ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 908/2021

Ședința publică din data de 16 februarie 2021

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin Decizia nr. 1656 din 17 martie 2020, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în nume propriu și pentru pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, împotriva sentinței nr. 174/F-CONT din 18 octombrie 2017 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Sentința casată poartă nr. 174/F-CONT din 18 octombrie 2017, fiind pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, care admisese cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, anulând Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 1184/2016, Decizia de impunere nr. x/2015 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/2015.

Împotriva deciziei nr. 1656 din 17 martie 2020 pronunțate în recurs, a promovat calea de atac a revizuirii intimata-reclamantă A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând admiterea cererii de revizuire și schimbarea în tot a deciziei nr. 1656/17.03.2020, în sensul respingerii recursului declarat de pârâte.

În motivarea cererii de revizuire, revizuenta intimată-reclamantă arată că instanța de fond reținuse că a dovedit în mod rezonabil că tranzacțiile având ca obiect bunurile menționate în facturile emise de cei 7 furnizori sunt reale iar nu fictive (cum au susținut organele fiscale) și că suspiciunile organelor fiscale au fost determinate de comportamentul fiscal neadecvat al celor 7 furnizori (ce face obiectul unor cercetări penale, care, însă, nu s-a dovedit că ar viza-o și pe reclamantă sau pe reprezentanții acesteia).

Instanța de fond a stabilit că pentru acest comportament al cocontractanților reclamantei nu este ținută să răspundă aceasta și, de asemenea, că lipsa mijloacelor de transport în dotare, lipsa salariaților, a spațiilor de depozitare la acești furnizori sau declararea lor inactivă la o dată ulterioară tranzacțiilor identificate nu pot conduce automat la concluzia că tranzacțiile au caracter fictiv sau fraudulos, în condițiile în care reclamanta a prezentat dovezi rezonabile cu privire la caracterul efectiv al achizițiilor în cauză.

Instanța de recurs, prin decizia atacată cu revizuire, a decis în sens contrar celor reținute de instanța de fond. Dacă ar fi calificat fundamentul faptic reținut de organul fiscal în cuprinsul deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 și a RIF x/31.08.2015 prin prisma normelor juridice de drept european incidente, respectiv a art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE) și a practicii CJUE invocată de reclamantă pentru a susține dreptul său la deducerea TVA, soluția pronunțată în recurs ar fi fost diferită, respectiv de respingere a recursului.

Ca element de noutate, revizuenta se referă la hotărârea CJUE din 4.06.2020 pronunțată în cauza C-430/19 CF S.R.L. împotriva AJFPM și DGRFPC, care infirmă, din perspectiva dreptului unional, dezlegările cuprinse în decizia nr. 1656/17.03.2020, supusă revizuirii.

Astfel, fundamentul faptic care a stat la baza refuzului dreptului de deducere a TVA a fost reprezentat de: inactivitatea furnizorilor, nedepunerea declarațiilor fiscale de către aceștia, lipsa sediilor secundare sau a punctelor de lucru; lipsa mijloacelor de transport sau a spațiilor de depozitare; necolaborarea acestora cu organele fiscale. Decizia a cărei revizuire se solicită încalcă principiul priorității dreptului european, fiind contrară dispozițiilor art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE, practicii CJUE, principiului neutralității TVA și principiului interpretării conforme.

În conformitate cu art. 178 lit. a) din Directivă, pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu Titlul XI, cap. III, secțiunile 3-6 din Directivă.

Instanța națională era obligată să interpreteze prevederile similare din art. 145 alin. (2) și 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal conform cu dispozițiile Directivei și obiectivele acesteia, așa cum sunt interpretate și aplicate în practica CJUE.

Or, instanța de recurs a stabilit că intimata-reclamantă nu ar avea drept de deducere a TVA și nici dreptul la acordarea deductibilității cheltuielilor cu achizițiile de la cei 7 furnizori pentru că: nu a prezentat dovezi ale transportului bunurilor de la furnizori la societatea reclamantă, pretinșii furnizori au ca obiect de activitate "lucrări de construcții clădiri rezidențiale și nerezidențiale" neexistând premise că ar fi putut comercializa legal echipamentele în discuție; furnizorii nu au înregistrat/declarat tranzacțiile cu societatea reclamantă și nu dețineau mijloace pentru transportul bunurilor sau spații de depozitare; prin ordonanța nr. 3689/P/2012 a Parchetului s-a relevat că acestea sunt aspecte specifice modului de acțiune al societăților tip fantomă; prezentarea facturii fiscale nu dă dreptul automat la deducerea TVA, fiind necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea livrării bunurilor cu documente valabil încheiate/întocmite (contracte, facturi, documente de individualizare a bunurilor, care să permită identificarea exactă a acestora ca fiind cele la care se referă facturile), excluzând o confuzie cu altele existente în patrimoniul beneficiarului sau dobândite în alt mod, de la alți furnizori, fără întocmirea documentelor justificative prevăzute de lege.

Revizuenta arată că, raportat la dreptul european, instanța de recurs avea obligația de a stabili: a) dacă principiul neutralității TVA se opune ca organul fiscal să refuze reclamantei dreptul de deducere a TVA, întemeiat pe comportamentul fiscal al furnizorilor, în condițiile în care nu s-a dovedit implicarea reclamantei în frauda fiscală și nici că aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziționarea bunurilor participă a o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor; b) dacă refuzul organului fiscal este întemeiat pe elemente obiective sau pe simple bănuieli,

Prin decizia din recurs a fost înlăturat principiul neutralității fiscale, apreciindu-se că dreptul de deducere a TVA este condiționat de existența unor documente suplimentare și de prezentarea altor elemente care să probeze realitatea operațiunilor, în afara facturii fiscale precum și că ar exista o obligație în sarcina contribuabilului de a face verificări dacă emitentul facturii dispune de bunurile în cauză și este în măsură să le livreze, respectiv și-a îndeplinit obligațiile de plată a TVA.

În opinia revizuentei, hotărârea CJUE pronunțată în cauzele conexe C-459/17 și C-460/17, SNC Valeriane, invocată de instanța de recurs, nu era aplicabilă cauzei întrucât premisa pronunțării CJUE în cauzele conexate amintite a fost aceea că bunurile în discuție în litigiul principal nu au fost livrate efectiv. Or, în speță, administrația fiscală a refuzat acordarea dreptului de deducere considerând tranzacțiile nereale întemeiat exclusiv pe comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor.

Mai mult, prin decizia ce se cere revizuită, Înalta Curte stabilește că reclamanta revizuentă avea obligația de a dovedi achizițiile și prin alte documente sau elemente suplimentare facturii fiscale, apte să demonstreze realitatea tranzacțiilor.

Contrar acestei argumentații, revizuenta invocă hotărârea CJUE în cauza C-430/19 CF S.R.L., în special paragrafele 40, 49 ale hotărârii și dispozitivul ei. Potrivit acestei hotărâri, nu se poate impune persoanei impozabile să dispună de documente suplimentate pentru acordarea dreptului de deducere. Astfel, decizia atacată cu revizuire este contrară acestei practici a CJUE de vreme ce Înalta Curte de Casație și Justiție interpretează normele de drept europene în sensul existenței dreptului de deducere a TVA numai dacă se face dovada realității tranzacțiilor cu documente suplimentare sau alte elemente suplimentare facturii fiscale.

Potrivit aceleiași hotărâri a CJUE, simplele bănuieli ale administrației fiscale, nesusținute de dovezi nu sunt suficiente pentru a refuza dreptul de deducere iar elementele de probă (în sensul că beneficiarul a invocat în mod fraudulos sau abuziv dreptul de deducere) trebuie să fie obiective.

În sensul că principiul fundamental al neutralității TVA impune acordarea dreptului de deducere a taxei plătite în amonte dacă cerințele de fond sunt îndeplinite reiese și din hotărârile CJUE în cauzele C-277/14 PPUH Stehcemp, C-324/11 Gabor Toth, C-80/11 conexată cu C-142/11 Peter David, C-80/11 Mahagheben, C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD,C-153/11 Klub OOD, C-118/11, C-183/14 Salomie și Oltean.

Prin întâmpinare, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești solicită respingerea cererii de revizuire, arătând că deciziile CJUE invocate de revizuentă nu au relevanță în cauză și că instanța de recurs, pe seama unor elemente factuale coroborate, a statuat că nu este dovedită realitatea livrărilor consemnate în facturile invocate de reclamantă pentru acordarea dreptului de deducere. Potrivit jurisprudenței CJUE (cauza C-285/11 Bonik EOOD) o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o acțiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor în cadrul operațiunilor sale taxabile.

La stabilirea stării de fapt fiscale echipa de inspecție fiscală a avut în vedere că reclamanta revizuentă nu a putut justifica proveniența bunurilor achiziționate, facturile fiscale prezentate neavând calitatea de documente justificative, dar și împrejurările factuale la care se referă ordonanța procurorului nr. 3689/P/2012, care atestă că organele de urmărire penală au ajuns la concluzii asemănătoare echipei de inspecție fiscală.

Or, documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul în care acestea se produc, respectiv să fie în concordanță cu realitatea. Simpla existență a unei facturi nu conferă persoanei impozabile dreptul de a deduce TVA.

Prin întâmpinare, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, invocă tardivitatea cererii de revizuire, iar în subsidiar, solicită respingerea acesteia ca inadmisibilă întrucât revizuirea, ca și cale extraordinară de atac de retractare, nu conferă posibilitatea de reformare a hotărârii pronunțate în recurs. Or, în speță, motivele cererii de revizuire nu se circumscriu niciunui caz ce de revizuire, ci reprezintă critici specifice unei căi de atac de reformare, problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional fiind deja dezlegată prin hotărârea recurată.

Pe fondul cererii de revizuire, arată că la stabilirea stării de fapt fiscale au fost avute în vedere toate elementele relevante care, coroborate, infirmă situația operațiunilor prezentate în facturi.

Instanța a avut în vedere, în lumina jurisprudenței europeane în cauzele C-85/95, C-110/94, C-268/83, că persoana care solicită deducerea TVA are obligația să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea acestui drept și că este respectat principiul prevalenței substanței asupra formei, un principiu fundamental al sistemului comun de TVA.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire

Cu privire la formularea în termen a cererii de revizuire, Înalta Curte s-a pronunțat în ședința din 3.02.2021, când a constatat că a fost respectat termenul de o lună prevăzut de art. 511 alin. (1) C. proc. civ., aplicabil și în cazul revizuirii întemeiate pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, decizia supusă revizuirii fiind comunicată părții la 18.08.2020, iar calea de atac a revizuirii fiind declarată la 15.09.2020.

Cât privește admisibilitatea cererii de revizuire, se constată că aceasta se întemeiază pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora constituie motiv de revizuire pronunțarea hotărâri rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniuni Europene, principiu reglementat în art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 120 alin. (2) din Constituția României. Relevante sunt și considerentele deciziei nr. 45/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție -Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care conturează domeniul acestui caz de revizuire aplicabil în materia contenciosului administrativ și fiscal. Raportat la aceste temeiuri, cererea este admisibilă întrucât se invocă încălcarea de către instanța de recurs, în analiza sa asupra îndeplinirii condițiilor de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, a unor norme de drept european.

Revizuenta se referă în concret la interpretarea dată de CJUE dispozițiilor art. 167, 168 lit. a) și 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE și, ca un element de noutate, invocă hotărârea din 4.06.2020 în cauza C-430/19, CF S.R.L., adoptată de instanța europeană după pronunțarea deciziei atacate cu revizuire. Apreciază că din aceasta rezultă două aspecte esențiale, nesocotite de instanța de recurs, și anume: a) acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiționată de prezentarea de către persoana impozabilă a unei documentații suplimentare față de facturile fiscale de achiziții; b) acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiționată de impunerea în sarcina persoanei impozabile a efectuării unor verificări cu privire la situația furnizorilor, din care să reiasă dacă aceștia dispun de bunurile care fac obiectul operațiunilor, sunt în măsură să le livreze și au plătit TVA colectată la bugetul de stat.

Decizia pronunțată în recurs contravine acestor coordonate referitoare la sarcina probei asupra cunoașterii de către persoana impozabilă care invocă dreptul de deducere a participării sale la o operațiune care implică o fraudă fiscală, reliefate prin hotărârea CJUE amintită, dar și principiului neutralității TVA, reflectat în multe alte decizii ale CJUE, enumerate în cuprinsul cererii de revizuire.

Prin urmare, din perspectiva admisibilității, Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condițiile pentru a socoti cererea de revizuire admisibilă întrucât prin aceasta, în esență, se invocă încălcarea principiului neutralității TVA, ce a constituit cauză juridică a cererii introductive, revizuenta trimițând la decizii ale CJUE, neanalizate în mod expres de către instanța de recurs.

Analizând pe fond cererea de revizuire, Înalta Curte o constată nefondată.

Revizuenta susține că instanța de recurs, prin decizia supusă revizuirii, a confirmat legalitatea actelor administrative fiscale prin care s-a refuzat acordarea dreptului de deducere a TVA pretins de către revizuenta-reclamantă, întemeiat exclusiv pe comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor și socotind că dreptul de deducere a TVA ar fi condiționat de prezentarea de către contribuabil a unor documente suplimentare sau elemente factuale care să probeze realitatea operațiunilor, în afara facturii fiscale, de vreme ce a reținut că nu este suficient ca bunurile să figureze într-o factură fiscală, ci trebuie să se dovedească realitatea și efectivitatea livrării bunurilor cu documente valabil întocmite și cu documente de individualizare a acestor bunuri, care să permită identificarea lor exactă (ca fiind cele la care se referă facturile, excluzând o confuzie cu cele deja existente în patrimoniul beneficiarului sau dobândite în alt mod de la alți furnizori, fără întocmirea documentelor justificative prevăzute de lege).

De asemenea, invocă revizuenta că instanța de recurs a considerat asupra existenței obligației sale, ca persoană impozabilă, de a face verificări asupra emitenților facturilor fiscale aferente achizițiilor pentru a solicitat acordarea dreptului de deducere, spre a stabili dacă aceștia dispun de bunurile în cauză, sunt în măsură să le livreze și și-au îndeplinit obligația de plată a TVA, de vreme ce a reținut că pretinșii furnizori nu dețineau mijloace pentru transportul unor astfel de bunuri și nici spații de depozitare, salariați sau reprezentanți care să poată fi contactați și nici nu au declarat tranzacțiile pe care societatea reclamantă își întemeiază dreptul de deducere.

Înalta Curte constată că revizuenta extrage din decizia nr. 1656/17.03.2020 o seamă de argumente ce susțin legalitatea actelor administrative (prin care s-a constatat neîndeplinirea condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere), dându-le o anume semnificație. Acestea, însă, trebuie evaluate în contextul întregii motivări și, privite astfel, nu au semnificația pretinsă de revizuentă, contrară jurisprudenței CJUE invocate. Astfel, decizia nu se întemeiază exclusiv pe comportamentul fiscal al furnizorilor revizuentei, ci evidențiază nerealitatea a înseși operațiunilor pe care revizuenta își întemeiază dreptul de deducere.

În acest sens, din considerentele deciziei supuse revizuirii se remarcă următoarele argumente: instanța de fond fără temei nu a acordat nicio valoare probatorie elementelor identificate de organele fiscale care susțin concluzia nedovedirii realității livrărilor consemnate în facturi; judecătorul fondului a reținut eronat faptul că intimatei-reclamante i se impută comportamentul fiscal neadecvat al cocontractanților săi și, respectiv, că reclamanta ar fi prezentat "dovezi rezonabile asupra realității operațiunilor", în condițiile în care organele fiscale au opus probe din care reiese că pretinșii furnizori nu dețineau mijloace pentru transportul unor astfel de bunuri, spații de depozitare, salariați, reprezentanți care să poată fi contactați și nici nu au declarat vreuna dintre tranzacții; prin ordonanța procurorului în dosarul nr. x/2012 al Parchetului de pe lângă Tribunalul București s-au relevat tocmai aceste aspecte ca fiind specifice modului de a acționa al societăților de tip fantomă (n.a. în cauza penală menționată este cercetată și reclamanta A. S.R.L., alături de furnizorii menționați în facturile fiscale); bunurile achiziționate - mașini unelte - nu au putut fi identificate pe baza unor elemente descriptive individuale specifice care să ateste că ele au făcut obiectul tranzacțiilor, situație în care prezentarea unor documente suplimentare se impunea cu evidență și reclamanta nu ar fi trebuit să întâmpine dificultăți insurmontabile în prezentarea unor astfel de documente;

Pe baza întregului probatoriu, inclusiv a expertizelor efectuate, instanța de recurs a reținut că nu rezultă efectivitatea livrării bunurilor în baza facturilor și de la furnizorii indicați și, apreciind global asupra tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care a fost sesizată, inclusiv în lumina jurisprudenței CJUE, a concluzionat că prima a instanță a aplicat greșit prevederile legale la situația de fapt și că dreptul de deducere nu poate fi exercitat pentru respectivele achiziții întrucât efectivitatea/realitatea acestora nu a fost dovedită corespunzător.

Se constată că argumentele instanței de recurs nu se reduc la aspectele punctual arătate de către revizuentă, ci pe baza aprecierii ansamblului probator administrat, instanța de recurs a concluzionat asupra nerealității operațiunilor pe care se întemeiază dreptul de deducere al reclamantei.

În acest context, nici hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-430/19 și nici celelalte hotărâri ale CJUE care reflectă interpretarea și aplicarea principiului neutralității TVA, invocate de revizuentă, nu prezintă elemente de noutate relevante în cauză, care să justifice afirmația revizuentei potrivit căreia instanța de recurs ar fi încălcat prioritatea dreptului european.

În jurisprudența CJUE, inclusiv în cauza C-430/19 CJUE, s-a statuat că justițiabili nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii și că revine autorităților și instanțelor naționale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Or, o astfel de situație a fost reținută de către instanța de recurs, prin raportare la întregul probatoriu administrat în cauză.

Instanța de revizuire nu poate să primească punctul de vedere al revizuentei care se bazează pe evidențierea unor aspecte punctuale ale deciziei supuse revizuirii, extrase din context și cărora revizuenta le dă o interpretare proprie, ci trebuie să aibă în vedere ansamblul hotărârii, care reflectă concluziile analizei instanței asupra îndeplinirii condițiilor de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, inclusiv din perspectiva dreptului european.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 1656 din data de 17 martie 2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 februarie 2021.