ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2024/2025

Ședința publică din data de 8 aprilie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, la data de 14.06.2021, sub numărul x/2021, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecție Fiscală 2 prin D.G.R.F.P. București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea în întregime a deciziei nr. 267/08.12.2020 privind soluționarea contestației, în sensul admiterii contestației prealabile formulate de reclamanta și, pe cale de consecință, anularea parțială a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/28.02.2020 împreună cu anexa la decizia de impunere nr. x/28.02.2020 și a raportului de inspecție fiscală întocmit la persoane juridice nr. x/28.02.2020, documente emise de Ministerul Finanțelor Publice - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București - Activitatea de inspecție fiscală, pentru suma totală de 6.062.022 RON, stabilită suplimentar, respectiv 2.446.207 RON reprezentând TVA aferent achiziției terenului de la S.C. B. S.R.L., respectiv 3.615.815 RON reprezentând TVA aferentă contractelor de leasing reziliate și pentru care societatea nu a efectuat toate demersurile posibile pentru recuperarea bunurilor ori pentru care demersurile efectuate sunt insuficiente și nu dovedesc imposibilitatea recuperării acestora.

1.2. Reclamanta a depus cerere precizatoare la data de 18.02.2022 prin care și-a completat cadrul procesual pasiv și obiectul cererii de chemare în judecată.

În ceea ce privește cadrul procesual pasiv a solicitat chemarea în judecată, alături de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, organul fiscal emitent al deciziei nr. 267/08.12.2020 ce face obiectul primului capăt de cerere al acțiunii. Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor la rambursarea sumei totale de 6.062.022 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă unei baze impozabile de 26.300.562,59 RON, împreună cu accesoriile calculate asupra acestora conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data exigibilității acestora și până la data restituirii efective. În motivarea capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate de reclamantă reprezentând TVA, împreună cu accesoriile legale, a arătat că odată cu anularea actelor fiscale este implicit ca instanța să dispună și restituirea sumelor încasate fără drept, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004.

2.1. Prin încheierea de ședință din data de 13 mai 2022, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București în nume propriu, aceasta rămânând în proces doar în calitate de reprezentant al pârâtei Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii; de asemenea, prima instanță a respins ca neîntemeiate excepțiile lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, excepția inadmisibilității cererii de anulare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, precum și excepția inadmisibilității capătului III de cerere privind restituirea sumelor achitate în mod nejustificat de către reclamantă.

2.2. Prin sentința civilă nr. 321 din data de 28 februarie 2024, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a decis astfel:

· a admis în parte chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecție Fiscală 2 prin DGRFP București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

· a anulat în parte decizia nr. 267/08.12.2020, decizia de impunere nr. x/28.02.2020 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.02.2020 cu privire la suma de 3.615.815 RON reprezentând TVA aferentă contractelor de leasing reziliate;

· a obligat pârâtele să ramburseze reclamantei suma de 3.615.815 RON și să-i plătească acesteia dobândă legală calculată de la data exigibilității debitului principal și până la data rambursării efective;

· a admis cererea de majorare a onorariul expertului tehnic judiciar desemnat în cauză, a majorat onorariul expertului tehnic judiciar desemnat în cauză cu suma de 19200 RON și a obligat reclamanta să depună la dosar dovada achitării onorariului majorat.

3.1. Împotriva încheierii de ședință din data de 13 mai 2022 și a sentinței civile menționate anterior pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a declarat recurs apreciind ca fiind incidente motivele de casare reglementate de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Prin prima categorie de critici formulate în memoriul de recurs, partea recurentă-pârâtă a susținut vicii cu privire la motivarea hotărârii, pretinzând omisiunea primei instanțe de a proceda la un examen efectiv al motivelor de fapt și de drept invocate de pârâte în susținerea legalității și temeiniciei actelor litigioase. Curtea de apel trebuia să examineze argumentele pârâtelor în combaterea cererii de chemare în judecată, analiza trebuia să prezinte un caracter efectiv.

Printr-o a doua categorie de critici, recurenta-pârâtă a pretins greșita respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a acestei părți raportat la decizia de soluționare a contestației, dat fiind că actul amintit nu a fost emis de această autoritate publică, ci de cea de rang central, anume Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, preluată ulterior de Ministerul Finanțelor Publice.

În continuare, partea recurentă-pârâtă a invocat excepția de inadmisibilitate referitor la anularea în parte a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. În acest sens, au fost invocate dispozițiile art. 273 alin. (1) și art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, precum și art. 1 din Ordinul nr. 3741/2015, cu mențiunea că instanța își poate exercita doar competența de a constata caracterul nelegal al conduitei manifestate de pârât prin nesoluționarea cererii în termenul prevăzut de lege. În altă ordine de idei, pentru problema restituirii sumelor și acordării dobânzilor există o procedură specială prevăzută de OMFP nr. 1899/2004, respectiv art. 168 din Codul de procedură fiscală. Astfel, dacă actele sunt anulate de instanță, restituirea sumelor se poate realiza doar în acord cu prevederile amintite și respectarea procedurii administrative speciale.

Nu în ultimul rând, instanța de fond a realizat în cauză o aplicare și interpretare eronată a normelor de drept substanțial.

Astfel, partea adversă nu se află în ipoteza avută în vedere prin hotărârea CJUE din cauza C-438/13. Astfel, societatea nu a prezentat documentele din care să reiasă faptul că a întreprins toate demersurile legale pentru recuperarea bunurilor, documentele prezentate nedovedind imposibilitatea recuperării bunurilor, iar în absența acestora contribuabilul se află în ipoteza livrărilor cu titlu oneros de la art. 16 din Directiva 2006/112.

În perioada rezilierii contractelor, recurenta-reclamantă s-a înscris în dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, bunurile pentru care nu s-a făcut dovada distrugerii sau furtului fiind considerate lipsă în gestiune, fiind astfel predate cu titlu gratuit, asimilate unei livrări cu titlu oneros.

Prin O.G. nr. 15/2012, Guvernul a abrogat art. 128 alin. (4) lit. d) și alin. (8) lit. a) - c) din Codul fiscal, cu efect de la 1 ianuarie 2013. De asemenea, prin H.G. nr. 1071/2012 s-a abrogat punctul 6 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, tot cu efect din 1 ianuarie 2013.

Bunurile în cauză nu se încadrează în categoria bunurilor de capital, așa cum sunt prevăzute la art. 149 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pentru care societatea avea obligativitatea ajustării taxei deductibile.

Sunt indicate în acest context dispozițiile art. 149 alin. (1) lit. b) și d), alin. (4) lit. d) pct. 2 și alin. (5) lit. c) din Legea nr. 571/2003, pct. 54 alin. (1), alin. (4) lit. c) și alin. (4

1

) titlul VI din Normele metodologice amintite.

În cauză, la data rezilierii contractelor societatea recurentă-reclamantă avea obligația de a colecta TVA pentru bunurile constate lipsă în gestiune, iar pentru perioada aferentă anului 2015 pentru bunurile nerecuperate pentru care partea reclamantă a inițiat demersuri în vederea recuperării bunurilor, fără a efectua toate demersurile legale pentru recuperarea lor și pentru care demersurile efectuate sunt insuficiente și nu dovedesc imposibilitatea recuperării bunurilor, intervenind obligația ajustării TVA întrucât nu se încadrează în excepțiile de la art. 149 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Legea nr. 571/2003.

Se indică art. 8 din O.G. nr. 51/1997 și natura de titlu executoriu a contractelor de leasing, precum și art. 15 din același act normativ.

Recurenta-pârâtă susține că demersurile efectuate de societatea interesată nu trebuie să fie doar formale, ci realizate efectiv în scopul recuperării bunurilor în fapt.

Dată fiind natura legală de titlu executoriu a contractelor de leasing, activitatea de a apela la proceduri implicând societăți de recuperare, angajare personal propriu pentru recuperarea amiabilă, în condițiile exista la dispoziția contribuabilului un mijloc mai eficace și recunoscut de lege în acest scop mu echivalează cu o intenție reală pentru recuperarea acelor bunuri și nu demonstrează imposibilitatea recuperării lor, în situația dată relevante fiind demersurile întreprinse de societate în vederea recuperării bunurilor respective.

Organele fiscale au constatat corect că acele demersuri nu sunt suficiente și nu demonstrează imposibilitatea recuperării bunurilor, demersurile legale constând în apelarea la un executor judecătoresc în condițiile normelor legale relevante.

Astfel, încă de la momentul rezilierii contractelor, recurenta-reclamantă se putea adresa unui executor judecătoresc pentru recuperarea bunurilor.

În acest context, recurenta-pârâtă a prezentat observații cu privire la posibilitatea societății de a prelua bunuri în urma executării silite și în condițiile în care debitorul se afla în insolvență, aspect ce nu împiedică creditorul să își recupereze bunurile prin executare silită sau prin alte modalități, bunurile neputând fi restituite prin înscriere la masa credală. Raportat la art. 36 din Legea nr. 85/2006, bunurile acordate în leasing nu aparțin debitorului, contractul de leasing conferind doar un drept de folosință, recurenta-reclamantă rămânând proprietarul bunurilor. Prin demersurile judiciare aferente intrării în insolvență, recurenta-reclamantă a urmărit doar recuperarea debitelor, nu a bunurilor din contractele de leasing. Astfel, recuperarea acestora din urmă era posibilă doar prin intermediul executorului judecătoresc în cadrul procedurilor de executare silită.

Între momentul rezilierii contractului de leasing și acțiunea în instanță pentru declararea insolvenței utilizatorului a trecut suficient timp în care finanțatorul, prin angajarea executării silite, avea posibilitatea recuperării bunului și eventual a unei părți din debit.

Recurenta-pârâtă a expus aspecte de fapt privind situația mai multor societăți contractante a unor bunuri în leasing, spre a sublinia intervalele de timp trecute din momentul rezilierii contractului până la data declanșării procedurii insolvenței și, eventual, data angajării unui executor judecătoresc. În actele litigioase s-a arătat pe larg în fiecare caz în parte motivul pentru care nu a fost acordat dreptul de rambursare TVA, lipsind dovezile care să demonstreze demersurile efectuate de recurenta-reclamantă pentru recuperarea bunurilor.

Sarcina probei în legătură cu lipsa de incidență a ajustării TVA revine contribuabilului, dat fiind și art. 64 din Codul de procedură fiscală.

AFCM București a constatat că pentru unii utilizatori la care au fost reziliate contractele de leasing ca urmare a neplății ratelor scadente nu au fost demarate acțiuni de executare silită; pentru alți utilizatori pentru care au fost demarate acțiuni de executare silită nu au fost prezentate documente din care să rezulte ce acțiuni au fost întreprinse pentru recuperarea bunurilor; în cazul altei categorii de utilizatori, acțiunile de executare silită nu au fost continuate și finalizate, atunci când a fost schimbat acționariatul sau administratorul; pentru unii utilizatori vizați de executarea silită, deși se recuperează o parte din bunuri, nu se continua acțiunea și pentru celelalte, fără prezentarea unor documente care să justifice situația.

Formularea unei cereri și înregistrarea dosarului de executare silită nu sunt suficiente pentru acordarea dreptului de deducere. Punerea în executare a contractelor de leasing, fără a prezenta documente din care să rezulte acțiunile întreprinse de executorul judecătoresc pentru recuperarea bunurilor și debitelor nu constituie dovezi suficiente pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, constituind expresia inițierii unor demersuri, iar nu efectuarea lor spre a fi recuperate bunurile, raportat la pct. 54 alin. (4) lit. c) și alin. (4

1

) din Normele metodologice, respectiv art. 149 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal. Neadmiterea la deducere a TVA a fost justificată în actele litigioase raportat la fiecare utilizator și contract de leasing, iar societății îi incumba să furnizeze toate informațiile solicitate de organul fiscal pentru stabilirea situației de fapt fiscale în condițiile art. 58 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

S-a mai arătat că nu au fost formulate plângeri penale împotriva persoanelor juridice sau a administratorilor acestora, în condițiile în care celelalte demersuri nu au avut ca rezultat recuperarea bunurilor și a debitelor. Plângerile penale s-a u întocmit cu nerespectarea legislației penale de către partea reclamantă. Se indică soluții de neîncepere a urmăririi penale dispuse de organele competente.

În orice caz, omisiunea de a declanșa proceduri de executare silită prin intermediul executorului judecătoresc denotă lipsa unei intenții reale a societății de a recupera bunurile respective de la utilizatori, fiind lipsite de relevanță contractele încheiate cu societățile de recuperare, la fel ca și demersurile de executare silită limitate la simpla formulare a unor cereri, neurmate de alte demersuri eficiente. Incumba recurentei-reclamante să recurgă la toate demersurile prevăzute de lege spre a recupera acele bunuri pentru a menține dreptul de deducere a TVA.

Contribuabilul este dator să prezinte dovezile impuse de lege, nefiind utilă apărarea că acele înscrisuri nu ar fi mai fost păstrate la nivelul executorului judecătoresc după un anumit interval de timp. De altfel, organele fiscale au analizat documentele prezentate de recurenta-reclamantă, anume e-mailuri, adrese emise de executorii judecătorești, note de reziliere a contractelor, somații ale executorilor judecătorești, cereri de înscriere la masa credală, cereri de executare silită, adrese emise de organele de cercetare penală, constatând că demersurile efectuate de contribuabil sunt insuficiente și nu dovedesc imposibilitatea recuperării bunurilor.

În final, recurenta-pârâtă a prezentat aspecte în legătură cu o serie de contracte de leasing privind societățile C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L..

Astfel, referitor la prima dintre acele societăți, recurenta-reclamantă nu a prezentat documente din care să reiasă faptul că s-a deplasat la domiciliul utilizatorului, că a revenit la acea adresă pentru a recupera bunul, că a încercat să identifice bunurile sau locurile unde se află, nu a întreprins nicio acțiune în instanță pentru recuperarea bunurilor, nu a sesizat organele de poliție privind furtul bunurilor. S-au prezentat doar înscrisuri privind adresarea unei solicitări către executorul judecătoresc, somații emise de societate pentru plata debitelor, respectiv un proces-verbal de perimare a executării silite.

Referitor la cea de-a doua societate, s-au prezentat înscrisuri vizând înscrierea la masa credală cu debitele de capital, bunurile neputând fi recuperate într-o astfel de modalitate, ci prin executare silită; deși contractele de leasing au fost reziliate în anul 2009, societatea respectivă a intrat în insolvență în anul 2013, contribuabilul urmărind doar recuperarea creanțelor, nu a bunurilor în concret. În cauză nu rezultă demersuri privind identificarea și recuperarea acelor bunuri.

Cu privire la cea de-a treia societate, contribuabilul nu a prezentat niciun document din care să reiasă demersurile efectuate pentru recuperarea bunurilor și nici vreun înscris provenind de la executorul judecătoresc referitor la executarea silită.

În ceea ce privește situația celei de-a patra societăți, înscrisurile disponibile sunt în legătură cu rezilierea contractului de leasing, lipsind cele vizând inițierea și desfășurarea executării silite a utilizatorului pentru recuperarea bunurilor, existând doar documente care se referă la încercarea de încasare a creanțelor bănești.

Cât despre ultima dintre acele societăți enumerate mai sus, lipsesc înscrisuri privind demersurile efectuate în scopul recuperării bunurilor, singurul document atestând deplasarea unui executor judecătoresc spre a constata inexistența lor la adresa utilizatorului. În ce privește plângerea penală, aceasta s-a formulat după aproximativ 1 an de la data rezilierii, în timp ce procedura de executare silită s-a declanșat după mai bine de 4 ani de la acel moment.

În concluzie, demersurile societății sunt insuficiente și nu demonstrează imposibilitatea recuperării bunurilor în discuție, organele fiscale raportându-se la particularitățile fiecărei situații analizate și a arătat motivele pentru care a stabilit creanța fiscală suplimentară.

În consecință, în mod eronat a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată, fiind necesară admiterea recursului formulat.

3.2. Prevalându-se de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a declarat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, atât împotriva încheierii de ședință din data de 13 mai 2022, cât și a sentinței civile nr. 321 din data de 28 februarie 2024, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, prin care a solicitat:

(i) casarea în parte a încheierii de ședință și, în rejudecare, admiterea excepțiilor lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. și a inadmisibilității capătului de cerere în ceea ce privește restituirea sumelor;

(ii) casarea în parte a sentinței civile recurate și rejudecarea cauzei, cu consecința respingerii în integralitate a cererii de chemare în judecată, formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivare, partea recurentă-pârâtă a susținut inadmisibilitatea acțiunii în raport de capătul de cerere în restituirea sumelor litigioase, precum și lipsa calității procesuale pasive a ANAF sub aspectul acestui capăt de cerere.

Pe fondul pretențiilor litigioase, partea recurentă-pârâtă a dezvoltat critici similare celor prezentate de cealaltă recurentă-pârâtă cu privire la problema ajustării taxei pe valoarea adăugată, subliniind în esență precaritatea demersurilor întreprinse de societate în vederea recuperării acelor bunuri, în condițiile în care s-a urmărit mai ales recuperarea creanțelor bănești, context în care dreptul de deducere nu putea fi păstrat.

3.3. Reclamanta societatea A. S.R.L. a promovat recurs împotriva sentinței civile nr. 321 din data de 28 februarie 2024, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și rejudecarea cauzei, cu consecința admiterii acțiunii introductive în sensul anulării deciziei nr. 267/08.12.2020 privind soluția respingerii ca nefondată a contestației împotriva obligației fiscale aferente sumei de 2.446.207 RON reprezentând TVA din achiziția terenului de la B. S.R.L. și, pe cale de consecință, anularea parțială a deciziei de impunere nr. x/28.02.2020 împreună cu anexele și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.02.2020, aferent sumei menționate anterior; totodată, a solicitat și obligarea părților adverse la plata cheltuielilor de judecate ocazionate de prezentul demers judiciar.

În motivare, partea recurentă-reclamantă a susținut că prima instanță în mod greșit a soluționat cauza, având păreri contradictorii. Pe de o parte, curtea de apel a indicat că factura de achiziție nu trebuia să poarte TVA și acesta ar fi trebuit să fie singurul motiv pentru care procedura deducerii nu este permisă, aceasta fiind și concluzia finală din hotărâre. Pe de altă parte, curtea de apel se raportează ca și când factura este emisă în mod corect cu TVA, analizând dreptul de deducere și condițiile sale specifice.

În cazul în care la data livrării debitorul executat silit nu este înregistrat în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal ca urmare a anulării codului său de înregistrare în scopuri de TVA, organul de executare are obligația de a emite factura cu TVA dacă livrarea ar fi fost taxabilă în situația în care acel debitor executat silit ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA.

Deși debitorului îi fusese anulat codul de TVA din anul 2012, societatea recurentă-reclamantă s-a supus soluției executorului judecătoresc, autoritate publică, neputându-se împotrivi acelei soluții fiscale din cadrul executării silite. Executorul judecătoresc a decis în baza informațiilor primite de la ANAF că vânzarea va suporta TVA și a emis astfel factura de adjudecare, anume conținând TVA.

Faptul că prima instanță consideră că organul de executare silită a emis greșit factura cu TVA conduce la situația în care s-ar recunoaște o plată nedatorată de TVA către bugetul de stat, iar dacă se recunoaște această plată, implicit este recunoscut și dreptul de deducere.

Deși societatea a achitat acel cuantum al TVA, ulterior organele fiscale și instanța de judecată afirmă caracterul greșit al plății.

Cu privire la posibilitatea deducerii TVA, recurenta-reclamantă indică hotărârea CJUE din cauza C-642/11 Stroy trans EOOD, potrivit căreia este plătitoare a taxei orice persoană care menționează TVA pe factură sau pe alt document care servește ca factură, aceste persoane fiind plătitoare a TVA menționată pe factură în mod independent de orice obligație de plată ca urmare a unei operațiuni supuse TVA. Având în vedere că executorul judecătoresc a emis factura cu TVA în numele și în contul furnizorului, acesta avea obligația plății sumei respective către bugetul de stat, indiferent dacă la momentul livrării deținea sau nu un cod valabil de TVA.

După cum a arătat instanța europeană, orice limitare a dreptului de deducere reprezintă o încălcare a principiului neutralității fiscale, ce are drept consecință dubla impozitare a operațiunilor realizate de contribuabili, pe de o parte taxarea operațiunii economice realizate, iar pe de altă parte suportarea costului cu TVA neadmisă la deducere aferentă achizițiilor destinate acestor operațiuni.

Jurisprudența europeană impune ca dreptul de deducere a TVA să fie acordat și în ipoteze în care cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile, dar și că dreptul de deducere trebuie să fie recunoscut în ipotezele în care operațiunile în discuție nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanțele specifice ale cauzei rezultă imposibilitatea dau dificultatea recuperării sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralității TVA și principiului efectivității.

Având în vedere că furnizorul nu și-a reactivat codul de TVA, recurenta-reclamantă ar fi fost în imposibilitate de a regulariza TVA și a exercita dreptul de deducere ca urmare a reactivării furnizorului, refuzul dreptului de deducere fiind sistematic și definitiv, astfel că este incidentă jurisprudența din cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L..

Societatea furnizoare nu mai poate proceda la corectarea facturii emise la 27.02.2015, întrucât societatea a fost dizolvată și lichidată, iar apoi radiată din Registrul comerțului.

De altfel, în cauză nu există niciun indiciu de fraudă, iar vânzătorul a plătit către bugetul de stat TVA colectată, astfel că nu există niciun prejudiciu chiar dac[ s-ar aprecia că factura a fost emisă eronat prin aplicarea regimului normal de TVA, în locul celui de scutire de TVA. Asumând că TVA nu era datorată asupra acelei tranzacții, iar plata nu respecta o cerință de fond a regimului normal de taxare, cei doi operatori implicați nu trebuie să fie tratați obligatoriu în mod identic atât timp cât emitentul facturii nu a corectat această factură. Dacă însă restituirea TVA devine imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilității furnizorului, principiile neutralității TVA și efectivității impun ca statele membre să prevadă instrumentele necesare pentru a permite beneficiarului să recupereze TVA facturată și plătit fără să fie datorat, în special adresând cererea sa de restituire direct administrației fiscale. În ce privește ipoteza insolvabilității furnizorului, aceasta nu este decât una dintre împrejurările în care poate fi imposibil sau excesiv de dificilă obținerea rambursării TVA facturat și achitat fără să fie datorat.

Or, recurenta-reclamantă se află în situația vizată de jurisprudența instanței din Luxemburg, respectiv într-o imposibilitate de a putea recupera TVA facturată incorect de către furnizor, având în vedere că debitorul executat silit nu mai desfășoară activitate, societatea fiind radiată din evidențele autorităților fiscale, respectiv din 02.04.2018.

Autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de rambursare a TVA facturată și plătită fără a fi datorată doar dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă este săvârșită de persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA. În cauză nu poate fi reținută însă existența vreunei fraude, TVA litigioasă fiind plătită și încasată la bugetul de stat, fără a exista abuz sau fraudă.

În situația dată nu există un risc de pierdere a unor venituri fiscale și este imposibil sau excesiv de dificil pentru recurenta-reclamantă să obțină din partea furnizorului rambursarea de TVA plătită fără să fie datorată, întrucât această din urmă societate a făcut obiectul unei proceduri de lichidare și a fost radiat.

Prima instanță trebuia să verifice dacă operațiunea a fost taxată în vederea obținerii unor avantaje fiscale, dacă există riscul unei fraude esențiale și dacă bugetul de stat a suferit un prejudiciu ca urmare a faptului că această factură a fost emisă cu TVA în mod eronat, precum și dacă există posibilitatea de recuperare a TVA de la furnizor prin procedeul implicând stornarea facturii emise cu taxă în mod eronat, emiterea unei noi facturi fără taxă. Primele două aspecte au fost analizate și validate în sensul că operațiunea nu a fost taxată în vederea obținerii unor avantaje fiscale, iar riscul de fraudă nu există, bugetul de stat nefiind prejudiciat. Al treilea element nu a fost însă verificat de judecătorul fondului raportat la principiul neutralității TVA.

Pe de altă parte, dacă acest TVA nu era datorat, societatea recurentă-reclamantă are dreptul la rambursarea taxei plătite nejustificat vânzătorului terenului menționat, în conformitate cu dreptul național. Recurenta-reclamantă solicită un drept la rambursare în considerarea principiului neutralității TVA.

În continuare, după prezentarea mai multor aspecte cu caracter teoretic privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, recurenta-reclamantă susține că a pus la dispoziția inspectorilor fiscale și a instanței de judecată toate documentele justificative cerute de lege, iar poziția organului fiscal este abuzivă, fiind de natură să încalce principiul neutralității fiscale. Notificarea privind opțiunea de taxare este o formalitate, dreptul de deducere neputând fi limitat sau condiționat de acest document, jurisprudența europeană impunând acordarea dreptului de deducere dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Recurenta-reclamantă a reluat aspecte deja prezentate privind neutralitatea TVA, participarea la fraudă ca o cerință a refuzului acceptării dreptului de deducere, imposibilitatea în principiu de a limita dreptul de deducere în scopul eliberării integrale a persoanei impozabile de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităților sale economice.

Referitor la caracterul construibil al terenului achiziționat, motivul pentru care certificatul de urbanism nu a putut fi pus la dispoziția organelor fiscale are în vedere faptul că recurenta-reclamantă nu avea dreptul de a-l solicita pentru o perioadă anterioară momentului dobândirii calității de proprietar. Totodată, posibilitatea de a construi pe terenul respectiv era condiționată de întocmirea unei documentații de urbanism PUZ care să reglementeze ce suprafață poate fi afectată de construcția centurii Bucureștiului, dar din această împrejurare nu trebuie conchis că terenul nu ar fi construibil.

Notificarea privind opțiunea de taxare, precum și caracterul construibil al terenului sunt doar niște formalități, fără însă ca astfel de condiții de formă să afecteze dreptul de deducere a TVA. Scopul notificării implică doar aducerea la cunoștința organului fiscal, fără a presupune vreo manifestare de voință a acestuia.

S-a pretins încălcarea normelor de drept material, sens în care se indică art. 39 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

După cum s-a arătat deja, obligația de a notifica nu revenea în sarcina societății recurente-reclamante, aceasta desfășurând doar operațiuni taxabile și beneficiind de un drept integral de deducere. Or, jurisprudența CJUE prevede că regulile privind opțiunea de taxare nu trebuie să restrângă dreptul de deducere a taxei la nivelul beneficiarului/clientului.

Prin anihilarea dreptului său de deducere, prima instanță a încălcat fără echivoc și principiul neutralității fiscale. Stabilirea tratamentului TVA, respectiv că tranzacția este supusă taxei, revine furnizorului, nu beneficiarului tranzacției. Beneficiarul trebuie să îndeplinească condiția de fond, anume că achiziția este destinată unei operațiuni taxabile. Recurenta-reclamantă nu avea obligația de a deține certificat de urbanism, nefiind cel care avea obligația de a stabili regimul TVA. Pe de altă parte, obținerea notificării de taxare a terenului din partea debitorului executat silit, ca o condiție de exercitare a dreptului de deducere, reprezintă o condiție de formă care nu ar fi schimbat tratamentul de TVA agreat de părți, respectiv opțiunea de taxare a tranzacției și aplicarea regimului de TVA aferent.

Faptul că executorul judecătoresc a emis factura cu TVA, că recurenta-reclamantă a plătit factura cu TVA emisă de executorul judecătoresc în numele debitorului, iar valoarea respectivă a TVA a fost plătită la bugetul de stat, încasarea sumei fiind confirmată de trezorerie, toate acestea confirmă opțiunea de taxare exercitată de către executorul judecătoresc în numele și pe seama furnizorului. Astfel, taxarea livrării terenului nu a fost eronată, iar formalitatea depunerii notificării doar ar fi confirmat opțiunea furnizorului exercitată în mod evident prin emiterea facturii cu TVA.

În cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru că sunt îndeplinite condițiile de fond, aceasta nu poate impune cu privire la dreptul de deducere condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept. Dacă beneficiarul unei tranzacții poate prezenta și alte documente pentru a îndeplini condiția de formă, care să reflecte informațiile ce ar trebui prezentate într-o factură, nu este obligatoriu ca exprimarea opțiunii de taxare să ia strict forma notificării la care fac referire Normele metodologice, atât timp cât informațiile ce ar rezulta din completarea notificării rezultă și din alte documente care au stat la baza tranzacției.

Invocând aspecte din jurisprudența instanței din Luxemburg, recurenta-reclamantă susține că, și în lipsa certificatului de urbanism pe care partea recurentă-reclamantă nu ar fi fost obligată să îl ceară furnizorului, precum și în lipsa prezentării notificării de taxare, societății nu ar trebui să îi fie refuzat dreptul de deducere, având acest drept în baza facturii primite de la executorul judecătoresc, nefiind necesar vreun alt document pentru susținerea deducerii TVA. Dreptul de deducere ia naștere și poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei și nu la data primirii copiei notificării transmise de vânzător. În plus, organele fiscale trebuie să permită depunerea notificării, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, legiuitorul permițând depunerea acesteia și la o dată ulterioară exigibilității taxei, chiar și cu ocazia inspecției fiscale. Cu toate acestea, în perioada amintită debitorul furnizor fusese radiat, încetându-și existența, astfel că este imposibil să i se solicite depunerea notificării. Restrângerea dreptului de deducere încalcă astfel principiile enunțate anterior.

4.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare față de recursul declarat de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 321 din data de 28 februarie 2024, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, în cuprinsul căreia a invocat, în principal, excepțiile tardivității și nulității recursului și, în subsidiar, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat de asemenea întâmpinare cu privire la recursul declarat de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

În motivare, în esență, recurentele-pârâte au susținut că sentința primei instanțe a realizat, referitor la aspectul litigios, o aplicare și interpretare corectă a legii, neputând fi acceptat dreptul de deducere a TVA pentru tranzacția verificată.

4.2. La dosarul cauzei, a fost înregistrată și întâmpinarea formulată de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. față de recursurile recurentelor-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației fiscale pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

În motivare, în esență, recurenta-reclamantă a susținut că sentința primei instanțe a realizat, referitor la aspectul litigios, o aplicare și interpretare corectă a legii, neputându-i fi impusă obligația de plată a unei TVA suplimentare ca urmare a ajustării taxei deduse.

4.4. Părțile au depus răspunsuri la întâmpinările formulate în proces, reluând în esență criticile formulate prin recursuri și solicitând admiterea căilor de atac promovate.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție

Potrivit art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (...) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."; totodată, art. 483 alin. (3) din același act normativ prevede că "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile" [s.n.].

Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curte reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate, iar nu și de netemeinicie.

- Recursurile formulate de recurentele-pârâte sunt nefondate

Prin memoriile de recurs, părțile recurente-pârâte au făcut referire la motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, cu privire la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., acest motiv de casare/nelegalitate implică o hotărâre ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Or, Înalta Curtea de Casație și Justiție constată existența raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de curtea de apel sunt în legătură cu soluția pronunțată.

Instanța de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt și de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menționate în cererea părții în sprijinul aceluiași motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație a unei părți nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Curtea de apel a soluționat acțiunea cu care a fost învestită, detaliind motivele de fapt și de drept pentru care cererea de chemare în judecată a fost admisă în parte, raportându-se în mod efectiv la apărările formulate de partea pârâtă în raport de criticile aduse de partea adversă.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanță nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidența motivului de casare în discuție, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea și interpretarea de către prima instanță a dreptului material.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei. Or, curtea de apel a indicat considerentele pentru care a pronunțat soluția recurată, fără a fi contradictorii sau străine de natura cauzei.

În orice caz, recurenta-pârâtă nu indică în mod efectiv niciun aspect considerat esențial din propriile apărări care să fi fost omis de judecătorul fondului în legătură cu soluționarea cererii de chemare în judecată.

În mod corespunzător, acest motiv de casare/nelegalitate nu este întemeiat.

În ce privește motivul de casare/nelegalitate invocat de partea recurentă-pârâtă prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

(i) În acest context, nu pot fi reținute criticile referitoare la pretinsa inadmisibilitate a cererilor formulate de recurenta-reclamantă în restituirea sumelor achitate și acordarea dobânzii legale fiscale.

Astfel, potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Dat fiind că în Codul de procedură fiscală nu sunt stabilite norme de procedură judiciară, devine relevantă procedura contenciosului administrativ reglementată prin Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, art. 1 alin. (1) din acest act normativ statuând, cu caracter de principiu, că orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ ori prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

De asemenea, tot Legea nr. 554/2004, prin art. 8, prevede expres că persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă, poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, daune morale (alin. (1), iar prin art. 18 stipulează că instanța de contencios administrativ, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă, aceasta fiind obligată totodată să hotărască și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru (alin. (1) și alin. (3).

Astfel configurat, obiectul acțiunii în contencios administrativ se subsumează dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății, ci pot fi dispuse măsuri pentru repararea pagubei și restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat, în vederea înlăturării consecințelor vătămătoare ale actului administrativ nelegal.

Într-adevăr, Codul de procedură fiscală dispune inclusiv sub aspectul procedurilor administrative desfășurate de organul fiscal competent de compensare sau restituiri de sume ori în cazul rambursării TVA.

Aceste proceduri administrative nu poate lipsi însă de conținut prevederile Legii contenciosului administrativ referitoare la înlăturarea consecințelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, persoana vătămată având un drept de opțiune asupra căii de urmat pentru a obține recunoașterea dreptului sau interesului legitim pretins ori repararea pagubei, inclusiv sub aspectul restituirii sumelor despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal, în măsura în acestea au fost stinse în condițiile legii, dar și dobânzi fiscale cu caracter accesoriu.

Astfel, titularul cererii de chemare în judecată fie solicită instanței de contencios administrativ, odată cu acțiunea în anularea actului nelegal, în condițiile art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, repararea prejudiciului produs prin actul nelegal, fie, ulterior anulării actului de către instanța de contencios administrativ, se adresează cu o cerere organului administrativ competent, în condițiile textelor amintite din Codul de procedură fiscală raportat la alte acte administrative normative emise în vederea organizării executării legii.

Într-un astfel de context, reglementarea procedurii administrative de restituire a sumelor în lumina Codului de procedură fiscală nu poate fi considerată un fine de neprimire care să atragă inadmisibilitatea cererii în justiție, formulată în temeiul prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

O astfel de interpretare nu conduce nici la excluderea posibilității de compensare a obligațiilor fiscale, aceasta nefiind incompatibilă cu stabilirea unei obligații de restituire în sarcina autorităților fiscale, ci, dimpotrivă, are ca premisă existența unor obligații de plată reciproce.

Compensarea este reglementată în Codul de procedură fiscală ca un mijloc de stingere a obligațiilor fiscale reciproce, anume creanțele datorate bugetului de stat (impozite, taxe, contribuții, accesorii și alte sume) și creanțele debitorului fiscal, reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, fără a exista vreun impediment legal la efectuarea compensării în faza de executare a hotărârii judecătorești prin care s-a dispus recunoașterea dreptului sau repararea pagubei prin restituirea sumelor impuse nelegal, urmându-se regulile prescrise în Cod.

Așadar, aspectul referitor la dispozițiile Codului de procedură fiscală nu puteau fundamenta soluția de inadmisibilitate pretinsă de partea recurentă-pârâtă.

Cât despre cuantumul efectiv al sumei de restituit de la buget, în măsura în care actul administrativ fiscal litigios ar fi anulat, din perspectiva modului de constituire a disponibilului respectiv, nici acesta nu reprezintă un argument care să susțină un fine de neprimire sub forma inadmisibilității cererii, ci implică o verificare pe fondul cererii accesorii, astfel încât să se identifice limita în care se impune recunoașterea dreptului pretins.

În consecință, această categorie de critici formulate în recurs sunt lipsite de fundamentare, inclusiv în ceea ce privește problema acordării dobânzii legale fiscale aferente sumei cu privire la care s-a dispus restituirea, câtă vreme și în această ipoteză în discuție este o formă de reparare a prejudiciului produs prin actul administrativ fiscal nelegal, iar manifestarea de voință a persoanei vătămate în sensul acordării unei astfel de reparații este indiscutabilă, fiind reflectată în cererea formulată în proces.

După cum s-a arătat anterior, nu trebuie confundată solicitarea de reparare a prejudiciului în condițiile art. 1 alin. (1) raportat la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca expresie a contenciosului subiectiv de primă jurisdicție și efect legal specific al unei soluții judecătorești de anulare a actului administrativ litigios, cu acțiunea în cenzurarea conduitei organului fiscal privind soluționarea unei cereri de restituire de creanțe fiscale și acordare a dobânzii fiscale aferente, care să fi fost formulată în procedura administrativă de către persoana interesată. Doar în cazul acestei din urmă cereri ar putea prezenta relevanță aspectele învederate prin memoriul de recurs, fără însă ca o astfel de cerere să facă obiectul acțiunii în discuție.

(ii) Nu este întemeiată nici critica privind problema lipsei calității procesuale pasive în fața instanței de fond a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii raportat la decizia nr. 267 din 8 decembrie 2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În acest sens, Înalta Curte observă că prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată și precizată, partea recurentă-reclamantă a atacat în anulare atât decizia de soluționare a contestației nr. 267/2020, cât și decizia de impunere nr. x/2020, acționând în concordanță cu dispozițiile art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Norma legală menționată impune, în regulă generală, un obiect complex al cererii de chemare în judecată, anume contestarea deciziei emise în soluționarea contestație "împreună cu actele administrative fiscale la care se referă" (art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015), ceea ce are ca efect o constituire a cadrului procesual subiectiv cu toate autoritățile publice emitente ale actelor respective. În acest context, în cadrul procesual pasiv se vor regăsi atât entitatea de la care provine titlul de creanță, anume decizia de impunere, cât și entitatea care a emis decizia de soluționare a contestației vizând titlul de creanță litigios.

În mod corespunzător, nu se poate afirma că o astfel de constituire complexă a cadrului procesual pasiv este de natură a valida critica recurentei-reclamante în sensul că emitenta deciziei de impunere nu ar avea calitate procesuală pasivă, din moment ce contestarea deciziei de impunere este intrinsec legată de atacarea deciziei de soluționare a contestației, analiza fondului raportului juridic fiscal realizându-se față de ambele acte administrative fiscale litigioase, unul stabilind existența creanței fiscale, iar cealaltă confirmând-o în ciuda contestării sale.

În concluzie, pârâta în discuție justifică în proces o calitate procesuală pasivă prin prisma ac