ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3396/2024

Ședința publică din data de 18 iunie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 23.04.2021 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și B.:

(i) anularea deciziei nr. 105/30.03.2021, respectiv soluția de la pct. 2 al dispozitivului vizând respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/06.03.2020 pentru sumele de 1.327.185 RON impozit pe profit și 1.947.792 RON TVA, (ii) obligarea părților pârâte, în solidar, la despăgubiri în cuantum de 3.274.977 RON în termen de 3 zile de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești, (iii) în temeiul art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, obligarea la plata unor penalități de 1% pentru fiecare zi de întârziere începând cu a patra zi de la rămânerea definitivă a hotărârii și până la realizarea obligației de plată a despăgubirii materiale;

(iv) în temeiul art. 18 rap. la art. 24 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 să oblige pârâtul B. la plata unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, începând cu a 4-a zi de la rămânerea definitivă a hotărârii și până la realizarea obligației de plată începând a despăgubirilor materiale de 3.274.977 RON;

(v) obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. La primul termen de judecată din data de 21.10.2021, reclamanta societatea A. S.R.L. a precizat faptul că solicitarea de anulare vizează atât decizia nr. 105/30.03.2021, cât și decizia de impunere nr. x/06.03.2020 și raportul de inspecție fiscală aferent, respectiv că înțelege să se judece în contradictoriu inclusiv cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

1.3. Reclamanta a înregistrat la dosar o cerere de renunțare la judecata cauzei în contradictoriu cu pârâtul B., iar prin încheierea din data de 02.12.2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a luat act de această cerere, în conformitate cu dispozițiile art. 406 C. proc. civ.

2.1. La termenul de judecată din data de 27 ianuarie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității cererii adiționale formulate de reclamanta A. S.R.L., a respins proba cu expertiza fiscală, a încuviințat proba cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei și a îndreptat eroarea materială strecurată în cuprinsul încheierii aferente termenului de judecată din data de 2 decembrie 2021, soluții ce au fost consemnate în partea introductivă a încheierii de ședință de la acea dată. Totodată, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea la data de 10.02.2022 și ulterior, la data de 17.02.2022.

2.2. Prin încheierea din data de 17 februarie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.G.R.F.P. București, a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere în despăgubiri, a admis excepția inadmisibilității cererii de plată penalități și a acordat termen de judecată în continuare la data de 07.04.2022.

2.3. În ședința publică din data de 7 aprilie 2022, prima instanță a reținut cauza spre soluționare, iar ulterior amânării succesive a pronunțării, prin sentința civilă nr. 862 din data de 6 mai 2022, a decis următoarele:

- a respins cererea adițională ca inadmisibilă în limita aspectelor alcătuind cauza sa juridică excedând conținutului contestației administrative fiscale și cererii de chemare în judecată formulate inițial de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București;

- a respins capătul de cerere introductiv de instanță vizând plată penalități ca inadmisibil;

- a admis în parte cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost restrânsă, completată și precizată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București;

- a anulat în parte decizia A.N.A.F.- D.G.S.C. nr. 105/30.03.2021 și decizia de impunere D.G.R.F.P.B. nr. F-MJ19/06.03.2020 în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 79.119 RON aferentă lunii decembrie 2013 și a menținut în rest actele administrative fiscale litigioase;

- a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.

3.1. Împotriva încheierii de ședință din data de 27 ianuarie 2022 și a sentinței civile nr. 862 din data de 6 mai 2022, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârilor recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, pentru a soluționa cererea de chemare în judecată astfel cum a fost completată prin cererea adiționată înregistrată la data de 20 octombrie 2021.

În subsidiar, în cazul rejudecării litigiului, a solicitat admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost restrânsă, completată și precizată, cu consecința admiterii excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru perioada 01.01.2014 - 31.12.2014, reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.327.185 RON și taxă pe valoare adăugată în sumă de 1.863.673 RON, precum și a anulării în parte a Deciziei A.N.A.F.-D.G.S.C. nr. 105/30.03.2021 și în tot, a Deciziei de impunere nr. x din 6.03.2020 și a Raportului de inspecție fiscală x din 6.03.2020, emise de DGRFP- AFPC Mijlocii.

În motivarea recursului, după prezentarea pe scurt a circumstanțelor litigiului, recurenta-reclamantă susține, în esență, următoarele:

Hotărârile încalcă regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, în sensul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și sunt date cu aplicarea greșită a normelor de drept material, instituite de disp.art. 269-281 din Legea 207/2015, în sensul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Dezvoltând motivele de recurs, susține că limitarea judecății numai la chestiuni care au făcut obiectul contestației administrative constituie o privare de drept efectiv la o judecată de fond, în fața unui tribunal imparțial și independent, prima instanța încălcând dispozițiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ., privind principiul disponibilității procesului civil și ale art. 22 alin. (6) și art. 397 alin. (1) din același cod.

Vătămarea pentru încălcarea limitelor actului de investire, prin înlăturarea greșită a unei părți din cauza juridică a cererii de chemare în judecată, constând în motivele de nelegalitate, dezvoltate prin cererea adițională din 20.10.2021, este prezumată de lege, nefiind susceptibilă a se înlătura altfel decât prin casarea în parte a hotărârilor și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond.

Recurenta critică și faptul că, deși excepția inadmisibilității a fost soluționată prin încheiere interlocutorie, totuși, pe calea considerentelor decisive ale sentinței recurate, instanța reia analiza limitelor investirii, considerând că reexaminarea acestei chestiuni litigioase, tranșate a priori prin încheiere interlocutorie, susceptibilă de verificare numai în calea de atac, este per se o măsura nelegală, întrucât reluarea judecații ignoră efectul puterii provizorii de lucru judecat, în sensul art. 430 alin. (2) C. proc. civ., raportat la disp.art. 235 același cod.

Afirmă că, în aceste condiții, cadrul procesual a fost incert cu privire la cauza juridică a actului de învestire a instanței, exigența dispozițiilor art. 22 alin. (2), (4) și 6 C. proc. civ. nefiind atinsă cu privire la stabilirea întinderii actelor și faptelor juridice deduse judecații.

În al doilea rând, recurenta critică fondul raționamentului primei instanțe, considerând că instanța a interpretat greșit dispozițiile art. 269-281 din Legea 207/2015.

În acest sens, susține că problema de drept a cadrului controlului jurisdicțional de legalitate, exercitat în temeiul art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală împotriva deciziei de soluționare a contestației formulată împotriva deciziilor de impunere, emise în temeiul art. 276 din același act normativ, respectiv, dacă reclamantul poate să invoce și alte motive de nelegalitate decât cele invocate în fața comisiei de soluționare a contestației administrative fiscale, potrivit art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în considerarea dispozițiilor art. 8 alin. (1), ultima teză, din Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost modificat prin art. 1 pct. 9 din Legea nr. 212/2018, a fost tranșată prin Minuta întâlnirii președinților secțiilor specializate ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel dedicate unificării practicii judiciare în domeniul contencios administrativ și fiscal, care a avut loc la Cluj-Napoca, în perioada 5-6 mai 2022, fiind adoptată o soluție, care se impune a fi valorificată în cauză.

Recurentul redă temeiurile de drept și argumentele juridice în soluționarea problemei de drept în cadrul acestei întâlniri, punctând următoarele:

În cauză nu se pune în discuție contestarea unor obligații noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestației administrative, ci dacă poate invoca motive de nelegalitate și/sau netemeinicie noi.

În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 și C. proc. civ.

Instanța de contencios fiscal aplică prevederile procedurale și substanțiale fiscale incidente raportului juridic fiscal dedus judecății, din punct de vedere procedural fiind aplicabile inclusiv prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care stabilește obiectul acțiunii judiciare, inclusiv teza finală.

Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal iar pentru actul administrativ asimilat se face trimitere la prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, persoana vătămată urmând a se adresa direct instanței de contencios administrativ.

Din altă perspectivă, atât decizia de impunere cât și decizia de soluționare a contestației reprezintă acte emise de administrație, act administrativ care constată obligații fiscale, respectiv act de soluționare a unei proceduri administrative prealabile, controlul de legalitate al instanței de contencios administrativ fiind unul de plină jurisdicție, care se efectuează atât din punct de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului cât și din punct de vedere a normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere cât și la cel de soluționare a contestației.

Accesul la instanță trebuie să fie efectiv, în respectarea dispozițiilor art. 21, art. 52 din Constituție respectiv art. 47 din Cartă, cum se reține și în jurisprudența Î.C.C.J., astfel încât persoana vătămată poate să invoce atât motivele de nelegalitate invocate inițial dar poate invoca și argumente juridice noi, neavute în vedere inițial, dar care au reieșit ulterior, pe parcursul soluționării contestației administrative fiscale sau urmare a soluționării acestei contestații prin decizia contestată.

Recurentul concluzionează, considerând că nu există motive de excludere a aplicării dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 în materia contenciosului fiscal, norma legală fiind una generală, indiferent de natura concretă a actului administrativ contestat, așa încât, derobarea instanței de fond de analizarea motivelor de nelegalitate, care au completat cauza juridica a contestației administrativ fiscale, a golind de conținut accesul la instanța și dreptul la o judecată efectivă, aptă să examineze realitatea creanțelor litigioase.

Ca o consecință a acestei concluzii și întrucât proba cu expertiza judiciară în specialitatea "fiscalitate", solicitată în dovedirea motivelor de nelegalitate din cererea adițională este, conform dispozițiilor art. 3 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 71/2000, singura proba obiectivă, aptă să lămurească fondul raportului de drept substanțial contestat, solicită casarea în parte a hotărârilor recurate și trimiterea spre rejudecare la prima instanță, în vederea administrării probei în condiții de contradictorialitate, cu respectarea principiului nemijlocirii procesului civil și pentru respectarea dublului grad de jurisdicție la examinarea fondului.

În acest registru de analiză, arată că, procedând la estimarea bazei de impunere, aferente stabilirii suplimentare a impozitului pe profit și TVA, în condițiile în care societatea a pus la dispoziție atât facturile fiscale, cât și documentația în baza căreia au fost emise, prevăzută de OMFP nr. 3512/2008 și alte înscrisuri prevăzute de Legea 82/1991 privind documentele financiar-contabile pentru dovedirea realizării efective a operațiunilor economice, organul fiscal și-a întemeiat decizia pe simple bănuieli, nesusținute de dovezi pentru justificarea refuzului dreptului de deducere a TVA ului, aferent tranzacțiilor analizate.

Or, prin hotărârea pronunțată in 18 iunie 2020 de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în cauza C-430/2019, în litigiul dintre C.F. S.R.L. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, s-a stabilit cu forță supra-legislativă, că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administrației fiscale, nesusținute de dovezi care să ateste că tranzacția în cauză nu s-a realizat efectiv, în situația în care beneficiarul achiziției nu deține alte documente suplimentare în afară de factură fiscală.

Instanța europeană a dispus în acest sens atât cu privire la achiziții de bunuri, cât și cu privire la achiziții de servicii, așa încât, practica organelor fiscale de a solicita, în mod repetitiv, documente justificative diverse, pentru a proba existența anumitor prestări de servicii, care sunt analizate, de regulă, pe baza unor criterii subiective, este contrară reglementarilor din dreptul comunitar.

Consideră că, în raport cu obiectul cauzei și față de obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății recurente, suplimentarea probei cu expertiza de specialitate ar fi de natură a oferi instanței un sprijin în soluționarea cauzei atât în raport cu dispozițiile legale aplicabile cât și raportat la susținerile ambelor părți, împrejurare în care vor putea fi examinate și implicațiile jurisprudenței CJUE în materie.

Își întărește susținerea cu opinia fiscală extrajudiciară a doamnei C., expert judiciar în specialitățile fiscalitate și contabilitate, care a evidențiat multiple aspecte de nelegalitate în procedura de inspecție fiscală, analizată atât din perspectiva dreptului național, dar și din cea a jurisprudenței CJUE, pronunțata in cauzele C-367/1995, C-41/1969, C-509/1993, C-439/2004, C-440/2004, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-146/2005.

Recurentul aduce și alte critici de nelegalitate ale actelor de impunere fiscală, deduse judecații. În esență, acestea privesc emiterea lor în baza unui standard de probă extrem de ridicat, care nu satisface cerințele dreptului comunitar, recurentul afirmând că a justificat realitatea tranzacțiilor cu informații, documente și explicații verbale.

Considerând că actele administrativ fiscale deduse judecații au fost emise cu aplicarea greșita a dispozițiilor art. 21, art. 72, art. 73 din Legea privind Codul fiscal nr. 571/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, prin înlăturarea arbitrară a deductibilității unor cheltuielilor efectuate în vederea realizării de venituri impozabile rezultând din tranzacții economice dovedite și în raport cu care s-a refuzat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferente, afirmă că recurenta -reclamantă a fost pusă în imposibilitate procesuală de a-și dovedi reclamația.

În privința motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta consideră că sentința este pronunțată cu aplicarea greșită a normei de drept material, instituite de dispozițiile art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 ca urmare a interpretării greșite a dispozițiile art. 122 alin. (1) lit. b), alin. (5), art. 123 alin. (3), art. 126 alin. (2), (3) cu raportare la art. 126 alin. (1) lit. b) si art. 127 alin. (3) din Legea 207/2015.

În dezvoltarea acest motiv de casare, recurenta-reclamantă susține că, deși raționamentul instanței de fond, care valorifică în mod corect Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 21/2020, a Completului competent să judece recursul în interesul legii, privind interpretarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) O.G. nr. 92/2003, cu referire la momentul constituirii bazei de impunere, concluzia la care ajunge prima instanța este greșită în ceea ce privește constatarea referitoare la neîmplinirea termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul fiscal 2014.

Consideră că neregularitățile procedurale privitoare la începerea și durata efectuării inspecției fiscale au înlăturat cauza de suspendare a termenului de prescripție în ceea ce privește creanțele fiscale aferente perioadei începând cu 01.01.2014, ca efect legal al sancțiunii împlinirii termenului de decădere, prevăzut de art. 126 alin. (2) raportate la 126 alin. (1) lit. b) din Legea 207/2015.

Afirmă că eroarea de judecată pornește de la aplicarea unei norme străine de circumstanțele cauzei și ignorarea regimului juridic al avizului de inspecție fiscală, respectiv a condițiilor prevăzute de lege, care reglementează "amânarea inspecției fiscale".

Susține că nu s-a emis nicio decizie de amânare, astfel că data începerii inspecției fiscale nu ar fi putut fi amânată legal, de la 22.04.2019 până la 12.08.2019, și că adresa nr. MBC-AIF 1891/09.08.2019 nu poate fi asimilată unei decizii de amânare a inspecției fiscale.

Regula generală este că inspecția începe la data prevăzută în avizul de inspecție sau în cel mult 5 zile lucrătoare de la data acestuia, de la care există excepții de strictă interpretare, reglementate de dispozițiile art. 123 din Legea 207/2015, niciuna dintre ipotezele exceptate nefiind incidentă în cauză.

Adresa nr. MBC-AIF 1891/09.08.2019, pe care instanța o constată ca având caracter suspensiv de prescripție, a fost emisa după 4 luni de zile de la data intrării în circuitul juridic civil, prin comunicarea mențiunilor din avizul de inspecție fiscală și care au generat efecte juridice continuu, în lipsa prorogării lor printr-un alt act, cu valoare juridică echivalentă.

Continuându-și raționamentul, recurentul susține că instanța de fond a reținut greșit incidența dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora se suspendă termenul de prescripție instituit de dispozițiile art. 91 din același act normativ, pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Data la care a intervenit posibila cauză de suspendare a prescripției este data începerii inspecției fiscale, care se plasează la nivelul anului 2019 iar constatarea existentei cauzei de suspendare a termenului de prescripție se face numai sub condiția intrinsecă a verificării duratei legale a inspecției fiscale.

Întrucât durata efectuării inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii și instanța de fond a constatat în mod greșit că în perioada 12.08.2019-06.03.2020 cursul prescripției a fost suspendat, afirmă că termenul de decădere, calculat conform art. 126 alin. (2) raportate la 126 alin. (1) lit. b) din Legea 207/2015 (180 zile - dublul termenului de 90 de zile - calculate de la 22.04.2019) s-a împlinit la data de 16.12.2019.

Prin urmare, organul fiscal era decăzut la data de 06.03.2020, din dreptul de a mai emite decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, împrejurare în care în mod greșit instanța de fond nu a constatat nulitatea actelor administrativ fiscale, emise cu depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, conform art. 2 alin. (3) din Legea 207/2015 și art. 185 alin. (1) C. proc. civ.

Interpretând dispozițiile art. 126 alin. (3) din Legea 207/2015, consideră că nu operează suspendarea termenului de prescripție, în condițiile împlinirii termenului de decădere din dreptul de a emite actul de impunere fiscală.

În același sens, invocă jurisprudența națională: Decizia ICCJ nr. 4810 din 4 aprilie 2013, încheierea nr. 630 din 9 martie 2015a Curții de apel București, Sentința 1580/CAF/24.11.2009 a Tribunalului Vâlcea în dosar x/2009, rămasă definitivă prin decizia Curții de Apel Pitești.

Prin cererea de recurs, reclamanta a invocat, în temeiul dispozițiilor art. 4 din Legea nr. 554/2004 și excepția de nelegalitate a Ordinului de serviciu F-MJ 205/07.08.2019, înscris în Registrul unic de control la poziția 16 și, pe cale de consecință, excepția nulității absolute/nelegalității mențiunii efectuate de către inspectorii fiscali, în Registrul unic de control, la poziția 16, cu privire la data de începere a inspecției fiscale.

În susținerea excepției de nelegalitate arată, în esență, că menționarea datei de începere a inspecției fiscale ca fiind 12.08.2019 nu este conformă cu data înscrisă în avizul de inspecție fiscală, fiind emise cu încălcarea dispozițiilor art. 122 din Legea 207/2015 și a principiilor procedurii de inspecție fiscală.

3.2. Prin cererea de recurs formulată împotriva încheierii de ședință din data de 17 februarie 2022 și a sentinței civile nr. 862 din data de 6 mai 2022, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrația Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a solicitat casarea în parte a sentinței recurate, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, în ceea ce privește anularea actelor administrative contestate, ca neîntemeiată, apreciind ca fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În primul rând, reiterează excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce privește anularea deciziei nr. 105/30.03.2021 întocmită de către A.N.A.F. prin Direcția de Soluționare a Contestațiilor, considerând că nu are calitate procesuală pasivă față de prevederile legale aplicabile în speță, art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Reiterează și excepția inadmisibilității în ceea ce privește anularea deciziei de impunere emisă de către D.G.R.F.P.B. nr. F-MJ19/06.03.2020, având în vedere prevederile art. 281 alin. (2) și alin. (5) din Noul cod de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, art. 1 din Ordinul 3741/2015 prin care se aproba Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, și faptul că, un control de legalitate în contencios administrativ se poate exercita doar asupra formelor și procedurilor impuse autorității administrative, chiar și în situațiile în care legea a conferit acesteia o largă putere discreționară asupra fondului, instanța exercitându-și doar competența de a constata caracterul nelegal al conduitei manifestate de pârât, prin nesoluționarea cererii în termenul prevăzut de lege.

În subsidiar, apreciază că în mod greșit instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată, arătând, în esență, următoarele:

Motivarea hotărârii are un caracter generic și insuficient pentru a se putea exercita controlul judiciar, în cuprinsul acesteia neregăsindu-se o analiză completă și concretă a documentelor aflate la dosar. Invocă dreptul la un proces echitabil ce impune instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinenta" (Hotărârea Alina împotriva României și hotărârea Hirisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Greșit s-a reținut prescripția dreptului de a stabili și determina obligația fiscală datorată.

Dispozițiile Deciziei nr. 21/14.09.2020 pronunțată de ICCJ, fac referire strict la impozitul pe profit și accesoriile aferente, acestea nu pot fi extinse la TVA, întrucât modul de constituire, declarare și achitare este diferit de impozitul pe profit. De asemenea, impozitul pe profit este un impozit direct, iar TVA este un impozit indirect.

Instanța și-a însușit în mod greșit raționamentul Deciziei nr. 21/2020 întrucât prin aceasta decizie s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispozițiilor art. 91 alin. (1) si 2, coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, care se referă la impozitul pe profit, nu și la TVA.

În ceea ce privește TVA, instanța reține în mod eronat că prin analogie cu decizia nr. 21/2020 depunerea decontului de TVA nu are semnificația constituirii bazei impozabile, ci aceasta este strâns legata de faptul generator. Or, privința TVA, potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003, exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

De asemenea, potrivit prevederilor art. 156 indice 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

Mai mult, termenul până la care se efectuează inspecția fiscală este termenul pentru care a fost depusă ultima declarație fiscală. Excepție de la aceasta regulă poate fi situația impozitului pe profit, care se calculează prin determinarea bazei impozabile cumulat de la începutul anului, verificarea se efectuează pentru ultimul an încheiat, pentru care s-a depus declarația fiscală.

Argumentele prezentate de reclamanta în cauză, referitoare la conținutul avizului de inspecție fiscala, posibila vătămare a reclamantei cauzată de lipsurile sesizate nu pot fi reținute, întrucât, pentru îndreptarea acestor lipsuri, reclamanta se poate adresa organului emitent, formulând propuneri.

Legiuitorul a înțeles să precizeze în mod expres acele elemente din conținutul actelor administrative fiscale a căror lipsă este sancționată cu nulitatea absolută a actelor, ele fiind enumerate la art. 46 din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, numai pentru lipsa numelui, prenumelui și calității persoanei împuternicite a organului fiscal, numelui și prenumelui ori denumirii contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, actul administrativ fiscal este lovit de nulitate absolută, vătămarea contribuabilului fiind prezumată, iar constatarea nulității poate fi efectuată chiar și din oficiu, fără a fi necesara cererea contribuabilului.

Cât privește lipsa ori înscrierea eronată a celorlalte elemente din conținutul actului administrativ fiscal, precum și nerespectarea unor reguli privind condițiile procedurale legate de emiterea actului, acestea nu sunt sancționate cu nulitatea absolută, ci pot determina anulabilitatea actului, așa cum s-a arătat și in literatura de specialitate (D. Dascălu, C, Alexandru, Explicațiile teoretice si practice ale Codul de procedură fiscală, Editura Rosetti, București, 2005, p.129-130).

3.3. Prevalându-se de motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii introductive în integralitate, în principal, ca inadmisibilă și, în subsidiar, ca neîntemeiată.

În susținerea recursului se arată, în esență, că sentința și încheierea recurate sunt în parte lipsite de temei legal, fiind date cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În primul rând, critică respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF în ceea ce privește plata către societate a despăgubirilor materiale de 3.274.977 RON în termen de 3 zile de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești, obligarea fiecărui parat în parte la plata unei penalități de 1% pentru fiecare zi de întârziere, începând cu a 4-a zi de la rămânerea definitivă a hotărârii și până la realizarea obligației de plată, excepție pe care o reiterează în calea de atac.

Consideră că instanța a încălcat dispozițiile art. 30 din Legea nr. 207/2015 și ale art. 7 pct. 32 din H.G. nr. 520/2013, A.N.A.F. neavând competența de a restitui sume către societate întrucât nu o administrează fiscal și prin urmare, nici nu a încasat aceste sume.

Invocă dispozițiile art. 29 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetului asigurărilor pentru șomaj se realizează prin organul fiscal central, cu excepția cazului când prin lege se prevede altfel, or, art. 30 din Legea nr. 207/2015 prevede altfel, în sensul că, pentru administrarea creanțelor fiscale și a altor creanțe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) și (2), competența revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F., stabilit prin ordin al președintelui A.N.A.F., în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

Societatea are calitatea de contribuabil mijlociu și este administrată fiscal de Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii - structură organizata în cadrul D.G.R.F.P. București - instituție publică ce are personalitate juridică.

În al doilea rând, critică respingerea excepției inadmisibilității capetelor de cerere referitoare la obligarea pârâților, în solidar, la plata către societate de despăgubirilor materiale de 3.274.977 RON, în termen de 3 zile de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești, excepție pe care o reiterează în calea de atac.

Arată că, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent și doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și normelor care reglementează procedura administrativă specială de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

În consecință, consideră că instanța de judecată nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate și dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat, în caz contrar, organele fiscale fiind lipsite de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedura reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și O.M.F.P. nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

În sprijinul celor învederate, menționează prevederile pct. 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004, potrivit cărora "restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare", iar potrivit pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, cererea de restituire trebuie să fie însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget, precum și de copii legalizate de pe hotărârile definitive și irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

De asemenea, pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004 prevede că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligații bugetare restante.

În al treilea rând, recurenta critică hotărârea și cu privire la TVA aferentă lunii decembrie 2013, pentru stabilirea căreia, instanța a reținut că a intervenit prescripția, soluție dată cu încălcarea art. 134 alin. (2) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 și art. 156 indice 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru argumente similare recursului D.G.R.F.P. București.

Astfel, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2013, obligația declarativă intervine la data de 25.01.2014, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2015, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecția fiscală, respectiv 12.08.2019, obligațiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

4.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare față de recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

Față de excepția de nelegalitate a adresei nr. MBC-AIF 1891/09.08.2019, respectiv a mențiuni de la poziția nr. 16, înregistrată la registru unic de control, privind data de începere a inspecției fiscale (12.08.2019), opinează că este necesară introducerea în cauză a Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice și susține inadmisibilitatea excepției, deoarece nu privește un act administrativ tipic, definit prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, sau asimilat, conform art. 2 alin. (2) din aceleași act normativ și nici nu s-a invocat vreo vătămare în sensul celei vizate de dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Totodată, invocă și excepția lipsei de interes, în cauză nefiind întrunite cerințele legale pentru răspunderea organului fiscal față de prejudiciul afirmat, respectiv, fapta ilicită săvârșită cu vinovăție și raportul la cauzalitate între cele două elemente, întinderea prejudiciului nefiind certă.

Pe de alta parte, invocă prescripției dreptului material la acțiune în ceea ce privește nelegalitatea adresei nr. MBC-AIF 1891/09.08.2019 respectiv a mențiuni de la poziția nr. 16. înregistrată la registru unic de control privind data de începere a inspecției fiscale (12.08.2019), față de dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Cu privire la fondul cauzei, solicită respingerea acțiunii ca neîntemeiată pentru considerentele arătate de prima instanță.

În esență, consideră: că începerea inspecției fiscale a fost reprogramată în condițiile reglementate de lege deși petenta susține contrariul; că în perioada cuprinsă între 12.08.2019 - 06.03.2020, prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a dispune măsuri a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare; că dreptul organelor de inspecție fiscală de a dispune obligații fiscale în materia impozitului pe profit nu era prescris, decizia de impunere fiind emisă înlăuntrul termenului de prescripție; că inspecția fiscală s-a finalizat în data de 19.02.2020 (data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept), conform art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, și că perioadele efective de durată a inspecției fiscale au fost 12.08.2019 - 29.08.2019 (7 zile) și 16.10.2019 19.02.2020 (127 zile), totalizând un număr de 134 de zile, nefiind depășit termenul legal de decădere de 180 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecției fiscale; că cerințele legale de formă și fond au fost îndeplinite în ceea ce privește adresa nr. MBC-AIF 1891/09.08.2019 respectiv a mențiuni de la poziția nr. 16, înregistrată la registru unic de control privind data de începere a inspecției fiscale (12.08.2019).

4.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

În esență, apreciază că nu se poate reține motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât prin hotărârea pronunțată instanța nu a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Cu privire la celelalte critici sunt reluate argumentele primei instanțe și cele susținute în propria cerere de recurs.

4.3. Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei de către recurenta-reclamantă, aceasta a invocat excepția lipsei de interes în susținerea recursului declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 17.02.2022 și respingerea acestuia ca lipsit de interes, iar în ceea ce privește recursul declarat de aceeași parte împotriva sentinței civile nr. 862 din data de 6.05.2022, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Excepția lipsei de interes este susținută din perspectiva prevederilor art. 32 alin. (1) lit. d) și art. 33 C. proc. civ. coroborat cu art. 494 C. proc. civ., având în vedere că cererea având ca obiect acțiunea în despăgubiri materiale în sumă de 3.274.977 RON a fost respinsă pe fond.

Cu privire la fondul recursului, în esență, intimata-reclamantă susține considerentele primei instanțe, atât în privința excepțiilor soluționate dar și a fondului cauzei.

Intimata-reclamantă a punctat, cu referire la excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anii 2013-2014, că nu există nici un temei pentru a disocia între impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată, cu privire la momentul în care termenul începe să curgă, fiind aplicabilă Decizia RIL nr. 21/2020, întrucât baza de impunere se naște automat din faptul generator al impunerii și determină apariția creanței fiscale, consemnată într-un titlu de creanță, cu efect declarativ - decontul de TVA, cărui existență nu afectează cursul prescripției.

4.4. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare și față de calea de atac exercitată de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 862 din data de 6.05.2022 și a încheierii de ședință din data de 17.02.2022, solicitând respingerea recursului ca nefondat și susținând, în esență, considerentele primei instanțe.

Cu privire la pretinsa lipsa de motivare/motivarea insuficientă a sentinței recurate, apreciază că hotărârea cuprinde în detaliu raționamentul judecătoresc, materializat în considerente decisive si decizorii, apte să justifice soluția și să răspundă tuturor argumentelor opuse de către toate părțile în proces. Motivarea judecătorului este clară și precisă și se referă la probele administrate în cauză, fiind în concordanță cu acestea, răspunzând exigențelor art. 425 C. proc. civ.

Intimata-reclamantă își rezervă dreptul de a solicita cheltuieli de judecata pe cale separată.

Prin cererea înregistrată la dosar, la data de 28.02.2024, recurenta-reclamantă a invocat excepția de nelegalitate a adresei MBC-AIF 1891/09.08.2019 și a mențiunii din Registrul unic de control al societății recurente, la poziția 16, privind data de începere a inspecției fiscale-12.08.2019.

În susținerea excepției, recurenta-reclamantă arată că adresa și mențiunea în registru sunt acte administrative individuale în conformitate art. 2 alin. (1) lit. c) Legea nr. 554/2004, fiind emise în temeiul art. 123 alin. (2) Codul de procedură fiscală și art. 3 alin. (2) și (3) din Legea nr. 253/2003 și fiind de natură să modifice raportul juridic de control fiscal preexistent, cu consecința constituirii acestuia sub aspectul drepturilor contribuabilului și a obligațiilor organului fiscal.

Afirmă că actul administrativ atacat, dar și modul de soluționare al excepției prescripției depind de legalitatea mențiunii din Registrul unic de control.

Reluând aspecte cuprinse în cererea de recurs (inutil a fi reluate în acest punct), recurenta-reclamantă solicită, în raport de prevederile art. 4 alin. (3) Legea nr. 554/2004, să se constate că modificarea datei de începere a inspecției fiscale a fost realizată cu încălcarea regulilor procedurii de inspecție fiscală, sens în care, solicită să se constate nelegalitatea celor două acte, înlăturându-le de la analiza cauzei.

În cauză, a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 17.03.2024, s-a fixat termen de judecată la data de 28.02.2024, în ședință publică, cu citarea părților.

Excepția lipsei de interes în susținerea recursului declarat de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționarea Contestațiilor împotriva încheierii dn 17.02.2022, cu privire la modul de soluționare a excepțiilor lipsei calității procesuale pasive și a inadmisibilității cererii în despăgubiri, a fost soluționată în ședința publică din 28.02.2014.

Prin încheierea din data de 05.05.2024, Înalta Curte a respins cererea recurentei-pârâte de introducere în cauză a A.F.P. Sector 1 București, pentru soluționarea excepției de nelegalitate invocată de recurenta reclamantă, având în vedere că aceasta nu este emitenta actului a cărei nelegalitate a fost invocată de către reclamantă.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra excepțiilor de nelegalitate invocate și asupra recursurilor

II.1. Examinând excepțiile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. cu privire la Ordinul de serviciu F MJ 205/07.08.2019, la Adresa nr. MBC-AIF 1891/09.08.2019 și la Mențiunea din Registrul unic de control al societății recurente, la poziția 16, privind data de începere a inspecției fiscale - 12.08.2019, Înalta Curte constată că sunt inadmisibile, pentru următoarele considerente:

Din cuprinsul prevederilor art. 4 alin. (1) Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit căruia:

"Legalitatea unui act administrativ cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepție, din oficiu ori la cererea părții interesate" rezultă că, pentru a fi admisibilă, excepția de nelegalitate trebuie să îndeplinească o primă condiție, aceea ca actul a cărui nelegalitate a fost invocată să fie un act administrativ cu caracter individual.

Art. 2 alin. (1) lit. c) Legea nr. 554/2004 definește actul administrativ, rezultând că, pentru a fi considerat act administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: să fie vorba de un act unilateral emis de autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii în scopul de a da naștere, a modifica sau stinge drepturi și obligații.

În materie fiscală, potrivit art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală, este act administrativ fiscal:

"actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat;".

Având în vedere aceste definiții, nici Ordinul de serviciu F MJ 205/07.08.2019, nici Adresa MBC AIF nr. 1891/09.08.2019 și nici mențiunea din Registrul unic de control al societății recurente, la poziția 16, privind data de începere a inspecției fiscale - 12.08.2019 nu sunt acte administrativ fiscale.

Acestea fac parte din categoria operațiunilor/actelor premergătoare emiterii actului administrativ fiscal, nefiind apte să producă efecte juridice în mod de sine stătător, respectiv, ele nu dau naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice.

Operațiunile administrative premergătoare sunt și ele manifestări de voință care însă nu produc efecte juridice prin ele însele, ci pregătesc emiterea unui act administrativ propriu zis, fiind forme procedurale prealabile actului administrativ fiscal.

Adresa MBC AIF 1891/09.08.2019 este doar o adresă de informare iar Ordinului de serviciu F-MJ 205/07.08.2019, înscris în Registrul unic de control la poziția 16, este doar o dispoziție de înscriere a datei de începere a inspecției fiscale, fără ca aceste operațiuni premergătoare să aducă modificări în planul raportului administrativ fiscal, așa cum este definit de 16 Codul de procedură fiscală ("Raportul juridic fiscal cuprinde raportul de drept material fiscal și raportul de drept procedural fiscal. (2) Raportul de drept material fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care apar în legătură cu creanțele fiscale. (3) Raportul de drept procedural fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care apar în legătură cu administrarea creanțelor fiscale.").

Actele emise în cadrul inspecției fiscale urmează scopul și obiectul procedurii cuprinsă în art. 113 Cod de procedură fiscal, acela de verificare a legalității și conformității declarațiilor fiscale, a corectitudinii și a exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, a respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale. Doar în urma constatărilor organului de control se emite actul de impunere, ca administrativ fiscal, și doar odată cu contestarea acestuia poate fi analizată legalitatea tuturor operațiunilor/actelor premergătoare.

Având în vedere că art. 4 Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ se referă exclusiv la actul administrativ individual, procedura specială a excepției de nelegalitate nu este aplicabilă operațiunilor/actelor premergătoare, motiv pentru care, excepțiile de nelegalitate invocate în recurs vor fi respinse ca inadmisibile.

Excepția prescripției dreptului la acțiune în nulitate, invocată de D.G.R.F.P. București, în temeiul art. 11 alin. (1) Legea nr. 554/2004, rămâne nesoluționată, fiind înlăturată de la analiză de soluția inadmisibilității excepției de nelegalitate

II.2. Procedând la soluționarea recursurilor deduse judecății, în urma examinării încheierilor și sentinței atacate, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

Din circumstanțele particulare ale cauzei rezultă că demersul judiciar inițiat de reclamanta A. S.R.L. vizează anularea deciziei nr. 105/30.03.2021, respectiv soluția de la punctul 2 al dispozitivului de respingere ca neîntemeiată a contestației administrative împotriva deciziei de impunere nr. x/06.03.2020, pentru suma de 3.274.977 RON, reprezentând 1.327.185 RON impozit pe profit și 1.947.792 RON TVA.

Prima instanță a admis doar în parte acțiunea, doar în privința sumei impusă de 79.119 RON, TVA aferentă lunii decembrie 2013, respingând ca inadmisibilă cererea adițională, în limita aspectelor alcătuind cauza sa juridică, excedând contestației administrativ fiscale și cererii chemare de judecată formulate inițial, dar și capătul de cerere vizând plata penalităților de întârziere.

Toate părțile au declarat recurs, criticând hotărârea din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

II.2.1. Recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat doar în ceea ce privește incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., vizând încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Sub acest motiv de casare, recurenta-reclamantă a criticat soluția inadmisibilității cererii adiționale, inadmisibilitate motivată de faptul că, prin această cerere au fost dezvoltate motive noi de anulare sau nulitate a deciziei de impunere, fără să fi fost invocate prin contestația administrativă fiscală și fără să fi fost evocate prin decizia de soluționare a contestației, ceea ce ar implica, în principiu, o investire nelegală a instanței de contencios administrativ.

Prima instanță și-a fundamentat considerentele pe dispozițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, din prevederile cărora ar rezulta că în fața instanței de contencios administrativ-fiscal se atacă în principal decizia emisă în soluționarea contestației, iar actul administrativ fiscal la care se referă poate fi atacat împreună cu decizia respectivă, dar și pe dispozițiile art. 269 alin. (1) și art. 276 alin. (1) din același cod cu privire la obiectul și conținutul contestației administrative, soluționată doar în limitele sesizării.

Însă, Înalta Curte constată că aceste dispoziții trebuie aplicate în coroborare cu cele ale art. 8 alin. (1), teza finală, din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora "Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă", în acest sen