ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1945/2021

Ședința publică din data de 26 martie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Națională a Finanțelor Publice -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: anularea Deciziei de Impunere nr. x/28.02.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.02.2017 emise de pârâta 1 precum și a Deciziei nr. 267/31.07.2017 emisă de pârâta 2 în ceea ce privește suma de 213.580 RON impozit pe profit stabilit suplimentar de plată în sarcina reclamantei, precum și în ceea ce privește măsura suspendării soluționării contestației reclamantei formulată împotriva D.I. nr. 56/28.02.2017 cu privire la suma de 26.900.592 RON reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc; obligarea pârâtei A.N.A.F. -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva D.I. nr. 56/28.02.2017.

Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 154/2018 din 19 octombrie 2018, a respins excepția lipsei calității de reprezentant și excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov prin întâmpinare; a respins excepția inadmisibilității invocată de pârâta A.N.A.F prin întâmpinare; a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele A.J.F.P. Brașov și A.N.A.F. -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și în consecință a anulat Decizia de Impunere nr. x/28.02.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/28.02.2017 emise de pârâta 1 precum și Decizia nr. 267/31.07.2017 emisă de pârâta 2, în ceea ce privește suma de 213.580 RON impozit pe profit stabilit suplimentar de plată în sarcina reclamantei, precum și în ceea ce privește măsura suspendării soluționării contestației reclamantei formulată împotriva D.I. nr. 56/28.02.2017 cu privire la suma de 26.900.592 RON, reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc; a obligat pârâta A. N. A. F.- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva D.I. nr. 56/28.02.2017.

Împotriva hotărârii instanței de fond, recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală au declarat recurs.

În recursul său, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a criticat sentința sub aspectul temeiniciei si legalității, susținând că instanța de fond, în mod eronat si printr-o interpretare greșită a legii, a respins excepțiile invocate, respectiv excepția lipsei calității de reprezentant, excepția lipsei calității procesual pasive și excepția inadmisibilității acțiunii. Memoriul de recurs reprezintă, într-o importantă parte a sa, o redare integrală a conținutului sentinței recurate.

Susține recurenta că a solicitat instanței de judecată să constate că raportul juridic de drept procesual nu se poate lega valabil decât între titularii dreptului ce rezultă din raportul de drept material dedus judecății, astfel că, raportat la decizia nr. 66/28.02.2017, nu poate formula apărări, nefiind emitenta acestuia, apărări față de acest act putând face doar ANAF-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor București in calitate de emitenta a acestuia.

Cu toate acestea, prima instanța ar fi respins în mod greșit excepția lipsei calității procesuale pasive, reținând faptul că, în raport de obiectul acțiunii, pârâta fiind obligată în raportul juridic dedus judecații, întrucât este emitenta Deciziei de Impunere nr. x/28.02.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.02.2017, contestate în cauză.

În ceea ce privește pretins greșita soluționare a excepției inadmisibilității, susține recurenta că instanța nu poate pronunța o soluție de anulare a raportului de inspecție fiscală, în condițiile în care acest act nu face parte din categoria celor recunoscute de dispozițiile legale ca fiind acte administrative.

Recurenta a criticat și soluția instanței de fond în ceea ce privește Decizia de suspendare a soluționării contestației, susținând faptul că, în contextul soluționării definitive a cauzei penale, conform dovezilor depuse la dosar, AJFP BRAȘOV, a solicitat Agenției Naționale de Administrare Fiscala-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, reluarea procedurii de soluționarea a contestației conform adresei nr. x/11.09.2018. Ca atare, în opinia recurentei, organul fiscal a dat dovadă de maximă diligență în vederea soluționării contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/28.02.2017, cu privire la suma de 26.900.592 RON reprezentând:26.155.437 RON -impozit pe veniturile din jocurile de noroc si 745.155 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate in România de persoane fizice nerezidente.

O altă critică din cuprinsul acestui recurs se referă la soluționarea pe fond a cauzei, considerând pârâta că hotărârea pronunțată de către instanța de fond ar fi fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incidente prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, susține pârâta, instanța de fond nu ar fi avut in vedere apărările formulate, prevederile legale aplicabile si înscrisurile existente la dosarul cauzei, acordând o importanță exagerată susținerilor și argumentelor reclamantei.

Potrivit art. 74 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 870/2009, organizatorii de jocuri de noroc au, în funcție de specificul activității de jocuri de noroc desfășurate, obligația să țină zilnic la fiecare sală de joc o evidență completă, clară și detaliată a încasărilor realizate de fiecare mijloc de joc în parte, precum și a premiilor sau câștigurilor acordate, sens în care obligă și art. 1 51 din H.G. nr. 44/2003 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Prin urmare, în opinia recurentei, potrivit dispozițiilor legale evocate, reclamanta era obligată să întocmească evidența contabilă a încasărilor realizate, însă, contrar acestora, a înregistrat ca venituri diferența dintre totalul încasărilor efectuate, diminuate cu plăți cărora nu le-a putut explica destinația, neprezentând documente justificative.

Susține recurena că, în mod corect, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea cotei de 5% în ceea ce privește stabilirea veniturilor realizate de societate din activitatea de casino, în baza documentelor puse la dispoziție de către societate pentru mesele de joc casino si la recalcularea diferențelor față de veniturile înregistrate in contabilitatea agentului economic, așa cum au fost ele calculate pe ani si cum sunt redate în cuprinsul actelor de control contestate si în anexele la acestea, impozitul pe profit suplimentar fiind calculat corect, cu respectarea cu prevederilor legale.

Ca urmare, în mod justificat în opinia titularei căii de atac, ANAF-Direcția generală de soluționare a contestațiilor reține în decizia de soluționare a contestației că orice diminuare a rulajului contului de venituri din activitatea de jocuri de noroc cu sume reprezentând cheltuieli de orice natură are ca rezultat determinarea unui profit impozabil care contrazice voința legiuitorului de a aplica cota de 5% asupra "veniturilor înregistrate" și nu asupra unui profit, iar sumele plătite jucătorilor sunt încadrate și definite de legislația în vigoare, în perioada verificată, în categoria "cheltuielilor de exploatare" aferente activităților de natura jocurilor de noroc de tip casino.

În recursul său, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal și a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii în ceea ce privește obligarea la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, a anularii Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 și Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/28.02.2017 precum si a Deciziei nr. 267/31.07.2017 în ceea ce privește suma de 213.580 RON. Aceasta întrucât, susține recurenta,din analiza întregii documentații depuse la dosarul cauzei, Curtea de Anei Brașov avea toate elementele necesare din care sa rețină că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a reluat procedura de soluționare a contestației, urmând ca decizia sa fie emisa într-un termen rezonabil, necesar unei competente analize a speței si a documentelor aflate la dosar.

Pe de altă parte, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a reluat procedura de soluționare a contestației formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 emisa de AJFP Brașov, în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/28.02.2017, în temeiul art. 277 (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala. Cu toate acestea, în opinia recurentei, în mod eronat instanța de fond a dispus obligarea instituției la soluționarea pe fond a contestației, de unde reiese in mod evident faptul ca aceasta nu a ținut cont de apărările si înscrisurile depuse la dosarul cauzei de către ANAF, motiv pentru care nu mai există interesul actual care sa justifice promovarea acțiunii.

Un alt motiv de recurs vizează anularea Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/28.02.2017 precum si a Deciziei nr. 267/31.07.2017 în ceea ce privește suma de 213.580 RON, susținând recurenta că instanța de fond a pronunțat hotărârea de admitere a acțiunii bazată, în principal, pe susținerile reclamantei, în cauză neținând seama de apărările formulate de pârâtă.

Susține recurenta că reclamanta avea obligația de a ține evidența contabilă zilnic și lunar, pe fiecare masă a încasărilor realizate pe fiecare mijloc de joc în parte, precum și a premiilor sau câștigurilor acordate, indiferent de denumirea documentului ce trebuie întocmit, dar aceasta ar fi încălcat prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Contrar reținerilor instanței de fond, intimata ar fi aplicat, pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supusă verificării, cota procentuală asupra încasărilor de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc din care a scăzut primele acordate acestora, respectiv sumele retrase din aparatele de joc tip slot-machine sau de la mesele de joc tip cazinou, încălcându-se principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii prevăzut de pct. 55 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, dar și principiul necompensării prevăzut pct. 56 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Pentru stabilirea corectă a bazei de impunere, organele de inspecție fiscală au procedat la centralizarea încasărilor și plăților înregistrate în "Situațiile zilnice ale încasărilor la mesele de joc" (pentru activitatea Casino) întocmite de societate pe mesele de joc casino și au procedat la stabilirea veniturilor realizate de societate din sumele încasate de la participanții la joc tip casino și slot-machine, precum și la recalcuarea diferențelor față de veniturile înregistrate în contabilitatea societății. Față de prevederile legale în materie fiscală, în opinia recurentei, pentru activitatea de pariuri sportive, în cazul contribuabililor care desfășoară activități de natura pariurilor sportive, dacă impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri; în acest scop, contribuabilii trebuie să organizeze și să conducă evidența contabilă în conformitate cu prevederile legale în vigoare, pentru a se putea determina veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități, în vederea impozitării.

Susține recurenta că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli, în același sens fiind și punctul de vedere al Direcției Generale de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale exprimat prin adresa nr. x/12.05.2015, reclamanta desfășurând activități de jocuri de noroc și pariuri de tip casino, pentru care impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor înregistrate, cu respectarea condițiilor prevăzute la art. 18 (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare; societatea nu a înregistrat toate veniturile în conturile din clasa 7 "Venituri", venitul fiind stabilit de societate ca diferență între încasări și premiile acordate, la activitatea de jocuri de noroc în cotă fixă tip casino.

Mai susține recurenta că, în ceea ce privește invocarea jurisprudenței ICCJ referitoare la aplicarea principiului de drept "in dubio contra fiscum" precum și a jurisprudenței CEDO, acestea nu ar avea aplicabilitate în speță, în condițiile în care ICCJ s-a pronunțat definitiv în spete similare în ceea ce privește interpretarea noțiunii de venituri, în sensul susținut de organele fiscale.

În termen legal intimata-reclamantă intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare pe calea căreia a solicitat respingerea ca nefondate a ambelor recursuri, susținând faptul că legislația contabilă europeană prevede în mod expres împrejurarea că situațiile financiare trebuie să reflecte substanța economică a tuturor tranzacțiilor.

De vreme ce, din punct de vedere economic, companiile organizatoare de jocuri de noroc nu pot dispune de intreaga valoare a numerarului încasat de la jucători, din acesta plătindu-se in mod obligatoriu câștigurile, aceste sume nu pot fi înregistrate ca venituri pentru simplul motiv că ele nu aparțin pe durata desfășurării jocului organizatorului, ci jucătorilor, care pot câștiga ori suma pariată, ori mai puțin decât aceasta, ori, chiar mai mult decât au depus la început. Societatea este, așadar, doar garantul plății acestor sume către jucători, sub forma de premii/câștiguri, iar susținerea organului de control conform căreia aceste sume ar trebui înregistrate ca venituri încalcă în mod evident principiul prevalenței economicului asupra juridicului, așa cum este el prezentat atât în O.M.F.P. nr. 3055/2009 cât și în directivele europene privind contabilitatea.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca cele două recursuri îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate.

Trebuie evidențiat mai întâi că, față de conținutul celor două recursuri, se constată faptul că acestea cuprind critici comune, pe care Înalta Curte le va analiza o singură dată.

Din perspectiva situației de fapt se reține că, prin Decizia de Impunere nr. x/28.02.2017 emisă de pârâta A.J.F.P. Brașov, în baza Raportului de Inspecție Fiscală F-BV 49/28.02.2017/28.02.2017, au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligații de plată în sumă de 27.132.172 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 231.580 RON, 26.155.437 RON reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc și 745.155 RON reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în România de persoane fizice nerezidente.

Împotriva Deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație, în termenul prevăzut de art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015. Prin Decizia organului competent cu soluționarea contestației, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația reclamantei pentru suma de 199.434 RON reprezentând impozit pe profit aferent activității de jocuri de noroc de tip casino; prin aceeași decizie, s-a respins ca nemotivată contestația formulată pentru suma de 32.146 RON reprezentând impozit pe profit aferent activității de jocuri de noroc de tip slot machine; de asemenea, a fost suspendată soluționarea contestației reclamantei împotriva Deciziei de Impunere nr. x/28.02.2017 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.02.2016 pentru suma de 26.900.592 reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc.

În motivarea soluției privind soluționarea pe fond a contestației, A.N.A.F. a apreciat că, în ceea ce privește suma de 231.580 (199.434 RON +32.146 RON), în drept sunt aplicabile dispozițiile art. 18 din Legea nr. 227/2015, reclamanta desfășurând activități de jocuri de noroc și pariuri de tip casino, pentru care impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor înregistrate, iar S.C. A. S.R.L. a înregistrat în categoria veniturilor în perioada 01.07.2016-30.09.2016 doar diferența dintre sumele brute încasate de la participanții la jocurile de noroc/casino și sumele plătite/retrase de la mese de joc, diminuând astfel veniturile realizate.

Împotriva modului de soluționare a contestației în procedura administrativă, reclamanta a formulat acțiune în contencios administrativ, soluționată de către curtea de aple în modul anterior menționat.

Înainte de a trece la analiza efectivă a criticilor ce fac obiectul recursurilor, se impune a se preciza cu prioritate faptul că, în cadrul acestor critici, ambele recurente au invocat aspecte legate de pretinsa neanalizare de către judecătorul de primă instanță a unor apărări susținute de către cele două pârâte și preluarea în motivarea soluției exclusiv a punctului de vedere și a argumentelor părții adverse, aspecte ce privesc eventuala incidență în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., pe care niciuna dintre promotoarele căii de atac nu l-a invocat, limitându-și criticile la motivul de recurs prevăzut de pct. 8 al aceluiași articol.

Încadrând din oficiu aceste susțineri în motivul de casare precizat, având în vedere caracterul său de ordine publică, Înalta Curte constată că art. 488 pct. 6 ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") nu-și găsește incidența în legătură cu hotărârea ce a fost supusă recurării, motivarea judecătorului de fond răspunzând adecvat la toate aspectele invocate de reclamantă în cererea introductivă de instanță.

Înalta Curte nu poate să dea eficiență criticilor recurentei privind neanalizarea de către primul judecător a unor aspecte, câtă vreme motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt și de drept expuse de reclamantă în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Transpunând dispozițiile acestei norme în contextul afirmațiilor celor două recurente, Înalta Curte apreciază că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește.

În realitate, în argumentarea unor astfel de susțineri privind nemotivarea sau preluarea argumentelor părții adverse, recurentele-reclamante fac trimitere doar la modalitatea de soluționare a raportului juridic dedus judecății, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situației de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanța de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situației de fapt reținută de instanțele de fond și, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, câtă vreme instanța de reformare este ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel de împrejurări neputând fi considerate decât evidente aspecte de netemeinicie și nu de nelegalitate, ce nu pot face obiectul criticilor în calea extraordinară de atac a recursului.

De asemenea, nemulțumirea ambelor recurente, rezultă din faptul că prima instanță ar fi preluat necenzurat argumentele părții adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor lor; nu pot fi reținute nici aceste susțineri ca fiind de natură să atragă incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele și probele administrate de către reclamantă au format convingerea instanței în sensul soluției adoptate și dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala sub nicio formă cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei

În acest context, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

În continuare, examinând sentința atacată și din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă, Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond nici din perspectiva unei pretinse aplicări sau interpretări greșite a normelor de drept material, incidente în cauza prezentă. De altfel, în dezvoltarea acestui motiv de recurs, în cea mai mare parte, recurentele au preluat aceleași argumente prezentate în fața instanței de fond, fiind fără putere de tăgadă că nemulțumirea lor vizează, în esență, modul în care curtea de apel a tranșat cauza în sensul respingerii în tot a pretențiilor deduse judecății.

În ceea ce privește îndeosebi recursul promovat de către pârâta AJFP Brașov, memoriul de recurs dezvoltat laborios pe parcursul multor pagini, cuprinde, în cea mai mare parte a sa, redarea integrală a conținutului hotărârii recurate, redarea integrală a conținutului contestației administrative formulată de către reclamanta în etapa recursului grațios, expunerea unor situații contabile și date statistice ce privesc situația economică a societății comerciale, reluarea argumentelor expuse de către pârâtă în întâmpinarea formulată în primul grad de jurisdicție și expunerea situației de fapt așa cum este percepută de această pârâtă, putând fi desprinse cu greu critici de natură a fi încadrate în motivul de recurs invocat.

Astfel, o primă critică dezvoltată de către ambele recurente în cadrul acestui motiv de casare este aceea că instanța de fond ar fi interpretat și aplicat greșit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, încălcând principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii prevăzut de pct. 55 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, dar și principiul necompensării prevăzut pct. 56 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate. Susțin cele două recurente că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli și că, în mod greșit, intimata ar fi aplicat pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supusă verificării, cota procentuală asupra încasărilor de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc din care a scăzut primele acordate acestora, respectiv sumele retrase din aparatele de joc tip slot-machine sau de la mesele de joc tip cazinou. În afara acelorași susțineri din fața instanței de fond, se reține că recurentele nu au adus argumente viabile de natură să răstoarne raționamentul curții de apel și să dovedească interpretarea sau aplicarea greșită de către aceasta din urmă a unor norme de drept substanțial, respectiv a celor pe care și-a întemeiat soluția, ceea ce face ca această critică să fie nefondată.

Așa cum a apreciat în mod corect judecătorul de primă instanță și cum rezultă din ansamblul probelor administrate, se reține că organele fiscale nu au calculat corect baza de impozitare, încălcând dispozițiile art. art. 13 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea ți exploatarea jocurilor de noroc, modificată și completată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 117 din 23 decembrie 2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale publicată în Monitorul Oficial nr. 891 din 30 decembrie 2010, fără să ia în considerare doar diferența pozitivă dintre sumele încasate de la jucători reprezentând contravaloarea jetoanelor vândute acestora și sumele plătite jucătorilor reprezentând contravaloarea jetoanelor răscumpărate.

Se impune a se preciza că, așa cum rezultă din analiza minuțioasă pe care prima instanță a făcut-o dispozițiilor legale incidente, dar și jurisprudenței europene analizată că, în situația în care intimata-reclamantă ar fi procedat la înregistrarea în contabilitate a veniturilor la nivelul încasărilor totale de la participanți, așa cum susțin în mod nejustificat organele fiscale, valoarea acestor venituri ar fi fost supraevaluată cu sumele care nu se constituie în beneficii și, prin urmare, nu majorează capitalurile proprii ale acesteia, ceea ce ar fi echivalat cu încălcarea principiului reglementat de punctul 41 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 care afirmă "principiul prudenței", elementele bilanțiere și ale contului de profit și pierdere trebuie să fie evaluate pe o baza prudentă, iar încălcarea lui poate duce la denaturarea informațiilor prezentate în situațiile financiare și la asumarea de riscuri în ceea ce privește desfășurarea activității pe baza principiului continuității.

Pe de altă parte, potrivit art. 21 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, organizatorii acestui tip de activități sunt obligați să asigure participanților la jocurile de noroc șanse egale la mize egale jucate pe elementele aleatorii proprii mijloacelor de joc utilizate sau pe elemente de hazard și de abilitate a jucătorilor. Potrivit art. 8 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc: "Un organizator de jocuri de noroc va fi obligat, în termen de 3 zile lucrătoare, în conformitate cu procedura stabilită, în condițiile și regulile aprobate pentru desfășurarea jocurilor de noroc să achite câștigurile și/sau să ofere premiile în natură persoanei fizice care a prezentat jetoane, cupoane, bilete sau alte mijloace pentru a dovedi câștigul, dovezi care sunt prezentate material." Organizatorul de jocuri de noroc, în baza licenței de organizare și a autorizației de exploatare a jocurilor de noroc, este îndreptățit și se obligă să organizeze jocul de noroc respectiv, să păstreze/depoziteze sumele pariate, să garanteze calculul corect al premiilor/câștigurilor și să plătească în mod corect premiile către câștigătorii lor.

Așa cum a apreciat în mod corect prima instanță, pe baza unui raționament adecvat, rezultând din analiza textelor de lege invocate, acordul dintre vânzător (casino) și cumpărător/respectiv participantul la joc, prin care organizatorul pune la dispoziția participantului la joc sistemul de joc oferindu-i acestuia posibilitatea participării la joc, se încheie în schimbul unei sume de bani ce reprezintă contravaloarea biletului de intrare în locațiile autorizate caracteristice activității cazinourilor, și nu în schimbul sumelor de bani ce reprezintă contravaloarea jetoanelor cumpărate de jucători; biletul de intrare este document justificativ, iar jetoanele reprezintă mijloace de joc auxiliare ce concură la organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, conform art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2009), iar prin achiziționarea unui bilet de participare la joc sau prin acceptarea regulamentelor de participare, participantul la jocurile de noroc acceptă pierderea posibilă a sumelor mizate și transferul acestora către alți jucători câștigători, organizatorul de jocuri de noroc fiind doar garantul comportamentului corect al jucătorilor și, de asemenea, garantul efectuării corecte a plății premiilor către jucătorii câștigători, un intermediar, interpretare ce corespunde și Regulamentului nr. 549/2013 al Parlamentului European și al Consiliului Europei, publicat in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, noțiunea de "Loterii și jocuri de noroc"fiind definită astfel:

"sumele plătite pentru bilete de loterie sau pariate constau în două elemente: plata pentru un serviciu către unitatea care organizează loteria sau jocul de noroc și un transfer curent rezidual către câștigători." (pct. 4135).

Trecând mai departe la analiza motivelor de recurs, se constată că ambele recurente au criticat sentința și în ceea ce privește soluția de obligare la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, susținându-se că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a reluat procedura de soluționare a contestației, după pronunțarea de către organele penale, urmând ca decizia sa fie emisa într-un termen rezonabil, necesar unei competente analize a speței si a documentelor aflate la dosar, astfel că acțiunea introductivă de instanță ar fi lipsită de interes din această perspectivă.

Și această critică este nefondată, iar argumentele prezentate de către cele două recurente nu vin să dovedească nelegalitatea soluției instanței de fond în ceea ce privește obligarea organelor fiscale la a soluționa contestația pe fond, ci confirmă această soluție. Așa cum a reținut judecătorul de primă instanță, câtă vreme Ordonanța de clasare a Procurorului din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov, emisă la data de 19.03.2018 în dosarul penal nr. x/2018, a rămas definitivă în sistemul căilor de atac, menținerea suspendării soluționării nu se mai justifică.

În plus, suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, această împrejurare fiind de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale acesteia, situație ce se impunea a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit. Faptul susținut de ambele recurente, și anume acela că a fost reluată soluționarea contestației și pretinsa diligență a organului fiscal în acest sens, nu sunt argumente de natură a conduce la reformarea sentinței din această perspectivă, iar împrejurarea că, nici până la acest moment, nu a fost emisă o decizie de soluționare pe fond a contestației, justifică pe deplin inteesul reclamantei în susținerea acestui capăt de cerere, în contra celor afirmate de către recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Nefondată este și critica referitoare la pretins greșita soluționare de către curtea de apel a excepțiilor invocate, respectiv a excepției lipsei calității procesual pasive și a celei a inadmisibilității.

1

Cât privește excepția inadmisibilității acțiunii introductive, referitoare la măsura anulării raportului de inspecție fiscală, această critică este, de asemenea, nefondată, câtă vreme raportul de inspecție fiscală poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, raportul constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală. Or, în cauza de față, este fără îndoială că reclamanta a contestat și actele fiscala ulterioare, respectiv deciziile de impunere emise în baza respectivului raport, în parte, aceste acte fiind anulate de către prima instanță.

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidența în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a le respinge, ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 154/2018 din 19 octombrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 martie 2021.