ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3643/2025

Ședința publică din data de 24 iunie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 26.07.2019 sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF-DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor (ANAF-DGSC) să se dispună:

- anularea, în parte, a Deciziei nr. 19/23.01.2019 emise de ANAF - DGSC de respingere a contestației administrative înregistrate sub nr. A_SLP 918/29.03.2018 (pct. 1 și pct. 2 din dispozitiv), a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017;

- exonerarea de la plata sumei de 6.474.985 RON cu titlu de impozit pentru venituri obținute de nerezidenți, a sumei de 192.372 RON cu titlu de accesorii, a sumei de 11.621.528 RON reprezentând TVA suplimentar și a sumei de 11.052.526 RON reprezentând dobânzi și penalități aferente TVA;

- obligarea pârâtelor la restituirea către societate a următoarelor sume: 29.341.411 RON plătită de reclamantă în baza Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017 și a Deciziei nr. 105/23.01.2018; 3.046.809 RON plătită de reclamantă cu titlu de impozit aferent veniturilor din dobânzile plătite către B. pentru perioada 01.01-31.08.2011;

- menținerea celorlalte dispoziții ale Deciziei nr. 19/23.01.2019 (pct. 3 și pct. 4);

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 67 din 22 februarie 2024 a Curții de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă și s-a dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare nr. 19/23.01.2019, a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/29.12.2017 și a Dispoziției privind măsurile dispuse de organele de inspecție fiscală nr. x/09.01.2018:

- cele stabilite cu titlu de impozit pentru veniturile obținute în România de nerezidenți în cuantum 6.474.985 RON,

- suma de 20.464,28 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii emisă de C. S.R.L. pentru D.,

- suma de 5023,2 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii x/17.11.2014 emisă de Activ Design S.R.L. pentru E. S.R.L.,

- suma de 184.669,8 RON cu titlu de TVA aferent achizițiilor efectuate de E. S.R.L. refacturate de F. S.R.L..

De asemenea, s-a dispus anularea în parte a Deciziei privind obligațiile de plată accesorii nr. x/23.01.2018 în legătură cu sumele stabilite cu acest titlu raportat la obligațiile fiscale pentru care s-a dispus anularea.

S-a respins cererea privind obligarea pârâtului ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata/restituirea sumei de 3.046.809 RON ca nefondată.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.A. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 67/22.02.2024 a Curții de Apel Constanța, solicitând admiterea acestuia cu consecința anulării Deciziei nr. 19/23.01.2019 emise de ANAF - DGSC, în ceea ce privește dispozițiile de respingere din Contestația administrativă nr. A_SLP 918/29.03.2018 și din Sentința recurată nr. 67/22.02.2024, admiterii Contestației administrative nr. A_SLP 918/29.03.2018, anulării în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2017 și:

- 45.059.318 RON, reprezentând cheltuieli ale Societății, considerate în mod nelegal ca nedeductibile de către organele fiscale

- 12.255.034 RON, reprezentând pierderile înregistrate de Societate în legătura cu operațiunile de hedging efectuate pentru protejarea împotriva riscurilor de piață.

III. Exonerarea Societății de la plata sumei de a sumei de 11.411.370,72 RON reprezentând TVA suplimentar și a sumei de 10.842.368,28 RON reprezentând dobânzi și penalități aferente TVA precum și a oricăror altor sume impuse suplimentar în baza Deciziilor ce urmează a fi anulate.

IV. Obligarea intimatelor la restituirea către Societate a următoarelor sume:

- Sumele plătite de către Societate în baza Deciziei nr. F-MC 680/29.12.2017 și a Deciziei nr. 105/23.01.2018 care urmează a fi anulate;

- Obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a dobânzilor cuvenite pentru sumele pentru care urmează a se dispune restituirea, dobânzi datorate cu începere de la data plații acestor sume și pana la data restituirii efective.

Se arată că sentința civilă nr. 84/CA din 28 aprilie 2021 este în parte netemeinica și nelegala, pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșita a normelor de drept material în ceea ce privește capetele de cerere respinse (art. 488 alin. (1) pe. 8 C. proc. civ.).

A. În ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 45.059.318 tei reprezentând diferite categorii de cheltuieli, considerate în mod nelegal nedeductibile și astfel stabilirea unor obligații suplimentare pentru taxa pe valoarea adăugata în valoare totala de 11.074.930 RON și a unui TVA în suma de 336.440 RON stabilit în sarcina Societății în calitate de reprezentant al grupului fiscal.

Obligația suplimentară impusă pentru taxa pe valoarea adăugată care face obiectul prezentei acțiuni, în valoare totala de 11.074.930 RON (în corelație cu diminuarea pierderii fiscale cu suma de 45.059.318 RON) și TVA în suma de 336.440 RON stabilit în sarcina Societății în calitate de reprezentând al grupului fiscal, este compusă din:

1.1. TVA în suma de 5.751.048 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 23.962.711 RON) pentru alocarea de costuri indirecte în perioada 2011 - 2014 prin reconsiderarea formulei de alocare intre cele doua entități componente ale grupului de producție ("BU refining"),

1.2. TVA în suma de 873.334 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 3.638.890 RON), pentru alocarea de costuri indirecte în anul 2014 prin "regularizarea" valorilor în formula de alocare

1.3. TVA în suma de 94.283 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 392.847 RON), pentru alocarea de costuri/T cuprinse în centre de cost nemenționate expres în contract;

1.4. TVA în suma de 309.553 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 1.289.813 RON), pentru alocarea de costuri directe privind sprijinirea sindicatului

1.5. TVA în suma de 318.270 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 1.326.121 RON), pentru alocarea de costuri indirecte cu funcționarea reprezentantei în Kazahstan;

În ceea ce privește Contractul nr. x/15.11.2010

Instanța de fond se află într-o eroare cu privire la modalitatea de calcul si stabilirea cheilor de alocare și aplicarea prevederilor contractuale referitoare la facturarea costurilor indirecte. Astfel, instanța retine modificarea prevederilor contractului privind modalitatea de stabilire a cheii de alocare în sensul luării în considerare a mediei ponderate dintre venitul brut al entintății beneficiare obținut din relația cu terții și numărul de angajați ai fiecărei entități beneficiare.

Cu toate acestea instanța de fond nu retine faptul ca, în ceea ce privește A., aceasta reprezintă principala parte din "grupul de producție" (business unit refining/BU refining), care include activitatea de rafinare desfășurată în rafinăria H. și rafinăria I. deținute de A. și activitatea secundara de petrochimie (J.) desfășurată în perioada 2011-2013 de K. (deținuta de A. în calitate de unic asociat) și începând cu 01 ianuarie 2014 de către A. (după transferul de activitate), ce a determinat ca la calcularea cheii de alocare pentru Societate sa fie luate în calcul pe lângă media ponderată dintre venitul brut al A. obținut din relația cu terții și numărul de angajați ai fiecărei entități beneficiare și media ponderata dintre venitul brut al K. obținut din relația cu terții.

În condițiile în care cheile de alocare au fost stabilite pe "grupuri de producție", cheltuielile indirecte au fost alocate liderului de grup, în cazul grupului de producție, lui A., ținând cont și de faptul ca costurile cu serviciile de management prestate, care nu pot fi identificate ca fiind prestate direct unei entități din cadrul grupului aduc beneficiu mai ales principalelor societăți din lanțul creator de valoare, lideri ai "Business Unit-urilor" intre care și A. . Astfel, K., în relația cu F.. ca membra secundara a grupului de producție, a suportat doar cheltuielile directe. Aceeași abordare a fost adoptata fără de toate societățile din grupul F., respectiv Companiile mai mici din cadrul grupurilor (ex. trading business unit, non-core business unit) au suportat costurile directe, media ponderata dintre venitul brut al companiei mai mici obținut din relația cu terții fiind luata în considerare la calcului stabilirii cheii de alocare a companiei principale a respectivului grup. începând cu anul 2014 toate activitățile grupate în Business Unit Refining au fost desfășurate doar de A. (având în vedere transferul de activitate), inclusiv activitatea de petrochimie (J.), veniturile obținute din aceasta activitate fiind realizate de A..

De asemenea, pornind de la înțelegerea părților (RRC și F.), prin refuzul dreptului de deducere TVA pe anumite sume, reprezintă în fapt impunerea de către organele de inspecție fiscala a unui alt preț al costurilor indirecte.

A.1.1. TVA în suma de 5.751.048 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 23.962.711 RON) pentru alocarea de costuri indirecte în perioada 2011 - 2014 prin reconsiderarea formulei de alocare intre cele doua entități componente ale grupului de producție ("BU refining"),

La calcularea cheii de alocare a A. era luata în calcul și media ponderata dintre venitul brut al K. obținut din relația cu terții. Acesta este și motivul pentru care în determinarea cuantumul cheii apar referiri la Petrochemicals/petrochimie/divizia de petrochimie.

În ce privește suma de 23.962.711 RON, aceasta a fost stabilita nefondat și arbitrar de către organele de control și menținută de către instanța de fond, printr-o împărțire artificiala și prin calcule lipsite de vreun fundament economic si/sau legal.

Este vorba despre o recalculare care echivalează practic cu punerea în discuție a prețului de transfer determinat intre prestatorul de servicii de management și entitățile din grup, beneficiare ale acestor servicii.

În perioada 2011 -2013 K. a desfășurat activitatea de petrochimie ca entitate distincta și a beneficiat de servicii prestate de către F., și fiind compania mai mica a grupului de producție a suportat costurile directe acestora, în baza unui contract distinct, Contractul nr. RPET 190/17.12.2010.

Instanța de fond, în mod neîntemeiat menține aceasta reducere nelegala și nemotivata a prețului convenit pentru serviciile furnizate Societății de către F., cu motivarea ca, prin determinarea prețului serviciilor prin cumularea costurilor aloca bile direct recurentei cu partea de costuri indirecte ale furnizorului alocabilă recurentei prin utilizarea unei chei de alocare bazata pe indicatori economici ce privesc activitatea întregii linii de business de producție din grup, activitate de producție care oricum a fost desfășurată exclusiv de către A. S.A. (pana în anul 2014 în proporție covârșitoare în mod direct și în proporție insignifianta în mod indirect, prin subsidiara K. S.R.L., iar începând cu anul 2014 exclusiv în mod direct), s-ar fi majorat obligația de plata pentru serviciile achiziționate "cu valoarea unei prestații care nu a fost executata".

Se solicită instanței de recurs înlăturarea acestei concluzii având în vedere și următoarele:

- dacă ar fi vorba despre prestarea de servicii de management și alte servicii prestate centralizat în baza Contractului x/15.11.2010, esențial este ca acestea au fost executate efectiv, iar acest aspect nu este contestat nici de către parate și nici de către instanța de fond, care considera ca doar prețul acestora ar fi fost "majorat" cu valoarea unei prestații (fără ca aceasta să fie numită și definită);

- dacă ar fi vorba despre prestarea de servicii de management și alte servicii prestate centralizat efectuata de către furnizor către o alte societate, respectiv K., și o asemenea prestare a fost "executata", însă în baza Contractului distinct semnat intre F. și K., pentru care s-a plătit un preț convenit contractual, acest aspect neputând influența în vreun mod situația determinării prețului plătit de către A. S.A. în baza contractului său.

În fapt, aceste venituri au fost înregistrate doar în relația cu A. S.A. tocmai ca urmare a transferului de activitate către aceasta. Având în vedere faptul ca transferul de activitate a presupus preluarea și integrarea acestei activități în antrepozitul fiscal de producție al A. transferul stocurilor de materii prime și produse finite de la K. la A. s-a realizat cu respectarea prevederilor legale care reglementează regimul produselor accizabile. Astfel, vânzarea stocurilor în regim suspensiv de accize nu s-a putut realiza decât de la data autorizării A. și respectiv a revocării autorizației K., și anume de la 01 ianuarie 2014.

În ceea ce privește suma de 5.751.047 RON reprezentând Taxa pe valoarea adăugata aferenta sumei de 23.962.711 RON situația de fapt fiscală este aceea a achiziției unor servicii necesare pentru desfășurarea activității economice proprii, activitate taxabila cu TVA, servicii pentru care s-a plătit un preț convenit între părți și care reprezintă baza de TVA pentru prestarea de servicii în cauză.

Taxa pe valoarea adăugată a fost facturată de către prestator conform prevederilor fiscale referitoare la facturare și a fost corect dedusă de către Societate, întrucât sunt îndeplinite condițiile de deducere a TVA.

Arată că nu există TVA deductibil aferent unor cheltuieli alocate sub forma de preț, ci numai TVA deductibil aferent prețului contractual, corect calculat și plătit, pentru o operațiune către intra în sfera de aplicare TVA.

Strict pentru anul 2014, intimatele refuza dreptul Societății de deducere pentru TVA în suma de 1.240,627 RON, pentru aceleași motive generice și inaplicabile.

Astfel, organul de control susține ca alocarea cheltuielilor indirecte către A. inclusiv pentru anul 2014 s-ar fi făcut pe baza unei chei de alocare care a fost calculata și pe baza veniturilor obținute de la terți de către K., în condițiile în care societatea este cea care preluase deja în mod direct toata activitatea și toate contractele cu terții în materie de petrochimie.

A.1 .2. TVA în suma de 873.334 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 3.638.890 RON), pentru alocarea de costuri indirecte în anul 2014 prin "regularizarea" valorilor în formula de alocare

Și cu privire la aceasta situație, instanța de fond apreciază neîntemeiat ca, în anul 2014, A. S.A. a acceptat alocarea în mod eronat a cheltuielilor indirecte prin aplicarea unei chei de alocare calculată greșit și astfel a dedus în mod eronat TVA aferent costurilor indirecte facturate de către F..

De asemenea, deși instanța de fond retine ca înregistrarea facturii de regularizare aferente anului 2014, Factura nr. x/1.04.2015, motivat de aceeași eroare privind cheia de alocare considera ca în fapt regularizarea nu s-a realizat în mod corect.

În fapt, pentru realizarea regularizării aferente anului 2014 a fost emisa Factura nr. x/1.04.2015 de regularizare a prețului serviciilor facturate de către F. pentru serviciile de management și alte servicii prestate în mod centralizat, însoțită de anexa, având o baza impozabila de 1.742.307 RON și TVA aferent în suma de 418.153,68 RON (Anexa 28). Faptul ca factura de regularizare pentru anul 2014 este emisa în anul 2015 este o situație normală și nu reprezintă un motiv pentru neacordarea dreptului de deducere a cheltuielii și a taxei pe valoarea adăugata aferenta.

În ceea ce privește susținerea ca prețul ar fi fost greșit calculat ca urmare a repartizării eronate "fără a aplica corect cheia calculata conform prevederilor contractului" arată că orice eventuale erori sunt erori în determinarea prețului serviciilor intre societăți afiliate. O astfel de situație este distincta de aceea în care prețul serviciilor a fost determinat după o alta metoda decât ceea convenita inițial și prezentata în forma scrisa a contractului, spre exemplu la momentul facturării și acceptării facturii cu prețul astfel determinat, chiar daca o asemenea înțelegere ulterioară nu este formalizată în scris.

În concluzie, în mod evident nu exista cheltuieli indirecte care ar fi fost facturate în mod eronat, în plus față de suma convenita de părți, și care, pe de alta parte, sa nu fi fost stabilite prin regularizarea anuala convenita contractual, iar modificarea bazei de impunere cu suma de 3.638.890 RON este o măsura nemotivata în fapt și în drept și prin urmare vădit nelegala.

În ceea ce privește TVA aferentă în sumă de 873.334 RON, se arată că nu există "TVA deductibilă aferentă costurilor indirecte facturate", că nu există o bază legală pentru a considera eronată alocarea costurilor indirecte, alta decât o eventuală reconsiderare a prețului de transfer, iar în materie de TVA o asemenea operațiune nu poate avea nicio consecința fiscala, întrucât atât prestatorul, cât și recurenta, beneficiarul serviciilor, au drept de deducere integral al TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate desfășurării activității.

În plus, având în vedere prevederile legale pentru dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugata, precum și îndeplinirea necontestata a tuturor condițiilor de fond și de forma cerute de lege, refuzul dreptului de deducere pentru TVA în suma de 873.334 RON este încă o dată vădit nejustificat.

A.1.3. TVA în suma de 94.283 RON (aferentă unor cheltuieli în sumă de 392.847 RON), pentru alocarea de costuri IT cuprinse în centre de cost nemenționate expres în contract

Se arată că în mod eronat instanța de fond a respins cererea sa față de prezenta situație fiscala, reținând în principal faptul că aceasta nu a dovedit prestarea serviciilor în beneficiul entităților din grup ori ca respectivele servicii nu sunt necesare operațiunilor taxabile.

Astfel, în mod greșit instanța retine ca au fost prezentate documente justificative pentru prestarea serviciilor IT ale căror costuri aferente au fost înregistrate de către prestator pe centrul de cost IT Executiv și Societatea nu justifica prestarea serviciilor pentru costurile înregistrate de furnizor pe alte centre de cost alocate activității departamentului de IT din F., și anume: IT opeartion center, IT financial & Vendors, IT Governance, IT program management oftice, ERP competence center, respectiv pentru suma de 392.847 RON.

În fapt, cheltuielile înregistrate de F. cu prestarea serviciilor de IT către entitățile beneficiare au fost înregistrate pe centre de cost corespunzătoare structurii organizatorice și funcționale a departamentului de IT de la nivelul grupului. Au fost prezentate fisele de post pentru personalul întreg IT care prestează centralizat către entitățile beneficiare din care reies atribuțiile acestora tocmai în ideea de a dovedi specificul activității.

Societatea a dovedit atât conținutul serviciilor IT prestate în mod centralizat de departamentul Tehnologia Informației (IT) din cadrul F. în beneficiul entităților beneficiare, cat și prestarea efectiva a acestora.

De altfel, nici organul de inspecție fiscala cat și nici instanța de fond nu contesta utilitatea și oportunitatea serviciilor facturate, ci numai faptul ca, în costul final sunt incluse cheltuieli care nu au fost indicate expres în contractul dintre părți, considerându-se în mod nejustificat ca doar cheltuielile departamentului de Tehnologia Informației înregistrate pe centrul de cost IT Executive puteau fi repartizate cu cheia de alocare către entitățile beneficiare, intrucat doar acest centru de cost era menționat în contractul intre parti.

A.1.4. TVA în suma de 309.553 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 1.289.813 RON), pentru alocarea de costuri directe privind sprijinirea sindicatului

Instanța de fond admite posibilitatea includerii cheltuielilor ce fac obiectul prezentei situații fiscale în categoria cheltuielilor ce ar putea fi luate în calcul la determinarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit, dar consideră că costul acestor servicii nu poate intra în sfera operațiunilor taxabile în scopuri de TVA întrucât beneficiarii nu au livrat bunuri sau servicii în sensul dispozițiilor ce reglementează TVA.

Consideră nelegală interpretarea instanței de fond având în vedere faptul ca în lipsa prestării acestora de către F. ar fi trebuit sa își gestioneze cu forte proprii și sa suporte din costuri proprii aceste servicii. În ceea ce privește scopul, arată că serviciile în cauza nu pot fi considerate ca fiind utilizate pentru alte scopuri decât pentru desfășurarea activității Societății și efectuarea de operațiuni impozabile.

Activitatea de negociere cu sindicatele și acordarea, în numele grupului și al persoanelor juridice, entități recunoscute legal, care formează grupul, a unor sume pentru sprijinirea sociala a salariaților de pe platformele industriale E. și I. aflate în proprietatea A. S.A., prin intermediul sindicatelor care au negociat și militat în numele salariaților pentru obținerea acestui sprijin social, se încadrează în activitatea denumita Servicii de Suport, astfel cum sunt acestea descrise la art. 3.1.3 din Contract.

Prin urmare, sumele plătite de către F. către Sindicat și care, în continuare, au fost încasate de la Sindicat de către salariații recurentei, sunt costuri direct identificabile suportate de către F. în raport cu prestarea serviciilor ce fac obiectul Contractului.

În situația în care totuși instanța de recurs considera că nu se poate acorda dreptul de deducere pentru TVA în suma de 309.553 RON, măcar sa retina caracterul deductibil al cheltuielilor în suma de 1.289.813 RON având în vedere faptul că în final sumele au fost acordate salariaților A. cu titlu de venituri din salarii, au fost înregistrare în contabilitate ca și cheltuieli cu salariile și pentru acestea au fost declarate și plătite impozitul pe venit și contribuțiile sociale în conformitate cu prevederile legale.

A.1.5. TVA în suma de 318.270lei (aferent unor cheltuieli în suma de 1.326.121 RON), pentru alocarea de costuri indirecte cu funcționarea reprezentantei în Kazahstan

Instanța de fond a respins cererea reclamantei formulata fata de aceasta situație fiscala argumentând în principal ca toate costurile suportate de F. în legătura cu reprezentanta din Kazahstan nu pot fi interpretate ca reprezentând costuri aferente serviciilor suport sau de management astfel cum sunt acestea reglementate prin Contractul nr. x, ci ar intra în categoria costurilor aferente serviciilor operaționale, de natura a atrage aplicabilitatea prevederilor contractuale privind costurile directe.

Interpretarea instanței de fond este una eronata, având în vedere scopul pentru care reprezentanta din Kazahstan a fost înființată precum și activitatea desfășurată de aceasta și solicită instanței de recurs înlăturarea tuturor argumentelor instanței de fond.

Activitatea reprezentantei include stabilirea de contacte, organizarea de prezentări, ședințe, expoziții, conferințe de prezentare a activității, produselor și serviciilor companiilor din grupul F., precum și alte funcții de reprezentare caracteristice. Reprezentanta organizează întâlniri de afaceri, conferințe, târguri și asigura participarea la asemenea evenimente organizate de alții, asigura spijin în procesul de contractare și sprijin administrativ personalului entităților din grupul F. în călătoriile de afaceri în Republica Kazahstan.

Recurenta a prezentat atât în fata organelor de inspecție fiscala cat și în fata instanței de fond, documente justificative privind activitatea reprezentantei F. în Kazahstan:

- Actul de înființare al reprezentantei din care rezulta scopul activității acesteia;

- Fisele de post ale angajaților din care rezulta atribuțiile acestora în realizarea activității reprezentantei;

- Explicații cu privire la categoriile de costuri înregistrate de consultanta în realizarea activității sale;

- Extrase din diferite ediții ale revistei "Premium" cu fotografii și articole cu privire la evenimentele, expozițiile internaționale organizate în Kazahstan în domeniul de activitate al recurentei.

În aceste condiții, în prezenta situație, arată că sunt aplicabile prevederile contractuale privind prestarea de servicii de management și astfel tratarea acestor costuri ca și costuri indirecte.

A.2. TVA în suma de 3.382.388 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 14.093.284 RON), rezultat prin refuzul dreptului de deducere a TVA aferent serviciilor IT ale furnizorului G. SRL

Instanța de fond înțelege sa respingă cererea reclamantei privind această situație fiscala, reținând în mod neîntemeiat susținerile organelor de control fiscal conform cărora aceste achiziții au fost prestate fără ca un contract în care sa fie precizata natura serviciilor sa fie încheiat precum și că recurenta nu a probat necesitatea achiziționării acestor servicii în scopul obținerii de venituri impozabile și realitatea prestării.

În situația similară de achiziții servicii IT de către E. de la F., instanța de fond față de documentele depuse, documente similare cu cele depuse de recurentă și cu privire la aceasta situație fiscala (liste aplicații, timesheet-uri, rapoarte de intervenție), în mod corect a reținut că a fost dovedită atât necesitatea serviciilor cât și executarea acestora.

În ceea ce privește primul motiv și anume lipsa unui contract semnat de parti, precizează că, în fapt contractul intre Societate și F. a existat de la începutul prestării acestor servicii, în luna iulie 2011, chiar daca nu a fost formalizat întru-un document, iar în februarie 2012 derularea relațiilor comerciale a fost ratificata prin semnarea Contractului în forma scrisa. Mai mult, la art. 7 din Contract se prevede expres ca "prezentul contract produce efecte pe perioada de valabilitate a contractului 'încheiat cu G.".

Astfel cum retine și instanța de fond, forma scrisa a contractului nu este obligatorie ad validitatem pentru un contract de prestări servicii. Mai mult, prevederile fiscale permit existenta contractelor în orice forma, inclusiv nescrisa, cată vreme acestea pot fi probate cu mijloacele de proba permise de lege, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, invocate chiar de organul de inspecție fiscala.

Ori, în condițiile în care serviciile natura serviciilor prestate, perioada în care au fost prestate precum și frecventa prestării acestora rezulta în mod evident din cuprinsul documentelor emise de părți pe perioada executării acestor servicii, concluzia instanței de fond privind necesitatea unui contract scris exclusiv fata de caracterul permanent al serviciilor prestate urmează a fi înlăturate de instanța de recurs.

În ceea ce privește probarea necesității achiziționării acestor servicii în scopul obținerii de venituri impozabile și realitatea prestării precizam faptul ca prin adresa nr. x/13.12.2017 (Anexa nr. 29), emisa după reluarea inspecției fiscale, în scopul documentarii prestării serviciilor de IT furnizate de G. în calitate de subcontractor al F. petrol, Societatea a înaintat către organul de inspecție fiscala și următoarele documente pentru întreaga perioadă în care au fost prestate serviciile, respectiv august 2011 - decembrie 2012 astfel:

- anexa nr. 1 la factura subcontractorului cu detalii de preț pe companii;

- anexa nr. 2 la factura subcontractorului cu descrierea serviciilor prestate, acceptanta serviciilor prestate;

- anexa nr. 3 la factura subcontractorului care conține detaliile serviciilor IT furnizate pe entități, inclusiv numărul de incidente soluționate pentru fiecare entitate în parte;

- anexa nr. 4 la factura subcontractorului care cuprinde lista aplicațiilor utilizate de fiecare entitate;

- raport lunar de incidente IT, din care se observa legătura directa dintre componenta serviciilor IT legata de utilizarea de aplicații de către reclamantă și prestarea efectiva în luna de facturare, prin descrierea incidentului, a persoanei/salariatului care utiliza aplicația IT și a modulului și timpului rezolvării.

În ceea ce privește necesitatea serviciilor, aplicațiile IT detaliate în Anexa nr. 3 și nr. 4 la facturile subcontractorului au fost destinate funcțiunilor financiare, administrative, producție și de management ale societății.

Întreaga activitate a societății, depinde de un sistem informatic sofisticat și complex, implementat începând cu activitățile complexe și continue de producție, planificare, raportare financiara, și pana la activitățile zilnice ale departamentului administrativ, care presupune o multitudine de echipamente informatice, aplicații informatice, baze de date, suport în utilizarea aplicațiilor, gestionarea și mentenanța acestora.

Astfel, având în vedere faptul ca în toata aceasta perioada activitatea Societății a putut fi desfășurată în cele mai bune condiții și fără sincope generate de infrastructura informatica sau de operarea acesteia, nu se poate susține în mod real ca achiziționarea acestor servicii nu a fost efectuata în scopul obținerii de venituri impozabile sau ca realitatea prestării serviciilor nu a fost probata.

Legat de calitatea F. de cumpărător/revânzător, se arată faptul ca în urma verificării în scop de TVA la care a fost supus în calitate de membru al grupului de TVA, s-a constatat ca au fost îndeplinite cerințele impuse de Codul fiscal în scopul deducerii TVA aferenta achizițiilor de servicii IT de la G. și, de asemenea, ca serviciile au fost prestate mai departe către entitățile din grup. În consecință, coroborând cu principiul neutralității TVA, nu poate fi negat dreptul de deducere pentru A..

A.3. TVA în suma de 85.357 RON (aferent unor cheltuieli de 355.652 RON), pretins a fi fost dedus de Societate aferent unor cheltuieli pentru sindicat

Cu privire la diminuarea pierderii fiscale a Societății cu suma de 355.652 RON reprezentând cheltuieli cu deplasarea salariaților din conducerea sindicatelor organizate pe platformele industriale ale Societății, instanța de fond a reținut în mod eronat ca se pot aplica argumentele deja expuse în speța anterioara privind prețul serviciilor de management prestate de F. determinat de baza costurilor prestatorului cu acordarea de sume pentru sprijinirea sociala a angajaților entităților din grup.

În fapt este vorba despre cheltuieli de cu totul alta natura, și anume cheltuieli reprezentând deplasări în tara și străinătate, participări la conferințe, seminarii, congrese, ale salariaților din conducerea sindicatelor organizate pe platformele industriale ale Societății, înregistrate în baza facturilor emise către Societate de către Federația Națională a Sindicatelor din Chimie și Petrochimie Lazar Edeieanu, Sindicatul Liber Petrochimistul și Sindicatul Liber I. sunt neplătitoare de TVA.

Atât organele de inspecție fiscală cât și organul investit cu soluționarea contestației au reținut, în mod eronat, faptul că tratamentul fiscal aplicat de către societate ar fi fost de a considera aceste cheltuieli drept cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil și ca Societatea ar fi dedus în perioada analizata TVA aferenta acestor cheltuieli.

În primul rând în perioada 2011-2015 toate cheltuielile suportate de Societate pentru sprijinirea sindicatelor care activează pe platformele sale industriale, în care sunt incluse cheltuielile cu utilitățile aferente spatiilor (birourilor) utilizate de către sindicate, cheltuieli cu utilizarea și întreținerea autoturismelor utilizate de reprezentanții acestora precum și cheltuielile reprezentând deplasări în țară și străinătate, participări la conferințe, seminarii, congrese ale salariaților din conducerea sindicatelor (inclusiv suma de 355.652) au fost considerate de Societate integral nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Totalul acestor cheltuieli a fost în suma de 1.188.942 RON, acest aspect rezulta din situațiile privind calculul profitului impozabil și declarațiile 101 privind impozitul pe profit anual depuse de Societate pentru perioada verificata și prezentate organelor de inspecție fiscala și nu a fost contestat de către echipa de inspecție.

Practic, în aceasta situație echipa de inspecție fiscală a procedat la o dubla impunere. O data aceste cheltuieli înregistrate de societate în evidentele contabile în baza facturilor primite au fost considerate de societate nedeductibile la calculul profitului impozabil așa cum rezultă din registrul fiscal.

În ceea ce privește dreptul de deducere pentru suma de 83.537 RON reprezentând TVA aferent sumei de 355.652 RON, organele de inspecție fiscala, argumentație preluata și de instanța de fond, au considerat în mod eronat ca Societatea a dedus TVA, calculând TVA suplimentar prin aplicarea cotei standard de 24% la sumele reprezentând cheltuieli cu deplasarea salariaților din conducerea sindicatelor din facturile selectate prin sondaj în condițiile în care facturile au fost emise fără TVA.

În fapt, cheltuielile de deplasare ale reprezentanților sindicatelor la diverse evenimente au fost înregistrate de societate în baza facturilor emise fără TVA de către Federația Națională a Sindicatelor din Chimie Petrochimie "L.", Sindicatul Liber Petrochimistul, Sindicatul Liber I., organizații sindicale neplătitoare de TVA.

Astfel, deși societatea nu a dedus nici un TVA în baza acestor facturi întrucât ele au fost emise fără TVA totuși organul de inspecție a stabilit un tva suplimentar în suma de 83.537 RON pe care a considerat ca societatea nu ar fi trebuit să-l deducă.

Arată faptul ca, contrar celor reținute de instanța de fond, Societatea a pus la dispoziția organelor de control facturi (factura nr. x/21.05.2014 în suma de 45.600 RON fără TVA, factura nr. x/18.08.2014 în suma de 28.347 RON fără TVA și factura nr. x/15.10.2014 în suma de 28.750 RON fără TVA), fise de cont pentru cheltuieli, jurnale de cumpărări din care rezulta faptul ca facturile primite de societate pentru servicii achiziționate în perioada 2011-2015 pentru sprijinirea activității sindicatelor, reprezentând deplasări în tara și străinătate, participări la conferințe, seminarii, congrese, au fost emise fără taxa pe valoarea adăugată întrucât Federația Națională a Sindicatelor din Chimie și Petrochimie L., Sindicatul Liber Petrochimistul și Sindicatul Liber I. sunt neplătitoare de TVA.

În ceea ce privește obligația de a colecta TVA în suma de 260.699 RON aferent sumei de 1.188.942 RON (tratate de Societate ca nedeductibile) reprezentând cheltuieli efectuate în beneficiul sindicatelor organizate pe platformele sale industriale se arată că după ce organul de inspecție fiscala considera ca societatea nu avea dreptul de a deduce un TVA, pe care oricum nu l-a dedus, stabilește în mod vădit nelegal ca societatea trebuia sa și colecteze TVA pentru cheltuielile înregistrate în sprijinul sindicatului și pe care le-a considerat nedeductibile, cheltuieli în care erau incluse și cele cu deplasările la evenimente.

Concluzionând, în mod vădit eronat, organul fiscala a stabilit suplimentar cheltuieli nedeductibile în suma de 355.652 RON, cheltuieli deja considerate de societate nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Mai mult, fără a avea o baza legala, organul fiscal a considerat ca societatea era obligata sa colecteze TVA pentru toata suma de cheltuieli înregistrate pentru sprijinirea sindicatelor, cheltuieli considerate nedeductibile de societate, în condițiile în care facturile în baza cărora au fost înregistrate aceste cheltuieli au fost emise fără TVA.

A.4. TVA în suma de 336.440,72 RON, reprezentând TVA datorat de unii membri ai grupului fiscal de TVA al carul lider este Societatea prin refuzul dreptului de deducere a TVA aferent unor achiziții de servicii utilizate pentru activitatea acestor companii

În ceea ce privește refuzul dreptului de deducere a TVA în suma de 301.322 RON aferenta achizițiilor de servicii IT de la F. S.R.L. arată că:

Instanța de fond în mod nelegal a menținut concluziile organelor de inspecție fiscala precum și argumentele prezentate de parate și a respins cererea recurentei, invocând pe de o parte lipsa unui contract scris precum și motivat de faptul ca "aprecierile inspecției fiscale... în sensul ca serviciile respective nu erau necesare pentru nevoile firmei și în consecința nu au legătura cu operațiunile fiscale". Având în vedere cele de mai jos solicită instanței de recurs înlăturarea acestei argumentații ca vădit netemeinica.

Contractul încheiat între F. și D., pentru refacturarea serviciilor IT prestate de către G., produce efecte pe perioada de valabilitate a contractului încheiat de F. cu G. S.R.L..

În dovedirea executării serviciilor precum și a contravalorii acestora, la dosar au fost depuse documentele justificative:

Deși întreaga documentație privind executarea serviciilor și costurile acestora, a fost depusa la dispoziția atât în fata organelor de control cat și în fata instanței de fond, aceasta retine doar o prezentare incompleta a serviciilor IT de care a beneficiat societatea. Aplicațiile IT, așa cum sunt detaliate în anexele 3 și 4 la facturile subcontractorului, au fost destinate funcțiunilor financiare, administrative și de management ale societății.

Principalele motive reținute în mod nelegal de instanța de fond pentru refuzul dreptului de deducere TVA fac referire la valorile "nejustificat de mari" ale serviciilor achiziționate și lipsa dovezilor din care sa rezulte ca achiziționarea serviciilor la valorile facturate de F. sunt în scopul operațiunilor sale taxabile.

Cu toate acestea, este evident faptul ca atât paratele cat și instanța de fond au acceptat însă faptul ca serviciile au fost efectiv prestate.

Utilizarea în activitatea D. S.R.L. a aplicațiilor IT în legătura cu care a fost facturat prețul serviciilor este pe deplin dovedita și prin înscrisurile depuse la dosar.

Astfel, se poate vedea ca D. S.R.L. folosește aplicații care sunt destinate funcțiunilor financiare și de management, funcțiuni care deservesc activitatea taxabila desfășurată.

Chiar echipa de control admite ca serviciile IT au fost folosite în scopul activității taxabile, dar apreciază ca valoarea pe care ar considera-o ca fiind corespunzătoare acestora ar fi în suma de "1.350 dolari/luna pentru perioada august 2011 - iunie 2012."

Sunt pe deplin îndeplinite condițiile cerute de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal cu privire la destinația utilizării în folosul operațiunilor taxabile, societatea făcând dovada prestării efective și destinației utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Prin urmare, potrivit acestui text de lege, exercitarea dreptului de deducere nu trebuie condiționată de înregistrarea imediata/concomitenta de venituri taxabile.

Pentru eliminarea oricărei interpretări care ar putea limita exercitarea dreptului de deducere, art. 147- alin. (4) din Codul fiscal prevede expres ca: "Dreptul de deducere se exercita chiar daca nu exista o taxa colectata sau taxa de dedus este mai mare decât cea colectata pentru perioada fiscala prevăzuta la alin. (1) și (2)".

Concluzia menținută de instanța de fond în sensul ca din totalul sumei facturate de F. pentru serviciile IT, în scopul activității taxabile ale societății ar fi fost prestate servicii în valoare de 1.350 dolari/luna, este vădit neîntemeiata. Nici raționamentul și nici modalitatea de calcul prin care organul de control a stabilit că aceste valori nu sunt justificate sau argumentate în fapt și în drept. Mai mult, valoarea achiziției nu este o condiție impusă de Codul fiscal în scopul exercitării deducerii și nici de jurisprudența europeană.

Conform legislației europene în materie de TVA și a jurisprudentei constante a CJUE, "este necesar mai întâi sa se constate ca articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 nu subordonează existenta dreptului de deducere decât condiției ca bunurile și serviciile dobândite sa fie utilizate pentru nevoile operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile care se prevalează de acesta".

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, pentru a determina contrapartida obținută de furnizor aceasta având o valoare subiectivă, trebuie să se țină seama de voința părților și să se considere că această contrapartida este constituită din suma pe care furnizorul intenționează să o primească și pe care dobânditorul este dispus să o plătească.

Această contrapartidă constituie valoarea subiectiva, respectiv valoarea primita în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective (a se vedea în special Hotărârea din 5 februarie 1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec, p.445, punctul 13, și Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties și Provadinvest, C-621/10 și C-129/11, punctul 43).

În ceea ce privește refuzul dreptului de deducere TVA în suma de 12.972,75 RON reprezentând TVA aferent Facturii din 06.08.2015 emisă de M. S.R.L., instanța de fond în mod eronat reține faptul că recurenta nu a criticat efectiv raționamentul invocat de organele de inspecție fiscală. Față de această situație organele de inspecție fiscala au refuzat dreptul de deducere TVA motivat de faptul că majoritatea bunurilor evaluate nu aparțin E. ci A. S.A.

Se susține că E. și A., ambele în calitate de Beneficiari, au încheiat cu M. S.R.L. Contractul nr. x/22.05.2015 ce a avut ca obiect evaluarea unor instalații și echipamente aparținând A. S.A. situate pe platforma H. și Uzina Petrochimica) și I., precum și evaluarea obiectivului SMP "Single Point Mooring" proprietate a E. S.R.L., cu scopul de a stabili valoarea asigurata a acestora. Conform Contractului, părțile au convenit ca prețul sa fie stabilit în mod distinct pentru evaluarea bunurilor aparținând A. și a celor aparținând E..

Serviciile prestate de E. prin intermediul obiectivului evaluat de M. S.R.L. fac parte din activitatea de baza desfășurată de societate în baza căreia sunt înregistrate veniturile impozabile ale societății.

Astfel, din prețul total de 72.250 Euro fără TVA pentru evaluarea bunurilor aparținând E. furnizorul percepe un preț de 12.250 Euro și pentru evaluarea bunurilor aparținând A. un preț de 60.000 Euro.

Valoarea facturii emise de M. S.R.L. pentru serviciile prestate în baza Contractului nr. x/22.05.2015 este în suma de 12.250 Euro fără TVA, calculat la cursul de schimb BNR valabil la data emiterii facturii (1 euro=4,4125 ron), rezultând astfel o baza impozabila de 54.053,12 RON și o taxă pe valoarea adăugată deductibilă în suma de 12.972,75 ron.

Având în vedere documentele prezentate în timpul controlului precum și prevederile legale menționate consideră că E. S.R.L. îndeplinește ambele condiții pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Odată îndeplinite condițiile de fond și de forma impuse de lege, în lipsa dovedirii de către autoritatea fiscala în baza unor elemente obiective a caracterului fictiv al operațiunii, indicii din care sa reiasă ca serviciile nu au fost prestate în fapt așa cum sunt indicate în factura și în raportul de lucrări sau raportul de evaluare, ci doar consemnate fictiv în contabilitate, acordarea dreptului de deducere nu poate fi refuzata.

Mai mult, E. S.R.L. nu se regăsește în nici una din situațiile de excludere sau de limitare a dreptului de deducere a TVA aferent serviciilor indicate în factura și în documentele justificative anexate.

În ceea ce privește refuzul dreptului de deducere TVA în suma de 22.146 RON. RON reprezentând TVA aferent Facturii nr. x/31.12.2014 emisa de F. și care reprezintă achiziția de bunuri și servicii pentru organizarea unui eveniment pentru salariații proprii cu ocazia Crăciunului anului 2014, instanța de fond retine în mod netemeinic aplicabilitatea prevederilor art. 129 alin. (4) Codul fiscal fata de prezenta situație fiscala, prevederi aplicabile unor servicii "prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu ori al personalului acesteia, ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice".

Achiziția aferenta facturii nr. x/31.12.2014 emisa de F. reprezintă achiziția de bunuri și servicii pentru organizarea unui eveniment exclusiv pentru salariații proprii cu ocazia Crăciunului anului 2014. Arată faptul ca o astfel de achiziție de servicii este necesara desfășurării activității economice, pentru dezvoltarea și îmbunătățirea unor relații contractuale, unor relații de munca, respectiv asigurarea unor condiții normale pentru angajați, similar serviciilor de curățenie la locul de munca al salariaților sau acordării de apa plata pentru salariați pe parcursul celor 8 ore normale de munca, apa pentru care, de asemenea, salariații nu plătesc nimic.

Organizarea unor asemenea evenimente este obișnuită, normală, și este recunoscută de altfel în legislația generala, care conține variate prevederi similare.

Față de acestea, desfășurării activității economice este cel puțin eronata și astfel solicită instanței de recurs înlăturarea acestei interpretări.

Cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 12.255.034 RON, reprezentând pierderile înregistrate de Societate în legătura cu operațiunile de HEDGING efectuate pentru protejarea împotriva riscurilor de piața

Instanța de fond a considerat ca operațiunile de hedge referitoare la utilități și salarii nu pot fi generatoare de cheltuieli deductibile nici daca s-ar putea retine opinia experților în sensul ca în fapt activul suport nu sunt utilitățile și salariile ci cursul de schimb valutar. În continuare instanța de fond susține că recurenta nu a argumentat în mod rezonabil legătura dintre tranzacțiile derulate având ca premisa riscul valutar cu utilitățile și salariile și în aceste condiții a menținut măsura de diminuare a pierderii fiscale cu această sumă.

În ceea ce privește instrumentele incluse în categoria Hedging cheltuieli cu Salarii și Utilități acestea reprezintă instrumente achiziționate de Societate de la instituții financiare, respectiv N., O. și P., și includ aceleași tipuri de instrumente de tip forex, acceptate de parate ca reprezentând instrumente financiare derivate încadrându-se astfel în categoria cheltuieli deductibile.

Deși, ele au fost înregistrate sub denumirea Hedging cheltuieli cu Salarii și Utilități (înregistrare interna) activul suport al acestora a fost reprezentat de cursul de schimb valutar. De altfel acest activ suport este cel impus de instituțiile financiare pentru derularea unor astfel de tranzacții.

În ceea ce privește argumentarea rezonabila invocata de instanța, apreciază că pe cele menționate în cererea de chemare în judecata precum și documentele aferente acestor tranzacții puse la dispoziția atât a organelor de inspecție fiscala cat și a instanței de fond precum și reținerile experților fiscali din analiza acestor documente, dovedesc în mod rezonabil legătura dintre riscul valutar pe care Societatea îl încearcă și ii adresează prin acest tip de tranzacții și utilitățile și salariile.

În ceea ce privește capetele III și IV ale cererii de chemare în judecata privind exonerarea la plata a Societății de sumele impuse în urma controlului fiscal, obligarea intimatelor la restituirea acestora și obligarea intimatelor la plata dobânzilor cuvenite