ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2167/2025

Decizia pronunțată în recurs Prin decizia nr. 4597 din 17 octombrie 2023, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. privind sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, ca inadmisibilă și, totodată, a respins recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 1222 din 13 septembrie 2021 a Curții de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei decizii, reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de revizuire, întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004. În motivare, se arată că pronunțarea deciziei s-a făcut cu încălcarea principiului priorității dreptului european. Ignorând rațiunea modificării art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal prin Legea nr. 296/2020, ÎCCJ a încălcat dreptul european, legiuitorul național recunoscând expres ca acest text nu era compatibil cu prevederile Directivei de TVA. În opinia revizuentei, cu încălcarea dreptului european, instanța de recurs a reținut faptul că încadrarea acordării cu titlu gratuit a produselor din tutun în scop de promovare și publicitate chiar dacă este în afara domeniul de aplicare al TVA nu îi conferă drept de deducere a TVA. Faptul că, în cauză, s-a încălcat cu evidență dreptul european, este probat chiar de Legea nr. 296/2020 prin care au fost aduse modificări art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal în sensul acordării deducerii TVA pentru țigări/băuturi alcoolice acordate gratuit în scop de marketing, ceea ce confirmă interpretarea BAT privind încălcarea Directivei de TVA. Astfel, contrar celor susținute de instanța de recurs prin această modificare, legiuitorul a recunoscut faptul că textul de lege în vigoare până la acel moment nu era în acord cu legislația comunitară, care prevede deductibilitatea TVA aferenta tuturor cheltuielilor realizate în scopurile economice ale societăților. Acesta este motivul, expres subliniat de legiuitorul roman pentru care s-a dispus modificarea art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal, respectiv în scopul asigurării transpunerii corecte a Directivei de TVA. Revizuenta mai invocă încălcarea Directivei 2006/112/CE și a jurisprudenței CJUE cu privire la încadrarea unei operațiuni în domeniul de aplicare al TVA și respectiv acordarea dreptului de deducere a TVA. Așadar, după cum se poate observa rațiunea instituită de Directiva de TVA, și confirmată în mod constant prin interpretările conferite de CJUE cu privire la prevederile acestui act normativ este aceea că dreptul de deducere se acordă pentru toate livrabile de bunuri și prestările de servicii legate strict de activitatea economică desfășurată. Totodată, după cum expres prevede Directiva, deducerea TVA nu va fi permisă pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfășurată. Sub un al doilea aspect, în ceea ce privește situația BAT, având în vedere argumentul reținut de instanța de recurs, respectiv faptul că dreptul de deducere nu poate fi acordat întrucât operațiunea în aval efectuată de BAT nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, întrucât acordarea cu titlu gratuit a produselor din tutun nu poate fi considerată o "activitate economică" în sensul art. 9 alin. (1) paragraful 2 al Directivei 2006/112/CE, revizuenta apreciază că prin decizia pronunțată în recurs se realizează o confuzie flagranta cu privire la (i) mecanismul de funcționare al TVA și (ii) scopul avut în vedere de directiva pentru acordarea deducerii. În ceea ce privește mecanismul de funcționare al TVA, BAT a realizat o achiziție intracomunitar de bunuri pentru care a aplicat mecanismul taxării inverse, respectiv a colectat și a dedus în același timp TVA (operațiunea din amonte pentru care se și analizează existenta dreptului de deducere). În cauză de fata nu este incident art. 16 primul paragraf sau art. 176 din Directiva TVA întrucât produsele de tutun nu au fost utilizate în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice, ci în scop de promovare și publicitate, fiind deci legate de desfășurarea activității economice a societății. În ceea ce privește acordarea dreptului de deducere pentru achizițiile realizate în amonte fată de operațiunile realizate în aval, sunt importante și precizările CJUE în cazul C-132/16 Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD - pct. 31. În situația specifică a BAT aplicabil este art. 16 parag. 2 din Directiva de TVA, dat fiind faptul că societatea a acordat în scop de stimulare a vânzărilor bunuri de mică valoare, de aceeași categorie cu bunurile comercializate în mod uzual, sens în care sunt incidente dispozițiile art. 16 al doilea paragraf din Directiva de TVA, care prevede în mod expres faptul că utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros, însă pentru această activitate dreptul de deducere se impune a fi acordat. Astfel, revizuenta consideră că interpretarea instanței de recurs este nelegală și încalcă dreptul european în condițiile în care și într-o astfel de ipoteză livrarea unui bun sau prestarea unui serviciu cu titlu gratuit conferă drept de deducere pentru achiziția acelor bunuri câtă vreme această acordare este realizată în scop de publicitare sau mai general, în scopuri strâns legate de derularea activității economice, cum este cazul BAT, pentru această situație specifică atât Directiva cât și legislația națională prevăzând o situație de excepție. După cum rezultă din toate probele administrate, între achiziția de produse din tutun și respectiv acordarea unui procent nesemnificativ din aceste produse achiziționate în mod gratuit (sub 1%), în scop de promovare pentru stimularea vânzărilor există o legătură indisolubilă întrucât fără aceste acțiuni de promovare BAT nu ar fi reușit să realizeze același volume de vânzări și să înregistreze profituri de valoarea celor înregistrate, ținând cont că piața comercializării produselor din tutun este extrem de competitivă, cu o evoluție dinamică din perspectiva tehnologiilor și a sortimentelor utilizate. Mai mult, această formă de stimulare a vânzărilor prin contact direct cu consumatorul este și singura formă de publicitate în domeniu. Astfel, nu se poate susține în niciun caz că acordarea acestor produse în mod gratuit s-a realizat fără nicio legătură cu activitatea economică întrucât nu ar exista un scop al acordării acestor bunuri către consumatori, altul decât cel de stimulare a vânzărilor. Or, stimularea vânzărilor este în sine indisolubil legată de activitatea economică. Mai mult, cât timp BAT a înregistrat în fiecare an profituri semnificative (la care au contribuit în mod evident acțiunile de promovare), costul bunurilor analizate în cauză și TVA aferentă, face parte dintre cheltuielile generale ale BAT, fiind așadar necesar să se acorde dreptul de deducere în privința acestora. Revizuenta invocă și încălcarea dispozițiilor art. 63, art. 167 și art. 168 din Directiva TVA și a jurisprudenței CJUE în ceea ce privește condițiile care trebuie îndeplinite în vederea nașterii dreptului de deducere a TVA. Astfel, se arată că prin cererea de recurs societatea a invocat și argumentat faptul că dreptul de deducere a TVA se recunoaște arunci când achiziția este realizată cu intenția de a derula activități economice chiar dacă această intenție nu a fost ulterior materializată, acest argument având la bază tocmai prevederea legală conform căreia dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Deși societatea a invocat această cauză în care CJUE statuează în mod expres faptul că dreptul de deducere subzistă și în cazul bunurilor dobândite în vederea desfășurării activității economice, chiar dacă ele nu au fost utilizate pentru această activitate economică, instanța de recurs a negat dreptul de deducere a TVA motivat de faptul că societatea nu a probat că "s-a reîncercat revânzarea produselor". În ceea ce privește achiziția de timbre care ulterior au fost distruse, prin cererea de recurs societatea a invocat Hotărârea din 14 februarie 1985 pronunțată de CJUE Cauza C-268/8 Rompelman/Ministerul de Finanțe olandez, hotărârea din 15 ianuarie 1988 pronunțată de CJUE în Cauza C - 37/95 Belgia/Ghent și hotărârea pronunțată în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO). Cu toate acestea, instanța de recurs nu a analizat niciuna dintre aceste hotărâri. Având în vedere toate aceste hotărâri ale CJUE, cât și faptul că la momentul achiziției de produse din tutun intenția societății era de vânzarea a acestora, iar la acel moment societatea nu avea cunoștință de realizarea unor campanii de promovare și nici câte produse din tutun și în ce valoare se vor utiliza în cadrul acestor campanii, rezultă că BAT nu se poate afla în situația de a nu deduce TVA pentru produsele din tutun achiziționate și care ar putea fi acordate la momente ulterioare cu titlu gratuit în scop de promovare. Mai mult decât atât, izolarea acordării gratuite de contextul economic în care este realizată operațiunea nu conferă legalitate negării dreptului de deducere și este în contradicție cu dreptul european. (CJUE, cauza C-132/16 Iberdrola). De asemenea, revizuenta consideră că instanța de recurs a încălcat art. 168 și a art. 176 din Directiva TVA și jurisprudența CJUE în ceea ce privește nelegalitatea excluderii bunurilor acordate cu titlu gratuit din sfera operațiunilor pentru care se recunoaște dreptul de deducere Dispozițiile art. 168 din Directiva TVA prevăd faptul că pentru TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă, persoana impozabilă are dreptul de deducere dacă bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile. Astfel, singura modalitate în care societatea poate realiza publicitate în scop de promovare și marketing este prin organizarea de campanii în cadrul cărora se acordă produse din tutun în mod gratuit. În aceste condiții, apare ca fiind evidentă legătura dintre operațiunea de acordare de produse din tutun cu titlu gratuit în scop de promovare și marketing și activitatea economică a societății. Raportând aceste concluzii ale CJUE la situația analizată în prezenta cauză, având în vedere faptul că BAT nu ar fi acordat produsele din tutun cu titlu gratuit în cadrul unor campanii de promovare și marketing dacă nu ar fi desfășurat activitatea taxabilă de vânzare de produse din tutun, rezultă în mod indubitabil faptul că BAT are dreptul de deducere a TVA aferentă acestor produse. În întreaga sa jurisprudență CJUE a arătat faptul că dreptul de deducere a TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, instituit prin legislația Uniunii Europene. Din analiza acestor hotărâri pronunțate de CJUE în interpretarea prevederilor Directivei TVA rezultă, pe de o parte, faptul că dispozițiile legale recunosc dreptul de deducere pentru produsele acordate cu titlu gratuit dacă operațiunile în cauză sunt legate de o activitate economică taxabilă și, pe \de altă parte, faptul că încălcarea dreptului de deducere într-o astfel de ipoteză duce la încălcarea principiului neutralității TVA. Concluzionând, revizuenta arată că decizia pronunțată de instanța de recurs este rezultatul unei încălcări a priorității dreptului comunitar și a unei desconsiderări a jurisprudenței CJUE ale cărei concluzii sunt indispensabile pentru dezlegarea corectă și conformă cu principiile europene în materie de TVA a speței.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire în principal ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire Analizând decizia atacată, prin prisma criticilor formulate de revizuentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că cererea de revizuire este neîntemeiată. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Pe calea revizuirii - cale extraordinară de atac de retractare - se verifică îndeplinirea condițiilor expres și limitativ prevăzute de C. proc. civ., fără a se putea proceda la o rejudecare a cauzei, prin reaprecierea probatoriului administrat și reanalizarea modului de aplicare a dispozițiilor incidente cauzei, întrucât, în cadrul acestei căi de atac, nu se verifică legalitatea și temeinicia hotărârii atacate. Motivele de revizuire sunt expres și limitativ prevăzute de lege și impun, pentru fiecare caz în parte, îndeplinirea unor condiții specifice de admisibilitate, în lipsa cărora cererea de revizuire nu poate fi primită. Înalta Curte reține că potrivit art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 - Legea nr. 554/200: - Căile extraordinare de atac (...) - (2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părții interesate, în termen de 15 zile de la pronunțare. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare." Revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este o cale extraordinară de atac, ca și cea prevăzută de art. 322 C. proc. civ., numai că motivul pentru care se solicită revizuirea este diferit de cel prevăzut de C. proc. civ. și are menirea de a asigura respectarea de către instanțele de contencios administrativ a principiului priorității normelor dreptului comunitar față de norma internă, principiu care are și o consacrare constituțională în art. 148 alin. (2) din Constituția României, republicată. Instituirea căii de atac a revizuirii prin art. 21 alin. (2) menționat, reprezintă o modalitate prin care legiuitorul român, în materia contenciosului administrativ, a prevăzut un mijloc procedural prin care să se poată verifica modul în care instanțele naționale respectă principiul priorității dreptului comunitar și deci, protejarea intereselor persoanelor, care ar putea fi lezate prin încălcări ale dreptului comunitar. Interpretarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată este în sensul că revizuirea este admisibilă numai dacă partea a invocat prioritatea dreptului comunitar în fond sau în recurs, iar instanța nu a judecat litigiul cu considerarea acestui aspect, analizându-l doar în baza legislației interne. Principiul priorității dreptului european la care face referire art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 vizează aplicarea cu prioritate a dreptului Uniunii, în integralitatea sa, indiferent de rangul normei de drept a Uniunii, față de dreptul național, consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituția României. Revizuenta invocă în susținerea cererii de revizuire, întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, decizii pronunțate de CJUE, precum și considerații de fond asupra dreptului de deducere a TVA, aspecte care au fost invocate și pe parcursul judecării cauzei și au fost analizate de instanțele de fond și de recurs. Or, în cauza de față cererea revizuientei vizează faptele deduse judecății și nu calificarea juridică a faptelor din prisma normei de drept european, în condițiile în care este nemulțumită de dezlegarea dată de instanța de recurs criticilor formulate. Considerentele instanței de recurs pe baza cărora a pronunțat hotărârea cu privire la impozitul pe profit și TVA nu ridica niciun semn de întrebare cu privire la calificarea juridică prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE. În realitate, revizuenta nu dorește altceva decât o rejudecare a recursului formulat în cauză, aspect care contravine dispozițiilor legale conform cărora revizuirea este o cale extraordinară de atac, ce poate fi exercitată în cazurile și cu respectarea condițiilor expres prevăzute de lege și în cadrul căreia nu pot fi repuse în discuție probleme de fond ce s-au dezbătut în fața instanțelor cu ocazia rezolvării în fond a litigiului, ci se cercetează existența unor aspecte pe care legiuitorul le-a considerat ca fiind de natură să conducă la retractarea hotărârii atacate. Din considerentele hotărârii atacate se poate observa că instanța investită cu soluționarea cauzei și-a formulat propriile păreri asupra problematicii TVA și în urma analizării temeinice și corecte a susținerilor părților, a probatoriului existent la dosar și a dispozițiilor legale incidente aceasta a pronunțat decizia a cărei revizuire se solicită. Prin cererea de revizuire revizuenta face o amplă critică a hotărârii pronunțate de instanța de judecată, reiterând pe larg aspecte de fond ale pricinii ce nu pot fi examinate în această cale extraordinară de atac. Revizuenta nu a dovedit cerința esențială legată de neaplicarea cu prioritate a dreptului comunitar și, astfel, nu este îndeplinită cerința impusă de lege în cazul revizuirii exercitate în baza art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Motivele invocate de către revizuent sunt considerente care vizează rejudecarea cauzei și nu ipoteza juridică avută în vedere de legiuitor la adoptarea soluției legislative cuprinsă în art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. De fapt, revizuenta urmărește repunerea în discuție a unor probleme de fond supuse dezbaterii atât de către instanța de fond cât și de instanța de recurs.

Temeiul legal al soluției adoptate Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire.