ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5284/2021

Ședința publică din data de 4 noiembrie 2021

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 6970 din 17 decembrie 2020, a admis recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 8 din 17 ianuarie 2019 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și, în rejudecare, a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de recurs a reținut, în esență, că limitarea posibilității de ajustare a bazei de impunere a TVA la situațiile în care aprobarea planului de reorganizare s-a făcut printr-o hotărâre judecătorească pronunțată ulterior datei de 01.01.2016 nu decurge din prevederile H.G. nr. 1/2016, ci din faptul că Legea nr. 277/2015 a intrat în vigoare la această dată, normele de aplicare a acestei legi doar explicitând modalitatea de aplicare în timp a actului normativ

Contrar celor reținute de prima instanță, extinderea posibilității de ajustare a bazei de impunere a TVA la situații intervenite într-o perioadă în care norma nu era în vigoare nu reprezintă o aplicare a legii noi la efectele viitoare ale unor situații trecute, posibilitatea aplicării legii noi la efectele viitoare ale unor fapte trecute având ca premisă existența unor fapte ale căror efecte persistă în timp.

Or, baza de impunere pentru taxa pe valoare adăugată nu reprezintă un efect care să se prelungească în timp, iar ajustarea acestei baze reprezintă o operațiune care se realizează uno ictu, nu prin acte succesive care să fie susceptibile, de la un moment dat, să cadă sub incidența unei norme juridice noi.

Posibilitatea de a aplica norma juridică nouă efectelor viitoare ale unor situații trecute nu trebuie confundată cu atribuirea unor efecte noi unor situații juridice consumate, în acest din urmă caz realizându-se o aplicare retroactivă a legii.

În cauză, intimata-reclamantă solicită să se recunoască unui fapt petrecut în anul 2014 niște efecte prevăzute într-o lege adoptată la 01.10.2017, iar prima instanță a dedus posibilitatea de ajustare a bazei de impunere pentru TVA ulterior datei de 01.10.2017 pentru că legiuitorul nu a înlăturat în mod expres această posibilitate.

Însă, limitarea aplicării în timp a legii nu se putea face prin normele de aplicare, o astfel de situație echivalând cu o încălcare a principiului separației puterilor în stat și o înfrângere a principiului legalității.

Data de 01.01.2016 reprezintă data limită în raport cu care se stabilește posibilitatea de ajustare a bazei de impunere a TVA datorită aplicării principiului neretroactivității legii (fiind data de intrare în vigoare a noului Codul fiscal) nu datorită faptului că est menționată în H.G. nr. 1/2016. Faptul că ulterior modificării H.G. nr. 1/2016 prin H.G. nr. 284/2017 s-a renunțat la această mențiune nu are semnificația extinderii aplicabilității articolului 287 lit. d) din Lege nr. 277/2015 întrucât o hotărâre de guvern nu are posibilitatea de a restrânge sau de a extinde sfera de aplicare a unei legi, ci are doar menirea de a reglementa norme necesare pentru aplicarea legii în acord cu voința legiuitorului primar.

În plus, faptul că prin Legea nr. 177/2017 legiuitorul a modificat art. 287 lit. d) din Codul fiscal, în sensul instituirii unui termen de decădere de 5 ani calculat de la data de întâi ianuarie a anului următor datei la care a fost aprobat planul de reorganizare, nu are semnificația unei extinderi pentru trecut a normei legale, ci este vorba de reglementarea unui termen cu relevanță pentru viitor.

Nici expunerea de motive la H.G. nr. 284/2017 (acolo unde a fost reglementat pentru prima dată acest termen de decădere) nu susține teza, în sensul că prin această normă s-ar fi dorit extinderea sferei de aplicare a legii.

În concluzie, instanța de recurs a reținut că în condițiile în care confirmarea unui plan de reorganizare a debitorului persoanei impozabile nu era menționată în anul 2014, (când au fost aprobate cele două planuri de reorganizare pentru care s-a solicitat ajustarea), între situațiile care confereau un de drept de reducere a bazei de impunere respectivele planuri de reorganizare nu au putut dobândi un astfel de efect ca urmare a noilor prevederi legale, noul Codul fiscal nefiindu-le aplicabil.

Împotriva acestei hotărâri recurenta Laminorul S.A. - în faliment - prin lichidator judiciar A. a formulat cerere de revizuire, întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, prin care a învederat, în esență, următoarele:

Decizia nr. 6970/17.12.2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2018 (în continuare încalcă principiul priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat prin art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României.

Aspecte prealabile - circumstanțierea situației de fapt

În perioada 15.02.2018 - 06.03.2018 activitatea revizuentei a fost supusă inspecției fiscale desfășurate de organele de control ale inspecției fiscale din cadrul DGRFP Galați -Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, inspecție ce a vizat verificarea evidențelor contabile și operative ale LAMINORUL S.A. privind taxa pe valoare, în vederea soluționării decontului cu sumă negativă a TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii octombrie 2017. Potrivit dispozițiilor art. 169 alin. (9) Codul de procedură fiscală, activitatea de control a avut ca obiect TVA aferentă perioadei 01.10.2017- 31.10.2017.

Activitatea de inspecție fiscală s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 06.03.2018 (în continuare "RIF" sau "Raportul de inspecție fiscală") și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 06.03.2018 (în continuare "Decizia de impunere"), prin care în sarcina revizuentei a fost stabilită suplimentar la plată TVA în sumă de 6.270.689 de RON, din care: (i) suma de 2.125.614 de RON reprezintă TVA respinsă la rambursare, ca urmare a soluționării decontului cu sumă negativă a TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii octombrie 2017; (ii) iar suma de 4.145.075 de RON reprezintă TVA stabilită suplimentar la plată, ca urmare a activității de inspecție fiscală.

Suma de 6.270.689 de RON stabilită suplimentar la plată reprezintă ajustarea TVA operată de LAMINORUL S.A. în luna octombrie 2017, în temeiul dispozițiilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificată și completată prin Legea nr. 177/18.07.2017, aferentă creanțelor scoase din gestiunea revizuentei, ca urmare a punerii în aplicare a unor planuri de reorganizare admise și confirmate prin hotărâri judecătorești definitive, la debitoarele S.C. B. S.A. și S.C. C. SA

Sumarul argumentelor de drept

În esență, problema de drept cu privire la care instanța a fost chemată să se pronunțe în dosarul nr. x/2018 vizează aplicarea în timp a normelor fiscale în materia ajustării bazei de impozitare a TVA în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului, în cauză a revizuentei, este modificată sau eliminată.

Mai concret, instanța a fost chemată să stabilească dacă dreptul de a ajusta baza de impozitare a TVA în această ipoteză este guvernat de norma în vigoare la data pronunțării hotărârii de aprobare a planului de reorganizare ori de norma în vigoare la data operării ajustării în contabilitatea societății creditoare.

Argumentele revizuentei în sprijinul celei de-a doua interpretări, aceea a aplicării normei în vigoare la data realizării ajustării, s-au fundamentat pe doi piloni - (i) interpretarea dreptului intern, respectiv (ii) aplicarea dreptului Uniunii Europene, astfel cum acesta a fost interpretat prin jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Astfel, (i) în ceea ce privește interpretarea dreptului intern, revizuenta a arătat că, legea aplicabilă ajustării este aceea în vigoare la momentul la care s-a procedat la ajustare. Așadar, la momentul la care LAMINORUL S.A. a procedat la ajustare, respectiv, în octombrie 2017, dispozițiile normative privind ajustarea și condițiile ajustării sunt reglementate de prevederile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (aplicabile în forma în care acestea au fost modificate prin Legea nr. 177/2017).

Totodată, Legea nr. 177/2017 nu modifică condițiile ajustării, ci preia ca atare condițiile ajustării, astfel cum rezultă ele din H.G. nr. 284/2017, în vigoare începând cu data de 4 mai 2017, și le consacră la nivelul legislației primare.

(ii) concomitent, în ceea ce privește aplicarea dreptului Uniunii Europene, respectiv a dispozițiilor art. 90 ale Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 (în continuare "Directiva" sau "Directiva TVA"), prin hotărârea din 15 mai 2014 pronunțată în cauza C-337/13 ALMOS și prin hotărârea din 23 noiembrie 2017 din cauza C-246/16 Enzodi MAURA, se reține,în esență, că deși art. 90 alin. (1) din Directiva TVA (direct aplicabil în dreptul statelor membre) conferă o marjă de apreciere cu privire la formalitățile necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de ajustare, ajustarea bazei de impozitare a TVA nu poate fi supusă unor formalități care să exceadă justificării aspectului că ulterior realizării operațiunii, o parte sau totalitatea contra prestației nu va putea fi colectată (pct. 39 al considerentelor hotărârii pronunțate în cauza C-337/13).

Față de maniera în care instanța de recurs a înțeles să soluționeze problema de drept dedusă judecății, respectiv față de maniera în care instanța de recurs a înțeles să se raporteze la dispozițiile Directivei TVA și la jurisprudența CJUE ce au fost invocate, revizuenta apreciază că, Decizia nr. 6970 a fost pronunțată cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, efectul acestei decizii fiind acela că, formalitățile reținute de către instanță ca fiind necesare în vederea exercitării dreptului de reducere a bazei de impozitare a TVA afectează în mod nejustificat obiectivele și principiile Directivei TVA, între care și principiile efectivității și neutralității TVA-ului, depășind cu prisosință ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și a evaziunii fiscale.

Condițiile de admisibilitate a cererii de revizuire a Deciziei nr. 6970 sunt îndeplinite:

Temeiul de drept al cererii de revizuire înțeles prin prisma reperelor trasate de ÎCCJ și de CJUE

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ:

"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată..."

De asemenea, în interpretarea dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, ÎCCJ a statuat, prin Decizia nr. 45/2016 privind pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept din 12 decembrie 2016, cu privire la motivul de revizuire reglementat de prevederile legii contenciosului administrativ, următoarele:

"(...) în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza l din Legea nr. 554/2004, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale CJUE, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere. (pct. 81)

(...) Instanța trebuie să aplice dreptul, care îi este cunoscut, inclusiv dreptul european și hotărârile interpretative ale CJUE, care au caracter obligatoriu pentru instanțele statelor membre și se bucură de prioritate în aplicare, potrivit art. 148 alin. (2) din Constituție."

În temeiul principiului supremației dreptului comunitar, dispozițiile tratatului și actele instituțiilor direct aplicabile au ca efect, în raporturile lor cu legislația națională a statelor membre, prin simplul fapt al intrării tor în vigoare, nu numai de a determina inaplicabilitatea de drept a oricărei dispoziții contrare a legislației naționale existente, ci și - în măsura în care aceste dispoziții și acte fac parte integrantă, cu rang superior normelor interne, din ordinea juridică aplicabilă pe teritoriul fiecărui stat membru -de a împiedica aplicarea valabilă a unor noi acte normative, în măsura în care acestea ar fi incompatibile cu norme comunitare."

Aplicarea prioritară a art. 90 din Directiva TVA în cauza dedusă judecății:

Revizuenta a invocat, inclusiv în fața instanței de recurs, dispozițiile art. 90 din Directiva TVA, astfel cum acestea au fost interpretate și aplicate prin hotărârile CJUE. Cu titlu de exemplu a indicat instanței două astfel de hotărâri - Hotărârea din 15 mai 2014 pronunțată în cauza C-337/13 ALMOS și Hotărârea din 23 noiembrie 2017 din cauza C-246/16 Enzo di MAURA, practica instanței europene fiind însă mult mai vastă în această materie.

Or, față de împrejurarea că, instanța de recurs a îndepărtat argumentele revizuentei privind aplicarea în cauză a dreptului Uniunii Europene, respectiv față de maniera vădit criticabilă în care aceste argumente au fost îndepărtate, arătă că:

Hotărârile CJUE indicate în fața instanței de recurs se aplică situațiilor juridice născute după intrarea în vigoare a Directivei TVA, independent de momentul intrării în vigoare a normelor de drept intern în materia ajustării bazei de impunere a TVA

Prin considerentele Deciziei nr. 45/2016, Înalta Curte de Casație și Justiție stabilește că: în jurisprudența sa, CJUE a reținut că interpretarea pe care a dat-o unei norme de drept european, în exercitarea competenței pe care i-o oferă art. 234 (n.n. actualul art. 267 din TFUE) lămurește și precizează, dacă este nevoie, semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare (...) Cu alte cuvinte, o hotărâre preliminară nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, cu consecința că efectele sate se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 octombrie 7995, Richardson, C-137/94, pct. 33).

Astfel, deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretata și se aplică în toate situațiile în care se aplică dreptul european interpretat (pct. 66)

Prin urmare, contrar celor reținute implicit de către instanța de recurs, hotărârile CJUE citate în fața sa, precum și hotărârile la care face trimitere în prezenta cerere de revizuire se aplică situațiilor juridice născute după intrarea în vigoare a Directivei TVA, deci și situației juridice a revizuentei, astfel cum aceasta a fost dedusă judecății, fără a avea relevanță data la care a fost pronunțată hotărârea de către Curte ori data la care au fost adoptate în dreptul intern norme de transpunere a reglementării europene.

Greșeala instanței de recurs, necesar a fi cenzurată de către instanța învestită cu prezenta cerere de revizuire, este aceea de a privi aplicarea jurisprudenței europene la situația juridică dedusă judecății prin prisma dreptului intern, nesocotind astfel în mod flagrant principiul priorității dreptului Uniunii Europene, respectiv aplicarea directă a Directivei TVA în ordinea juridică internă a statelor membre.

Art. 90 din Directiva TVA, astfel cum acesta a fost interpretat prin jurisprudența CJUE, recunoaște dreptul revbizuentei de ajustare a bazei de impunere a TVA. Soluția contrară nesocotește obiectivele și principiile Directivei TVA, depășind cu prisosință ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și a evaziunii fiscale

La nivelul Uniunii Europene dreptul persoanei impozabile la ajustarea bazei de impozitare a TVA este consacrat potrivit dispozițiilor art. 90 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, prevederi cu un caracter general, al căror conținut a fost detaliat în cadrul unui număr semnificativ de hotărâri ale GUE.

Astfel, după cum a arătat inclusiv în fața instanței de recurs, fără însă ca aceasta să procedeze la o cercetare efectivă a incidenței jurisprudenței CJUE la cauza dedusă judecății, prin hotărârea din 15 mai 2014 pronunțată în cauza C-337/13 ALMOS și prin hotărârea din 23 noiembrie 2017 din cauza C-246/16 Enzo di MAURA, se reține, în esență, că deși art. 90 alin. (1) din Directiva TVA (direct aplicabil în dreptul statelor membre) conferă o marjă de apreciere cu privire la formalitățile necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de ajustare. Ajustarea bazei de impozitare a TVA nu poate fi supusă deci unor formalități care să exceadă justificării aspectului că ulterior realizării operațiunii, o parte sau totalitatea contraprestației nu va putea fi colectată (pct. 39 al considerentelor hotărârii pronunțate în cauza C-337/13).

Se instituie astfel, inclusiv în materia ajustării bazei de impozitare a TVA, principiul prevalentei fondului asupra formei, Curtea menținând astfel reperele deja consacrate pentru aprecierea existenței unui drept al contribuabilului reglementat prin normele Directivei.

În acest sens extrem de elocventă este Hotărârea pronunțată la 11.06.2020 în Cauza C-146/19 SCT d.d., în faliment, împotriva Republicii Slovenia, care reține că:

"Cu toate acestea, măsurile de natură să evite frauda și evaziunea fiscală nu pot, în principiu, să deroge de la respectarea normelor privind baza de impozitare decât în limitele strict necesare pentru atingerea acestui obiectiv specific. Astfel, măsurile menționate trebuie să afecteze cât mai puțin posibil obiectivele și principiile Directivei TVA și nu pot fi, prin urmare, utilizate într-un mod care ar repune în discuție neutralitatea TVA-ului (Hotărârea din 6 decembrie 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, punctul 33 șijurisprudența citată), (par. 36)

În consecință, se impune ca formalitățile care trebuie îndeplinite de persoanele impozabile pentru a exercita, în fața autorităților fiscale, dreptul de a efectua o reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA să fie limitate la cele care permit să se justifice că, ulterior încheierii operațiunii, o parte sau totalitatea contraprestației nu va fi în cete din urmă colectată. În această privință, revine instanțelor naționale sarcina de a verifica faptul că această situație se regăsește în cazul formalităților impuse de statul membru în cauză (Hotărârea din 6 decembrie 2018, Tratave, C-672/17, EU:C2018:989, punctul 34 și jurisprudența citată), (par. 37)".

Va observa așadar instanța învestită cu prezenta cerere de revizuire faptul că dispozițiile art. 90 din Directiva TVA, incidente în cauză și neaplicate de către instanța de recurs, se interpretează în sensul că, dreptul contribuabilului la ajustarea bazei de impozitare a TVA subzistă chiar și în cazul în care anumite condiții de formă impuse prin normele de drept intern nu sunt îndeplinite, în cazul în care respectivele cerințe de formă impuse depășesc ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și a evaziunii fiscale.

După cum reiese din particularitățile cauzei, nu există și nu au fost supuse analizei indicii privind o eventuală fraudă fiscală.

Mai mult, în sensul Considerentului 26 al Directivei TVA, astfel cum acesta a fost interpretat și aplicat de către Curte, refuzul acordării dreptului de ajustare a bazei de impozitare a TVA pentru motive formale ce țin de data la care s-a stabilit definitiv faptul că creanța în discuție nu se poate încasa depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de eliminare a riscului de pierdere a unor venituri fiscale. Aceasta deoarece niciun prejudiciu suplimentar pentru stat nu ar fi putut fi evitat în ipoteza în care hotărârile de aprobare a planurilor de reorganizare ar fi fost pronunțate după data de 01.01.2016. (a se vedea par. 43 din Hotărârea pronunțată la 11.06.2020 în Cauza C-146/19 SCT d.d., în faliment, împotriva Republicii Slovenia)

Rezultă așadar faptul că prin soluționarea cererii revizuentei ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 în sensul infirmării dreptului de ajustare a bazei de impozitare a TVA, instanța de recurs a nesocotit în mod flagrant principiul priorității dreptului Uniunii Europene, decizia nr. 6970 fiind pronunțată cu încălcarea art. 90 din Directiva TVA și a principiilor proporționalității, efectivității și neutralității TVA, astfel cum aceste principii s-au cristalizat prin jurisprudența Curții.

Urmează ca instanța, reținând nesocotirea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, astfel cum acesta este reglementat prin art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, să procedeze la schimbarea în tot a Deciziei atacate în sensul recunoașterii dreptului revizuentei de ajustare a bazei de impozitare a TVA.

Pentru toate aceste considerente solicită admiterea prezentei revizuiri, astfel cum aceasta a fost formulată.

În drept, prezenta cerere se întemeiază pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, pe dispozițiile art. 148 alin. (2), coroborate cu dispozițiile art. 20 alin. (2) din Constituția României, pe prevederile art. 90 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA și pe jurisprudența CJUE ce interpretează aceste dispoziții ale Directivei.

Legal citate, intimatele AGENȚIA NAȚIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA prin DIRECȚIA GENERALA REGIONALA A FINANȚELOR PUBLICE GALAȚI prin ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE BRĂILA și DIRECȚIA GENERALA REGIONALA A FINANȚELOR PUBLICE GALAȚI prin ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE BRĂILA, în conformitate cu dispozițiile art. 205-208 C. proc. civ. au formulat întâmpinare față de cererea de revizuire formulată de revizuentul-reclamant LAMINORUL S.A. Brăila împotriva deciziei civile nr. 6970/17.12.2020, pronunțata de Înalta Curte de Casație si Justiție în Dosarul nr. x/2018, prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire.

Nu sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate a unei cereri de revizuire întemeiata pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ raportat la cele ale art. 509 C. proc. civ.

Potrivit dispozițiilor imperative ale C. proc. civ., revizuirea este o cale extraordinară de atac, care se poate exercita strict în condițiile și numai pentru motivele prevăzute expres de art. 509-513 noul C. proc. civ., respectiv de art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Or, în cauză, revizuentul nu numai că, nu probează o încălcare principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția Românie, dar nu face decât sa reia motivele de fond ale cererii introductive de instanța, arătând în motivarea de fapt că, instanța de control judiciar s-a pronunțat fără să aibă în vedere dreptul european și hotărârile interpretative ale CJUE.

Cererea de revizuire este nefondată.

Decizia civila contestată este temeinică și legală, în raport de obiectul cauzei și probele administrate.

Revizuirea nu este motivată în raport de prevederile legale susmenționate, întrucât revizuentul nu motivează în fapt care este încălcarea prevederilor legale săvârșită de instanța de recurs, respectiv încălcarea dreptului european și a hotărârilor interpretative ale GJUE pe care s-a bazat soluția pronunțată.

Revizuentul nu argumentează și nici nu probează alte motive de nelegalitate ale deciziei criticate, raportat la prevederile art. 509 noul C. proc. civ.

Reluarea considerentelor de fapt și de drept din acțiunea introductivă de instanța, învederate și ca motive de revizuire, nu poate constitui motiv legal de admitere a revizuirii, acestea fiind strict prevăzute de lege.

Prin calea extraordinară de atac, contestatorul nu aduce argumente de fapt și de drept, altele decât cele prezentate pe parcursul celor doua cicluri procesuale parcurse, considerând ca soluția instanței de recurs este dată cu încălcarea dreptului european.

Decizia de soluționare a contestației cu nr. 516/24.10.2018, Decizia de impunere nr. x/06.03.2018, Raportul de inspecție fiscala nr. x/06.03.2018 precum și actele administrative subsecvente, sunt temeinice și legale în raport de actele din dosar, fiind emise cu respectarea prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vechea reglementare) și a normelor date în aplicare, precum și a prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vechea reglementare), cu modificările și completările ulterioare.

Considerentele instanței de recurs sunt temeinice și în sensul legii conferit de legiuitor, dar și în acord cu dreptul european și cu hotărârile interpretative ale CJUE.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în suma de 6.270.689 RON, A.N.A.F. a fost învestită să se pronunțe dacă LAMINORUL S.A. poate ajusta baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată aferentă unor creanțe neîncasate ca urmare a punerii în aplicare a unor planuri de reorganizare admise și confirmate prin sentințe judecătorești în anul 2014, în condițiile în care, potrivit legii fiscale, ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016.

În fapt, în urma verificării, echipa de inspecție fiscală a constatat că, în mod eronat, în luna octombrie 2017, societatea a procedat la ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugata cu suma de 6.270.689 RON aferenta creanțelor scoase din evidența contabilă în luna decembrie 2014, întrucât potrivit prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a prevederilor pct. 32 alin. (6) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugata pentru creanțele eliminate prin planurile de reorganizare ale debitorilor aflați în procedura insolvenței, confirmate prin hotărâri judecătorești, este permisă dacă data pronunțării hotărârii a intervenit după data de 01.01.2016.

În drept, întâmpinarea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 205-208 C. proc. civ.

Legal citată, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la dosar, prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire formulată de revizuenta LAMINORUL S.A., în principal ca fiind formulată de o persoană ce nu are calitatea de reprezentant legal al revizuentei, iar pe fondul cauzei, respingerea ca neîntemeiată a cererii de revizuire.

Intimata a arătat, în esență că, persoana care a formulat și semnat cerere de revizuire nu are calitatea de reprezentant al societății, în speță fiind incidente dispozițiile artr. 196 din C. proc. civ.

Pe fondul cererii, intimata a arătat că, hotărârile invocate de către revizuentă nu conțin elemente noi, ci doar nuanțări ale unei jurisprudențe a CJUE cu privire la interpretarea art. 90 din Directiva TVA, care confirmă posibilitatea statelor membre de a impune în anumite limite restricții în ceea ce privește reducerea bazei de impunere pentru TVA în situația neîncasării creanței.

În drept, întâmpinarea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 513 alin. (2) C. proc. civ. .

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra revizuirii

Prin cererea de revizuire formulată, revizuenta Laminorul S.A. a solicitat ca, în conformitate cu dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 să se dispună revizuirea deciziei nr. 6970 din 17 decembrie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2018, întrucât aceasta încalcă principiul priorității dreptului Uniunii Europene.

Prin motivul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, legiuitorul român permite revizuirea hotărârilor definitive pronunțate de instanțele de contencios administrativ atunci când acestea au fost pronunțate cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene.

Interpretarea și aplicarea motivului de revizuire prevăzut la art. 21 din Legea contenciosului administrativ trebuie să țină seama de jurisprudența obligatorie a instanței supreme, care a statuat prin Decizia nr. 45/2016 privind pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial nr. 386/23.05.2017, următoarele:

"În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

În consecință, examenul juridic de admisibilitate a prezentei căi de retractare presupune existența unei incompatibilități între raționamentul juridic aplicat de hotărârea revizuită și necesitatea preeminenței dreptului Uniunii Europene, garantată de art. 148 al Constituției României, preeminență raportată atât la conținutul tratatelor și al actelor de drept derivat adoptate la nivelul Uniunii Europene, cât și la modul în care aceste norme europene sunt interpretate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

Noțiunile de "aplicabilitate a dreptului UE" și "implementare a dreptului UE" au un înțeles autonom care trebuie analizat prin raportare la vasta jurisprudență a CJUE.

Pentru a stabili dacă dreptul european este aplicabil într-o cauză, trebuie să existe un anumit grad de apropiere între situația juridică din litigiu și dreptul european, grad de apropiere care există în prezenta cauză. Apropierea situației de dreptul european trebuie să fie analizată în conformitate cu jurisprudență CJUE.

În contextul priorității dreptului european, trebuie să se constate că, în prezenta speță, își găsește aplicabilitatea motivul de revizuire întemeiat pe art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004, întrucât decizia nr. 6970 din 17 decembrie 2020 a fost pronunțată cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, avându-se în vedere următoarele aspecte:

Art. 90 din Directiva TVA dispune că, "în cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre".

Dreptul național aplicabil între 2014 și 2017 stabilește condițiile legale necesare ajustării TVA, condiții modificate în mod succesiv de către legiuitor, de fiecare dată lărgindu-se sfera de aplicare a ajustării.

Perioada ianuarie 2004- ianuarie 2016 - art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 permitea ajustarea doar pentru situația în care creanța nu putea fi încasată ca urmare a falimentului debitorului ce a intervenit ulterior datei de 01.01.2004.

Perioada ianuarie 2016-mai 2017 - art. 287 lit. d) din Legea nr. 277/2015 permitea ajustarea doar pentru situația în care creanța nu putea fi încasată ca urmare a falimentului, respectiv, a aprobării unui plan de reorganizare confirmat prin hotărâre judecătorească pronunțată după data de 01.01.2016.

Perioada mai 2017-01 octombrie 2017 - H.G. nr. 284/2017 stabilea că, ajustarea se poate realiza în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare.

Perioada de după 01 octombrie 2017 - Legea nr. 177/2017 stabilește condițiile ajustării TVA în termen de 5 ani de zile de când a fost aprobat planul de reorganizare prin hotărâre judecătorească definitivă.

Înalta Curte reține că, în evidențele financiar-contabile ale revizuentei, existau, începând din anul 2014 creanțe neîncasate ale acesteaia, față de debitorii aflați în insolvență, creanțe care, prin planurile de reorganizare confirmate de instanțele judecătorești competente, au fost înlăturate de la masa credală prin hotărâri judecătorești definitive. În luna octombrie 2017, revizuenta a procedat la ajustarea bazei de impozitare a TVA, în temeiul dispozițiilor art. 287 lit. d) din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - forma în vigoare în octombrie 2017.

Prin hotărârea a cărei revizuire se solicită, a fost analizată doar, aplicabilitatea în timp a dreptului național, fără a fi analizat și, în ce măsură dispozițiile legale naționale menționate anterior, contravin sau nu, articolului 90 din Directiva TVA.

Astfel, raportat la decizia a cărei revizuire se cere, reiese că, instanța națională nu a avut în vedere relația dintre cerința ajustării TVA din dreptul național și cerințele ajustării TVA din dreptul UE.

Prin Ordonanța din cauza C-507/20 pronunțată la 03.03.2021, ulterior pronunțării hotărârii atacate cu revizuire, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit faptul că, dreptul național aplicabil ajustării TVA contravine articolulu 90 din Directiva TVA.

Astfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în considerentele Ordonanței sus arătate, următoarele:

"18 În primul rând, trebuie amintit, pe de o parte, că articolul 90 alin. (1) din Directiva TVA vizează cazurile de anulare, de refuz, de neplată totală sau parțială sau de reducere a prețului după livrarea care a determinat plata taxei. Această dispoziție obligă statele membre să reducă baza de impozitare și, prin urmare, cuantumul TVA-ului datorat de persoana impozabilă de fiecare dată când, după încheierea unei tranzacții, contrapartida sau o parte din aceasta nu este încasată de persoana impozabilă. Dispoziția menționată reprezintă expresia unui principiu fundamental al acestei directive, principiul neutralității fiscale, potrivit căruia baza de impozitare se constituie din contraprestația primită efectiv și al cărui corolar constă în faptul că administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l-a perceput persoana impozabilă [Ordonanța din 24 octombrie 2019, Porr Építési Kft., C-292/19, nepublicată, EU:C:2019:901, punctul 19 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA - Reducerea bazei de impozitare), C-335/19, EU:C:2020:829, punctul 21 și jurisprudența citată].

19 Având în vedere modul de redactare a articolului 90 alin. (1) din Directiva TVA coroborat cu cel al articolul 273 din aceasta, precum și cu principiul neutralității fiscale, este necesar ca formalitățile care trebuie îndeplinite de persoanele impozabile pentru a exercita, în fața autorităților fiscale, dreptul de a efectua o reducere a bazei de impozitare a TVA-ului să fie limitate la cele care permit să se justifice că, ulterior încheierii tranzacției, o parte sau totalitatea contraprestației nu va fi în cele din urmă percepută [a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA - Reducerea bazei de impozitare), C-335/19, EU:C:2020:829, punctele 22-25 și jurisprudența citată].

20 Pe de altă parte, articolul 90 alin. (2) din Directiva TVA permite statelor membre să deroge, în cazul neplății totale sau parțiale a prețului operațiunii, de la norma prevăzută la articolul 90 alin. (1) din această directivă. În această privință, Curtea a avut ocazia să precizeze că exercitarea acestei posibilități de derogare nu poate permite statelor membre să excludă pur și simplu reducerea bazei de impozitare a TVA-ului în caz de neplată. Posibilitatea de derogare menționată nu urmărește decât să permită acestora din urmă să remedieze incertitudinea legată de neplata unei facturi sau de caracterul definitiv al acesteia și nu soluționează problema dacă o reducere a bazei de impozitare poate să nu fie efectuată în caz de neplată [a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA - Reducerea bazei de impozitare), C-335/19, EU:C:2020:829, punctele 29 și 30, precum și jurisprudența citată]."

Față de cele reținute de jurisprudența CJUE, menționată anterior, reiese că, baza de impunere se constituie din contraprestația primită efectiv, formalitățile aferente exercitării dreptului de ajustare trebuie să asigure doar certitudinea neîncasării în mod definitiv a creanței, iar statele membre pot deroga de la prevederile art. 90 din Directivva TVA doar pentru a se asigura că, neîncasarea creanței este definitivă.

CJUE a mai statuat prin Ordonanța din cauza C-507/20 că, dreptul la ajustarea TVA este un drept subiectiv supus termenului de prescripție, iar acest termen de prescripție începe să curgă la data în care creanța a devenit definitiv nerecuperabilă, după cum urmează:

"23 În al doilea rând, din jurisprudența Curții rezultă că posibilitatea de a introduce o cerere de rambursare a TVA-ului fără nicio limitare în timp ar contraveni principiului securității juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit. Deși existența unui termen de prescripție a cărui expirare are drept consecință să nu mai permită unui creditor să solicite reducerea bazei de impozitare a TVA-ului aferent anumitor creanțe nu poate fi considerată incompatibilă cu Directiva TVA, determinarea datei de la care acest termen începe să curgă ține de dreptul național, sub rezerva respectării principiilor echivalenței și efectivității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 ianuarie 2010, Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, punctele 16 și 17, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, punctele 36 și 37, precum și jurisprudența citată).

(...)

28 În consecință, atunci când un stat membru a prevăzut că dreptul unui creditor de a obține reducerea bazei de impozitare vizată la articolul 90 din Directiva TVA este supus unui termen de prescripție, acest termen trebuie să înceapă să curgă nu de la data executării obligației de plată prevăzute inițial, ci de la data la care creanța a devenit definitiv nerecuperabilă.

29 În speță, deși reglementarea națională în discuție în litigiul principal stabilește un termen de prescripție de cinci de ani care curge începând cu anul în cursul căruia a luat naștere dreptul de a introduce o astfel de cerere, din informațiile furnizate de instanța de trimitere reiese că FGSZ a introdus o cerere în vederea recuperării TVA-ului la 19 decembrie 2019, și anume la șase zile după constatarea de către lichidatorul societății debitoare a caracterului nerecuperabil al creanței în cauză.

30 Rezultă că, introducând cererea sa într-un astfel de termen, trebuie să se constate că persoana impozabilă a dat dovadă de diligență și că aceasta nu poate fi privată de dreptul său la reducerea bazei de impozitare.

31 În sfârșit, mai trebuie amintit că, pe de o parte, articolul 90 alin. (1) din Directiva TVA îndeplinește condițiile pentru a produce un efect direct și, pe de altă parte, principiul supremației dreptului Uniunii implică faptul că orice instanță națională sesizată în cadrul competenței sale are, în calitate de organ al unui stat membru, obligația de a lăsa neaplicată orice dispoziție națională contrară unei dispoziții de drept al Uniunii care are efect direct în litigiul cu care este sesizată".

Raportat la faptul că, art. 90 din Directiva TVA produce efecte în mod direct, Înalta Curte reține că, dreptul subiectiv la ajustarea TVA este născut în mod direct și nemijlocit de legislația Uniunii Europene, în speță de art. 90 din Directiva TVA 2006/112, fără nicio cerință de substanță adițională celei ce privește certitudinea neîncasării creanței ce constituie baza de impunere.

Înalta Curte are în vedere considerentele Deciziei nr. 45/2016 a ICCJ, din cuprinsul cărora reiese faptul că, acest motiv de revizuire poate fi invocat ori de câte ori hotărârea atacată este dată cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, inclusiv din perspectiva interpretării, pe care instanța națională o conferă unei situații în care își găsește aplicabilitatea o normă de drept european, astfel cum este ea circumstanțiată prin deciziile interpretative ale CJUE.

Cu alte cuvinte, instanța națională nu poate face aplicarea legii naționale într-o modalitate care să genereze efecte contrare dreptului Uniunii Europene, iar ori de câte ori printr-o hotărâre definitivă a instanței naționale se încalcă principiul priorității dreptului Uniunii Europene, respectiva hotărâre va fi supusă revizuirii în temeiul motivului specific de revizuire reglementat de prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Jurisprudența CJUE cu privire la aplicarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene este neechivocă și deosebit de relevantă în raport de motivul de revizuire invocat de revizuentă. Reține așadar CJUE, în Cauza 106/77 Simmenthal, următoarele:

"Instanța națională care trebuie să aplice, în cadrul competenței sale, dispozițiile de drept comunitar are obligația de a asigura efectul deplin al acestor norme, înlăturând, dacă este necesar, din oficiu aplicarea oricărei dispoziții contrare a legislației naționale, chiar ulterioare, fără a fi necesar să solicite sau să aștepte înlăturarea prealabilă a acesteia pe cate legislativă sau prin orice alt procedeu constituțional. (...)

În temeiul principiului supremației dreptului comunitar, dispozițiile tratatului și actele instituțiilor direct aplicabile au ca efect, în raporturile lor cu legislația națională a statelor membre, prin simplul fapt al intrării tor în vigoare, nu numai de a determina inaplicabilitatea de drept a oricărei dispoziții contrare a legislației naționale existente, ci și - în măsura în care aceste dispoziții și acte fac parte integrantă, cu rang superior normelor interne, din ordinea juridică aplicabilă pe teritoriul fiecărui stat membru -de a împiedica aplicarea valabilă a unor noi acte normative, în măsura în care acestea ar fi incompatibile cu norme comunitare."

De asemenea, potrivit principiului cooperării loiale cu instituțiile Uniunii Europene - consacrat de art. 4 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene - statele membre au obligația de a abroga norma națională sau de a o lăsa neaplicată, după caz - hotărârea pronunțată în cauza 104/86 Comisia c. Italiei-, în ipoteza în care aceasta este contrară sau creează efecte contrare dreptului Uniunii Europene. Obligația de a lăsa neaplicată norma juridică națională care contravine dreptului Uniunii Europene se impune tuturor autorităților locale sau regionale, și, în special, judecătorului național - Hotărârea pronunțată de CJUE în cauza Simmenthal, anterior citată.

Curtea europeană merge chiar mai departe, în cadrul hotărârii pronunțate în Cauza 213/89 Factortame Ltd și alții, impunând judecătorului britanic, chiar în ipoteza în care, legea națională îi interzicea în mod expres acest lucru, să suspende aplicarea unei legislații naționale a cărei incompatibilitate cu dreptul Uniunii Europene era pusă în discuție.

Astfel, în timp ce în dreptul internațional clasic jurisdicția internațională atribuie statului sarcina de a împiedica orice atingere a ordinii juridice internaționale, CJUE impune în mod direct judecătorului național, ca judecător de drept comun al dreptului Uniunii Europene, obligația de a se asigura că, supremația este respectată, îndepărtând, atunci când este necesar, obstacolele de ordin procedural impuse de legea națională, fie ea și de natură constituțională.

Prin urmare, în prezenta cauză se impunea ca instanța de recurs să realizeze o aplicare a dreptului național cu respectarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene și să îndepărteze obstacolele de ordin procedural ce afectează dreptul revizuentei de a proceda la ajustarea bazei de impozitare a TVA.

Analizând respectarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, Înalta Curte constată faptul că, decizia atacată, care este în sensul infirmării dreptului de ajustare a bazei de impozitare a TVA, generează efecte contrare dreptului european, ce conduc la încălcarea principiului neutralității TVA și a principiului efectivității, din perspectiva drepturilor persoanei impozabile reglementate de dispozițiile art. 90 din Directiva 2006/112/CE, astfel cum sunt acestea consacrate și interpretate în jurisprudența CJUE.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 513 C. proc. civ., va admite cererea de revizuire formulată de revizuenta Laminorul S.A. - în faliment - prin lichidator judiciar A..

Va schimba în tot Decizia nr. 6970 din 17 decembrie 2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. Dosarul nr. x/2018, în sensul că:

Va respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 8 din 17 ianuarie 2019 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Va lua act că nu se solicită cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de revizuenta Laminorul S.A. - în faliment - prin lichidator judiciar A..

Schimbă în tot Decizia nr. 6970 din 17 decembrie 2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. Dosarul nr. x/2018, în sensul că:

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 8 din 17 ianuarie 2019 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Ia act că nu se solicită cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 4 noiembrie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.