectuate de O.N.J.N. cu ocazia solicitării de renunțare la activitatea de jocuri de noroc, în urma cărora nu s-au constatat abateri, consemnate în Procesul-verbal seria x nr. x/22.01.2016, PV seria x nr. x/06.05.2016 și PV nr. x/06.06.2016, anexate prezentei.

- Societatea a întocmit și depus situațiile financiare și raportările contabile cerute de legea aplicabilă în termenele legale, nefiind constatate abateri din acest punct de vedere.

- Nu au fost constatate deficiențe în ceea ce privește inventarierea patrimoniului în perioada avută în vedere la inspecția fiscală.

- Societatea a pus la dispoziția organului fiscal toate documentele solicitate astfel încât inspecția fiscală să se poată desfășura în cele mai bune condiții.

- Nu au fost constatate deficiențe cu privire la existența autorizațiilor speciale pentru desfășurarea activității;

Toate aceste aspecte se desprind din cuprinsul capitolelor III și V din RIF nr. x/27.04.2018.

În urma analizării documentelor puse la dispoziție, organele de control fiscal au constatat faptul că "operatorul economic nu a prezentat documente din care să rezulte modul de constituire și evidențiere a impozitului pe venitul din jocurile de noroc reținut de la persoanele fizice pentru câștigurile din jocurile de noroc" și "nu a respectat obligațiile legale în vigoare privind calculul și plata obligațiilor care-i revin în ceea ce privește impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc", încălcând astfel dispozițiile pct. 151 din H.G. nr. 44/2004, respectiv Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal precum și obligațiile prev. la art. 76 și 77 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prev. art. 7 alin. (2) din H.G. nr. 870/2009.

În ceea ce privește legislația care guvernează organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, actul normativ special care reglementează această activitate este O.U.G. nr. 77/2009 care se completează cu Normele metodologice de aplicare adoptate prin H.G. nr. 870/2009. Având în vedere faptul că aceste acte normative reglementează inclusiv obligații de natură fiscală în sarcina organizatorilor de jocuri de noroc, aceste dispoziții se aplică în mod prioritar față de cadrul general stabilit prin Codul fiscal și normele metodologice de aplicare ale acestuia.

Pe cale de consecință, pentru atingerea obiectivelor inspecției fiscale, în special a"corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu impozitul pe venituri din jocuri de noroc de către contribuabil, organele de control fiscal ar fi trebuit să ia în considerare situațiile încasărilor zilnice și lunare obținute din activitatea de exploatare a jocurilor de tip slot-machine, și anume anexele nr. 8 a) și 9 a) din H.G. nr. 870/2009. în opinia recurentei, față de caracterul special al normei care reglementează obligația întocmirii acestor situații este evident că orice verificare efectuată de organele fiscale trebuie să se raporteze în principal la datele consemnate în cuprinsul acestor acte, atunci când acestea sunt disponibile. În acest sens sunt și următoarele aspecte:

Disp. art. 15 alin. (2) lit. f) din O.U.G. nr. 77/2009 impun existența unui sistem electronic integrat de monitorizare, înregistrare și evidențiere a tuturor operațiunilor de exploatare a mijloacelor de joc tip slot-machine, sistem care să permită "controlul autorităților prev. la art. 28 asupra modului de organizare și exploatare a jocurilor de noroc respective"

Normele metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009, aprobate prin H.G. nr. 870/2009, institute la art. 19, ca o condiție pentru acordarea autorizației de exploatare a jocurilor de noroc, îndeplinirea cerințelor privind monitorizarea, înregistrarea și evidențierea tuturor operațiunilor de exploatare, cerințe definite prin alin. (2) al art. 29.

Potrivit art. 23 alin. (2) din Normele metodologice adoptate prin H.G. nr. 870/2009 Evidența primară se ține zilnic, pentru fiecare joc de tip slot machine și sistem de joc de tip jack-pot, după caz, conform modelului prezentat în anexa nr. 8", iar alin. (3) impune ca lunar, în ultima zi a lunii, încasările să fie centralizate conform modelului prezentat în anexa nr. 9."

- Potrivit art. 23 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009 formularele prev. în anexele 8 și 9 vor fi cuprinse fie într-un registru special, numerotat, legat și stampilat de către organul fiscal competent în administrarea punctului de lucru aparținând organizatorului respectiv.

În final, art. 23 alin. (7) din H.G. nr. 870/2009 prevede ca "Evidența contabilă va fi ținută zilnic pe baza evidenței tuturor operațiunilor de exploatare."

Organele de control fiscal ignoră în totalitate dispozițiile O.U.G. nr. 77/2009 și H.G. nr. 870/2009 atunci când ajung la concluzia că recurenta nu și-a îndeplinit obligațiile prevăzute de lege privind întocmirea evidenței contabile primare aferente exploatării sistemelor de tip slot-machine.

Nicăieri în cuprinsul Raportului de Inspecție Fiscală contestat nu există vreo mențiune privind verificarea îndeplinirii obligațiilor de întocmire a registrelor speciale potrivit art. 23 și anexelor 8 și 9 din H.G. nr. 870/2009. Mai mult decât atât, nicăieri în cuprinsul RIF nu se regăsește vreo mențiune despre faptul că sumele cuprinse în registrele obligatorii prevăzute de H.G. nr. 870/2009 ar fi fost avute în vedere la stabilirea obligațiilor de plată în sarcina sa, motiv pentru care apreciază că întreaga procedură de inspecție fiscală este viciată, iar concluziile cuprinse în RIF sunt absolut nelegale și netemeinice.

Recurenta arată că a ținut evidențele contabile cerute de lege în această materie specială, respectiv registrul de casă, situația încasărilor zilnice (S.I.Z.) și situația încasărilor lunare (S.I.L.), pe formularele din anexa la H.G. nr. 870/2009.

În mod greșit a reținut instanța de fond că nu ar fi organizat evidența astfel încât să se poată determina câștigul realizat de fiecare persoană fizică și să se rețină impozitul datorat aferent acestuia.

Registrele specifice pentru evidența acestui tip de activitate sunt stabilite în mod expres de normele legale (O.U.G. nr. 77/2009 și H.G. nr. 870/2009) astfel încât nu avea posibilitatea de a alege modul în care conduce această evidență, ci era obligată să întocmească registrele speciale "situația încasărilor zilnice" și ..situația încasărilor lunare" prevăzute în anexele 8 și 9 din H.G. nr. 870/2009. Atât timp cât nu s-a constatat vreo încălcare a acestor" norme legale rezultă că a condus evidența cerută de lege, neconcordanța între modelul de registru impus de H.G. nr. 870/2009 și prevederile art. 151 din H.G. nr. 44/2004 ("Normele metodologice la Codul fiscal) neputând să îi fie imputată.

Cu alte cuvinte imposibilitatea determinării câștigului realizat de fiecare persoană fizică în decursul unei zile pe baza evidențelor întocmite în conformitate cu H.G. nr. 870/2009 este rezultatul unor neconcordanțe între dispozițiile legale generale (reprezentate de Codul fiscal și Normele metodologice aferente) și dispozițiile legale speciale (reprezentate de O.U.G. nr. 77/2009 și H.G. nr. 870/2009), iar nu al vreunei culpe ce poate fi imputată recurentei.

Mai mult decât atât, legea specială care guvernează organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, O.U.G. nr. 77/2009 prevede în mod expres care sunt acei organizatori care au obligația de a solicita jucătorilor actul de identitate și de a păstra evidența datelor de identificare a acestora exclusiv în ceea ce privește activitatea cazinourilor (art. 38 din H.G. nr. 870/2009).

Legiuitorul a specificat în mod exhaustiv cazurile în care organizatorul de jocuri de noroc este obligat să identifice jucătorii, o asemenea obligație neexistând în ceea ce privește exploatarea jocurilor de tip slot-machine.

Cu alte cuvinte, normele legale specifice activității recurentei stipulează în mod clar faptul că societatea care exploatează exclusiv sistem slot-machine nu are dreptul de a solicita datele de identificare ale jucătorilor, pe cale de consecință nu i se poate imputa faptul că nu a colectat astfel de date pentru a realiza evidența cerută prin normele metodologice aferente Codul fiscal. Activitatea de organizare și exploatare a jocurilor de noroc este strict reglementată prin legislația specială, recurenta respectând întocmai aceste prevederi.

Dacă am admite teza susținută de organele de control fiscal în sensul obligației de a respecta disp. art. 151 din H.G. nr. 44/2004 ar însemna practic a adăuga la lege și a completa un cadru legal special, reglementat în mod exhaustiv de O.U.G. nr. 77/2009 și H.G. nr. 870/2009 cu reglementări pe care legiuitorul nu le-a avut în vedere.

Mai mult decât atât, normele metodologice ale Codul fiscal a căror încălcare este invocată de organul de control fiscal, și anume H.G. nr. 44/2004, au fost modificate prin O.U.G. nr. 92/2014 deoarece Guvernul României a constatat că modul ce impunere a impozitului în cuantum de 25% în condițiile art. 151 din H.G. nr. 44/2004 este absolut inaplicabil. Apare astfel nejustificat și profund nelegal ca organul fiscal să se prevaleze de dispoziții legale constatate ca fiind inaplicabile și ulterior abrogate pentru a impune obligații suplimentare de plată în sarcina unui contribuabil onest cum este recurenta.

Pentru acest considerente apreciază ca nefondate concluziile de încălcare a dispozițiilor art. 151 din H.G. nr. 44/2004 reținute în R1F nr. F-BV 132/27.04.2018, organele fiscale fiind în eroare în ceea ce privește normele legale aplicabile în speța.

Mai mult, organul fiscal nu indică temeiul legal încălcat, adică textul de lege care impunea ținerea unor evidențe sau documente, care nu au fost ținute de recurentă. Nu se poate admite ca în sarcina contribuabilului să existe o obligație generală de a ține anumite evidențe "prin care să poată fi determinate câștigurile jucătorilor" ci acesta va ține acele registre, evidențe sau documente impuse în mod concret și precis de lege. Contribuabilul nu poate "inventa" de unul singur evidențe contabile sau de altă natură cum sugerează organul fiscal.

Esențial este caracterul subsidiar al dispoziției de plată, acest document fiind utilizat exclusiv pentru operațiuni care nu necesită întocmirea unui alt document special prevăzut în acest scop.

Față de aceste considerente apreciază că organul de control fiscal a concluzionat în mod greșit că ar fi încălcat dispozițiile legale privind întocmirea documentelor justificative privind plățile către jucători.

- Lipsa de coerență a cadrului juridic românesc privind jocurile de noroc, fiind necesare modificări legislative care să stopeze procedura de infringement pornită împotriva României;

- Dificultățile întâmpinate în aplicarea reglementărilor actuale referitoare la determinarea câștigului obținut de fiecare participant persoană fizică la anumite tipuri de jocuri de noroc, precum și gradul scăzut de colectare a impozitului pe veniturile din jocuri de noroc.

- înlocuirea impozitului de 25% pentru câștigurile ce depășesc suma de 600 RON cu un impozit de 1% aplicabil oricărui căștig;

- Necesitatea eliminării obligativității reținerii la sursă a impozitului pentru veniturile încasate de persoanele fizice de la jocurile de noroc de tip slot machine, având în vedere practica europeană în acest domeniu (persoanele fizice își calculează și virează la buget impozitul aferent, operatorii de astfel de jocuri de noroc neavând obligația de a reține și vira acest tip de impozit).

- Oficiul National pentru Jocuri de Noroc(ONJN) a identificat o serie de neajunsuri în aplicarea prevederilor fiscale în cazul veniturilor realizate de persoanele fizice ca urmare a participării la anumite tipuri de jocuri de noroc, fiind dificilă determinarea venitului obținut de participant de la același plătitor sau organizator de jocuri de noroc.

- Jocul de tip slot-machine presupune o activitate de scurtă durată, repetată chiar de mai multe ori pe zi, de multe ori concomitent la mai multe aparate, ori în mai multe locații, cu diverse câștiguri, astfel încât jucătorului nu i se poate determina câștigul.

- Necesitatea introducerii unui nou sistem de taxare;

Iată că Statul Român, prin organele sale, guvern, ONJN și parlament, recunoaște că:

• sistemul de taxare a veniturilor din jocuri de noroc tip slot-machine este unul inaplicabil,

• este imposibilă determinarea veniturilor obținute de participanți;

• sistemul de reținere la sursă a impozitului de către organizator trebuie eliminat fiind în contradicție cu practica europeană.

Aceste disfuncționalități au condus la modificarea legislației în domeniu în 2014 și 2015. În ciuda acestui fapt, vine în prezent organul fiscal și stabilește în sarcina fostului organizator de jocuri de noroc obligații de plată a unor impozite pe câștiguri inexistente și imposibil de determinat pentru perioada 2012-2015.

Regimul fiscal este, și trebuie să fie, unul de strictă și clară interpretare. Extinderea "creativă" a înțelesurilor normelor fiscale în scopul atragerii de noi surse de venit echivalează cu instituirea de impozite "pe cale de interpretare", cu arbitrariul fiscal, situație ce contravine normelor constituționale și principiilor declarate de Codul fiscal.

7.1. Izvorul normativ al taxelor și impozitelor este și trebuie să rămână unul normativ superior.

Textul constituțional impune ca "Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege" (art. 139 din Constituția României).

Constituția fixează deci primatul legii, predictibilitatea și lipsa oricărei ambiguități în domeniul fiscal. Interpretarea extensivă și abuzivă a normelor fiscale atinge suveranitatea textului constituțional fiindcă echivalează cu o redimensionare a fiscalității dincolo de sensul explicit al legii. Rămânerea în interiorul textului constituțional obliga la interpretarea restrictiva în materie fiscala. Orice interpretare a textelor fiscale dincolo de sensul lor evident suspendă predictibilitatea fiscală decretată de Constituție.

7.2. Principiul certitudinii fiscale este declarat de Codul fiscal în același spirit constituțional. Regimul fiscal este unul strict legal, fără putință de ingerință administrativ fiscală în stabilirea întinderii lui.

Codul fiscal recunoaște certitudinea impunerii, stabilitatea normativă de natură să garanteze echitatea fiscală decretate de art. 56 din Constituția României:

" certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și intelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

eficienta impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codul fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore." Cart. 3, lit. b) și d) din Codul fiscal).

Măsurile stabilite prin actele administrativ-fiscale contestate încalcă în mod flagrant principiile anterior menționate.

Certitudinea impunerii presupune: a) elaborarea de norme juridice clare care să nu conducă la interpretări arbitrare; b) subiecții fiscali să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine; c) să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Normele pe care se întemeiază organul fiscal sunt departe de a fi clare, producând chiar efectul dorit a fi înlăturat de legiuitor prin principiul enunțat, și anume posibilitatea interpretării arbitrare a textului. Normele au un caracter ambiguu ce a vătămat dreptul și posibilitatea recurentei de a urmări și înțelege sarcina fiscală ce i se impută în prezent.

Neclaritățile și imposibilitatea de aplicare a unor dispoziții este recunoscută chiar de către organele Statului Român, care au și modificat ulterior legislația.

Majorările, dobânzile și penalitățile de întârziere percepute constituie accesorii ale creanței principale și urmează soarta acesteia. În baza principiilor accesoriul urmează principalul și actul nul nu poate produce niciun efect, în cazul desființării creanței principale se desființează implicit și accesoriile, astfel încât recurenta solicită ca în urma desființării debitului principal să se dispună și desființarea accesoriilor stabilite în baza acestuia.

În concluzie, apreciază că măsurile dispuse de organele de control fiscal prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2018, Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.04.2018 sunt afectate de erori grave cauzate pe de o parte de aplicarea eronată a prevederilor legale incidente și ignorarea dispozițiilor din legislația specială în materie, iar pe de altă parte de utilizarea unui raționament absolut greșit pentru estimarea bazei de impozitare suplimentară și, implicit, a impozitului presupus datorat de societate.

Solicită admiterea recursului si, rejudecând în fond litigiul, casarea sentinței recurate, cu consecința admiterii acțiunii și anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală atacate.

A. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a depus întâmpinare la data de 12.02.2020 prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Instanta de fond a retinut in mod corect faptul ca se impune a se analiza daca prevederile art. 23 alin. (2), (3), (4) si 7 din H.G. NR. 870/2009 raportat la dispozitiile art. 15 alin. (2) lit. f) din O.U.G. nr. 77/2009, exonereaza reclamanta de respectarea obligatiilor ce îi revin potrivit prevederilor Codul fiscal si a normelor metodologice de aplicare a acestuia .

În acest sens se retin in mod corect prevederile pct. 151 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal potrivit cărora platitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligati sa organizeze evidenta astfel incat sa poata determina castigul realizat de fiecare persoana fizica si sa retina impozitul datorat aferent acestuia, astfel incat instanta retine ca sunt aplicabile in cauza, conform art. 12 alin. (3) din H.G. nr. 870/2009 prevederile art. 6 alin. (1) si 2 din Legea nr. 82/2019.

Or, este evident faptul ca situatia incasarilor zilnice si situatia incasarilor lunare tinute de catre reclamanta si invocate de aceasta conform art. 23 alin. (2) din H.G. NR. 870/2009 nu permite sa se determine, in concret, castigul realizat de fiecare jucator persoana fizica si impozitul acestuia, astfel incat, daca s-ar accepta sustinerile reclamantei, prevederile art. 76 si 77 din Codul fiscal, in forma in vigoare in perioada in discutie in litigiul de fata, ar fi devenit inaplicabile, ceea ce evident, nu poate fi permis .

Astfel instanta de fond retine faptul ca in mod corect organul de inspectie fiscala a retinut ca reclamanata nu a tinut evidenta castigurilor zilnice realizate de fiecare jucator, astfel incat sa se poata determina, conform prevederilor art. 76 si 77 din Codul fiscal si pct. 151 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, castigul realizat de fiecare presoana fizica si sa ppata fi retinut impozitul aferent acestuia . Prevederile art,3 alin. (4) pt 4 din O.U.G. NR. 77/2009 aplicabile in perioada in discutie, adica tocmai prevedwerile legii speciale, impuneau, in scopul posibilitatii tinerii evidentei numarului de jucatori, permiterea accesului in locatiile autorizate numai pe baza unui bilet de intrare iar, in plus, pct. 151 din normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevedeau ca platitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligati sa organizeze evidenta astfel incat sa poata determina castigul realizat de persoana fizica si sa retina impozitul datorat aferent acestuia .

Se retine astfel ca reclamanta nu a respectat aceste dispozitii legale, astfel incat a fost necesar sa fie realizata de catre organul fiscal o estimare a bazei impozabile care sa se raporteze la textele de lege amintite .

Așadar, sumele estimate de societate conform H.G. NR. 870/2009 au fost avute in vedere de organul fiscal la stabilirea obligatiilor de plata ale reclamantei, după cum rezulta de la paginile 6 și 7 din din raportul de inspectie fiscala nr. F BV 132/27.04.2018.

Prin acțiunea ce formeaza obiectul prezentului dosar reclamanta solicita desfiintarea in totalitate a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2018 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.04.2018 prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 2.507.236 RON reprezentând impozit pe veniturile din jocurile de noroc impus suplimentar.

Reclamanta a inteles să conteste atât validitatea constatărilor organelor de control fiscal cuprinse în secțiunea "Motiv de fapt din RIF nr. x/27.04.2018, cât și concluziile acestuia, respectiv sumele stabilite suplimentar în sarcina noastră, apreciind că acestea au fost stabilite în mod nelegal, în baza aprecierii eronate atât a stării de fapt constatate cât și a dispozițiilor legale aplicabile." (...)

Se sustine de catre reclamant ca organele de control fiscal au constatat faptul că "operatorul economic nu a prezentat documente din care să rezulte modul de constituire și evidențiere a impozitului pe venitul din jocurile de noroc reținut de la persoanele fizice pentru câștigurile din jocurile de noroc" și "nu a respectat obligațiile legale în vigoare privind calculul și plata obligațiilor care-i revine în ceea ce privește impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc", încălcând astfel dispozițiile pct. 151 din H.G. nr. 44/2004, respectiv Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal precum și obligațiile prev. la art. 76 și 77 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prev. art. 7 alin. (2) din H.G. nr. 870/2009.

În ceea ce privește legislația care guvernează organizarea și exploatarea jocurilor de noroc reclamantul apreciaza că actul normativ special care reglementează această activitate este O.U.G. nr. 77/2009 care se completează cu Normele metodologice de aplicare adoptate prin H.G. nr. 870/2009. Având în vedere faptul că aceste acte normative reglementează inclusiv obigații de natură fiscală în sarcina organizatorilor de jocuri de noroc, se apreciaza că aceste dispoziții se aplică în mod prioritar față de cadrul general stabilit prin Codul fiscal și normele metodologice de aplicare ale acestuia.

Pe cale de consecință sustine reclamanta că pentru atingerea obiectivelor inspecției fiscale, în special a "corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu impozitul pe venituri din jocuri de noroc de către contribuabil" organele de control fiscal ar fi trebuit să ia în considerare situațiile încasărilor zilnice si lunare obținute din activitatea de exploatare a jocurilor de tip slot-machine, și anume anexele nr. 8 a) și 9 a) din H.G. nr. 870/2009. în opinia reclamantei față de caracterul special al normei care reglementează obligația întocmirii acestor situații este evident că orice verificare efectuată de organele fiscale trebuie sa se raporteze în principal la datele consemnate în cuprinsul acestor acte, atunci când acestea sunt disponibile.

Se sustine de catre reclamanta faptul că organele de control fiscal a ignorat în totalitate dispozițiile O.U.G. nr. 77/2009 și H.G. nr. 870/2009 atunci când ajung la concluzia că societatea nu si-ar fi îndeplinit obligațiile prevăzute de lege privind întocmirea evidenței contabilității primare aferente exploatării sistemelor de tip slot-machine.

Se sustine si faptul ca nicăieri în cuprinsul Raportului de Inspecție Fiscală contestat nu există nicio mențiune privind verificarea îndeplinirii de către subcrisă a obligațiilor de întocmire a registrelor speciale potrivit art. 23 și anexelor 8 și 9 din H.G. nr. 870/2009. Mai mult decât atât, nicăieri în cuprinsul RIF nu se regăsește vreo mențiune despre faptul că sumele cuprinse în registrele obligatorii prevăzute de H.G. nr. 870/2009 ar fi fost avute în vedere la stabilirea obligațiilor de plată în sarcina subscrisei, motiv pentru care apreciem că întreaga procedură de inspecție fiscală este viciată, iar concluziile cuprinse în RIF sunt absolut nelegale și netemeinice!"

"În ceea ce privește obligația de întocmire a dispozițiilor de plată către caserie apreciem că acesta nu este impusa în mod explicit de dispozițiile fiscale în materie întrucât aceste documente justificative se întocmesc doar în situația în care plata se efectuează fară alt document justificativ. Având în vedere că registrul special de evidență prevăzut de anexa nr. 8 a din H.G. nr. 870/2009 are rol de document justificativ de evidențiere a tuturor operațiunilor de exploatare, atât încasări cât și plăți, aferente jocurilor de tip slot-machine, precum și dispozițiile art. 23 din același act normativ, apreciem că în condițiile în care registrul special este actul prevăzut pentru ținerea evidenței primare, este un document intern supus avizării organului fiscal competent și este solicitat în vederea obținerii autorizației speciale necesare desfășurării activității, apreciem că utilizarea acestui registru special exclude întocmirea unor alte documente justificative în ceea ce privește operațiunile de exploatare a jocurilor de tip slot-machine, în speță dispoziții de plată.

Esențial este caracterul subsidiar al dipoziției de plată, acest document fiind utilizat exclusiv pentru operațiuni care nu necesită întocmirea unui alt document special prevăzut în acest scop." (…)

"În ceea ce privește constatarea organului de control fiscal potrivit căreia subscrisa nu am fi organizat evidența astfel încât să se poată determina câștigul realizat de fiecare persoană fizică și să se rețină impozitul datorat aferent acestuia, vă rugăm să observați că registrele specifice pentru evidența acestui tip de activitate sunt stabilite în mod expres de normele legale (O.U.G. nr. 77/2009 și H.G. nr. 870/2009) astfel încât subscrisa nu aveam posibilitatea de a alege modul în care conduc această evidență, ci eram obligată să întocmesc registrele speciale "situația încasărilor zilnice" și "situația încasărilor lunare" prevăzute în anexele 8 și 9 alr H.G. nr. 870/2009. Atât timp cât nu s-a constatat vreo încălcare a acestor norme legale apreciem că subscrisa a condus evidență cerută de lege, neconcordanța între modelul de registru impus de H.G. nr. 870/2009 și prevederile art. 151 din H.G. nr. 44/2004 (Normele metodologice la Codul fiscal) neputând să ne fie imputată.

Cu alte cuvinte imposibilitatea determinării câștigului realizat de fiecare persoană fizică în decursul unei zile pe baza evidențelor întocmite în conformitate cu H.G. nr. 870/2009 este rezultatul unor neconcordanțe între dispozițiile legale generale (reprezentate de Codul fiscal și Normele metodologice aferente) și dispozițiile legale speciale (reprezentate de O.U.G. nr. 77/2009 și H.G. nr. 870/2009), iar nu al vreunei culpe ce poate fi imputată subscrisei!" (...)

"O altă eroare esențială de logică în raționamentul care a stat la baza estimării bazei impozabile suplimentare de către organul de control fiscal este aprecierea acestuia conform căreia 1 bilet de intrare reprezintă 1 jucător și dă