ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1886/2025

Ședința publică din data de 2 aprilie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L. (denumită în continuare "A." sau "Societatea"), a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (denumită în continuare "AJFP Timiș"), în temeiul dispozițiilor articolului 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. 6399/05.08.2024 (denumită în continuare "Decizia de impunere" - Anexa nr. 1), emisă de AJFP Timiș, în ceea ce privește obligațiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON, reprezentând obligații fiscale principale stabilite suplimentar cu titlu de impozit asupra venitului suplimentar realizat de către producătorii de energie electrică, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare ce va fi promovată împotriva acesteia; obligarea pârâtei, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința nr. 650 din 3 octombrie 2024, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, prin care solicita suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/05.08.2024, pentru obligațiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON.

Împotriva hotărârii instanței de fond reclamantă A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 Cod procedură civilă.

Evocarea evazivă a principiilor generale aplicabile în procedura prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, urmată de concluzia simplă conform căreia motivele de nelegalitate invocate reprezintă motive care implică examinarea fondului cauzei, fără a expune o analiză proprie a aspectelor de fapt și de drept relevante, nu corespunde exigențelor prevăzute de ari. 425 alin. (1) lit. b)} C. proc. civ. și a art. 6 par. 1 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale.

Sentința recurată este nelegală întrucât a fost pronunțată eu aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În speță, instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material, interpretând eronat condițiile în care se poate dispune suspendarea în temeiul art. 14 din Legea 554/2004, restrângând, în mod nepermis, sfera de aplicare a acestor dispoziții.

Instanța de fond a ajuns la concluzia că argumentele Societății nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată a fondului cauzei, ce nu poate fi efectuată în acest tip de litigiu. În consecință, instanța de fond ar fi trebuit să rețină îndeplinirea condiției cazului bine justificat, având în vedere tocmai observațiile sale privind natura complexă a problemelor juridice invocate de Societate prin criticile de nelegalitate aduse Deciziei de impunere.

În baza informațiilor obținute ca urmare a inspecției fiscale vizând TVA, AJFP Timiș a demarat prezenta verificare documentară privind modul de calcul și declarare de către A. a Impozitului suplimentar datorat de producătorii de energie în baza Legii nr. 259/2021, respectiv a O.U.G. nr. 27/2022, pentru perioada ianuarie 2022 - august 2022.

Or, în acord cu prevederile art. 148 Codul de procedură fiscală,

(1)Pentru stabilirea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară.

(2)Verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerentă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum și pe baza oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal, care au relevanță pentru determinarea situației fiscale,

(...)

Astfel, conform textului sus-citat, verificarea documentară apare ca având strict natura unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, care se desfășoară prin luarea în considerare a documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum și a oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal.

Ca specie a "controlului fiscal", verificarea documentară nu oferă organelor fiscale atribuțiile extinse pe care acestea le au în cadrul inspecției fiscale,'* ea neputând conduce per se la validarea/invalidarea unui tratament (fiscal) aplicat de contribuabil/plătitor.

Comparând întinderea obiectelor celor două proceduri (i.e. verificarea documentară, respectiv, inspecția fiscală) se relevă cu certitudine faptul că verificarea documentară reprezintă o procedură de administrare fiscală cu un caracter (mai degrabă) secundar, ce arc drept scop efectuarea unor analize formale și neexhaustive a situației fiscale, limitându-se la verificarea unor inconsistențe/incoerențe documentare identificate în strictă legătură cu documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

Această concluzie este fundamentată și de modul în care este reglementată desfășurarea verificării documentare - marcată de o interacțiune directă extrem de redusă cu contribuabilul verificat, în condiții de transparență limitată și formalism practic inexistent.

De altfel, finalitatea (pozitivă) a acesteia - i.e. în cazul constatării anumitor diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau informațiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, nu constă în întocmirea unui act de validare/consolidare a unui tratament fiscal, eventuala decizie emisă de organul fiscal fiind una sub rezerva verificării ulterioare, conform prevederilor art. 149 din Codul de procedură fiscală.

Aceasta tocmai în considerarea competențelor materiale restrânse ale organelor de inspecție fiscală în cadrul procedurii verificării documentare (11.11. limitate exclusiv la efectuarea unei analize de coerență) care nu oferă garanțiile substanțiale și procedurale extinse pe care derularea unei inspecții fiscale o face.

De aceea, procedura verificării documentare nu poate și nu trebuie deturnată de la finalitatea urmărită de legea fiscală, ea neputând constitui un substitut pentru inspecția fiscală și neputând înlătura necesitatea derulării acesteia din urmă pentru anali/a substanțială a raporturilor de drept fiscal, verificarea legalității, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, sau a stabilirii bazelor de impozitare.

Or, cu toate acestea, în cazul A., organul fiscal a înțeles să disimuleze desfășurarea unei verificări documentare, pentru ca, în fapt, să desfășoare o întreagă procedură de inspecție fiscală (mai puțin în ceea ce privește garanțiile oferite contribuabilului de desfășurarea unei inspecții fiscale per se), materializată prin intenția emiterii unui act administrativ care să analizeze și să tranșeze raporturi substanțiale de drept fiscal.

Inspecția fiscală desfășurată la nivelul societății, a vizat exclusiv verificarea modului de declarare a TVA-ului, în contextul depunerii decontului de TVA cu sume negative și opțiune de rambursare, fără ca AJFP Timiș să fie învestită în mod legal cu verificarea oricărui alt tip de obligație fiscală.

Cu toate acestea, AJFP Timiș a solicitat societății depunerea unei note explicative în legătură cu modalitatea de calcul și declarare a Impozitului suplimentar datorat în temeiul Legii nr. 259/2021 și al O.U.G. nr. 27/2022 pentru perioada 01.08.2021 - 31.09.2022, în ciuda faptului că acest tip de obligație fiscală nu făcea obiectul inspecției fiscale și că aceste informații nu erau relevante, în vreun mod, din perspectiva TVA.

Față de obiectul specific al procedurii de verificare documentară, în cadrul acestei proceduri de control, organul fiscal nu poate verifica și valida/invalida tratamentul fiscal aplicabil operațiunilor desfășurate de contribuabil.

În mod eronat instanța de fond nu a reținut existența cazului bine justificat, având în vedere confirmarea indirectă a veniturilor impozabile prin controlul virând TVA desfășurat de organul fiscal

Astfel, ca urmare a inspecției fiscale inițiate la nivelul Societății în vederea soluționării Decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare nr. x/25.10.2022, reprezentanții AJFP Timiș au respins dreptul de deducere al TVA-ului solicitat la rambursare de către A., în ceea ce privește suma de 302.969 RON aferentă contravalorii serviciilor furnizate de B. în baza Contractelor de prestări servicii"3.

La data de 07.09.2023, A. a formulat Contestație fiscală împotriva Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală emise inițial, prin care a solicitat organului competent să dispună anularea actelor administrative emise în urma inspecției fiscale aferente soluționării Decontului de TVA și rambursarea diferenței de TVA în cuantum de 392.969 RON.

La data de 12.02.2024, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor (denumită în continuare "DGSC) a emis Decizia de soluționare nr. 504/12.02.2024 (atașată ca Anexa nr. 6 la Cererea de chemare în judecată), prin intermediul căreia Decizia de impunere și RIF-ul inițiale au fost desființate în totalitate, organul de soluționare dispunând refacerea inspecției fiscale. în limitele impuse prin intermediul Deciziei de soluționare. Pentru a dispune în acest sens, DGSC a reținut:

"Raportat la prevederile legale anterior menționate și având în vedere modalitatea de stabilire a prețului serviciilor prestate, astfel cum a fost convenită de către părți conform contractelor transmise, considerăm că prima componentă (tarif 10.000 RON/lună) și a doua componentă (calculată în abia celor precizate la pct. III. "Preț garantat") reprezintă o prestație unică care nu se poate diviza în mod artificial, facturarea celei de-a "doua componentă" reprezentând doar ajustare a bazei de impozitare, așa cum e reglementata la art. 287 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal). - a se vedea pg. 22, para. 6 din Decizia de soluționare

La data de 17.05.2024, ca urmare a refacerii inspecției fiscale, AJFP Timiș a emis Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/17.05.2025 și RIF-ul nr. x/17.05.2025 (atașată ca Anexa nr. 7 la Cererea de chemare în judecată), prin intermediul căruia organele de control au confirmat deductibilitatea, din perspectiva TVA. a cheltuielilor în cuantum de 392.969 RON angajate de A. în baza Contractelor de prestări servicii, admițând cererea de rambursare formulată de către subscrisa.

În cadrul acestei activități de inspecție fiscală, autoritatea a analizat operațiunile economice relevante din perioada ce face obiectul inspecției fiscale, confirmând poziția de TVA a subscrisei, prin emiterea, la finalul controlului, a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/17.05.2025 și RIF-ul nr. x/17.05.2025.

Or, odată cu confirmarea poziției de TVA a A. în perioada de referință, autoritățile fiscale au confirmat implicit tratamentul TVA al tuturor operațiunilor desfășurate de către A., care includ și operațiunile de vânzare de energie electrică.

Pe cale de consecință, veniturile obținute de către A. din vânzarea energiei electrice, ce reprezintă singurele venituri impozabile în scopul stabilirii bazei de impunere aferente impozitului datorat de producătorii de energic în baza Legii nr. 259/2021, respectiv a O.U.G. nr. 27/2022, au fost confirmate de către organele de inspecție fiscală, fiind un motiv serios a pune la îndoială însăși legalitatea actului administrativ fiscal contestat, reprezentând totodată un motiv suficient pentru a se reține îndeplinirea condiției cazului bine justificat.

Prezumția de legalitate a actului administrativ este înlăturată de plano prin Decizia CCR nr. 640/2024, precum și prin declanșarea procedurii de infringement împotriva României.

Prin Decizia CCR nr. 640/2024 s-a constatat că sunt neconstituționale dispozițiile art. 15 și cele ale Anexei nr. 6 din O.U.G. nr. 27/2022 privind măsurile aplicabile clienților finali din piața de energie electrică și gaze naturale în perioada 1 aprilie 2022-31 martie 2023.

Or, în acest caz, întrucât însuși articolul din actul normativ ce reglementează Impozitul suplimentar a fost declarat neconstituțional, se poate lesne observa că de plano, prezumția de legalitate care este atașată Deciziei de impunere este direct afectată.

Or, din moment ce însăși valabilitatea Deciziei de impunere este afectată direct și nemijlocit de neconstituționalitatea normei primare prin care este reglementat Impozitul suplimentar, rezultă că aceeași Decizie de impunere nu ar putea fi executată, fiind îndeplinită condiția "cazului bine justificai", în înțelesul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 și impunându-se astfel suspendarea efectelor actului administrativ.

În mod eronat instanța de fond nu a reținut existența cazului bine justificat prin raportare la includerea nelegală a veniturilor obținute din tranzacționarea certificatelor verzi în categoria veniturilor impozabile pentru calculul Impozitului suplimentar.

Prin cererea de suspendare, Societatea a subliniat că un motiv de natură să contureze existența cazului bine justificat prevăzut de art. 14 din Legea nr. 554/2004 este reprezentat de împrejurarea că, deși în considerentele Deciziei de impunere organul fiscal a reținut că veniturile obținute din tranzacționarea certificatelor verzi trebuie luate în considerare pentru stabilirea Impozitului suplimentar, aceste venituri sunt expres reglementate ca fiind ajutoare de stat, în contextul legislației europene și naționale incidente, și care nu pot forma obiectul impozitării (poziție, de asemenea, confirmată de către ANRE).

În concret, reprezintă venituri impozabile, conform Legii nr. 259/2021, respectiv O.U.G. nr. 27/2022, plenitudinea veniturilor realizate de producătorii de energie electrică din tranzacționarea efectivă a energiei electrice (în strictă legătură, de altfel, cu rațiunea edictării legii - descurajarea creșterii prețului de vânzare al energiei electrice).

Veniturile din tranzacționarea certificatelor verzi nu reprezintă venituri impozabile din perspectiva impozitului suplimentar. Prin Cererea de suspendare, societatea a arătat că, în mod greșit, organul fiscal a reținut faptul că veniturile obținute din valorificarea certificatelor verzi reprezintă venituri impozabile din perspectiva impozitului suplimentar.

În acest sens, în mod absolut eronat, instanța de fond nu a reținut aceste împrejurări ca reprezentând caz justificat, din moment ce acestea sunt de natură să creeze un dubiu serios cu privire la legalitatea Deciziei de impunere,

Natura juridică a certificatelor verzi, în ceea ce privește natura certificatelor verzi, se observă că acestea sunt calificate drept ajutor de stat în contextul legislației europene și naționale incidente, deoarece reprezintă o formă de sprijin acordată producătorilor de energie din surse regenerabile.

Caracterul de ajutor de stat al certificatelor verzi a fost stabilit în mod expres și neechivoc de către Comisia Europeană în momentul analizării compatibilității cu piața internă a schemei aplicate la nivelul României, prilej cu care a fost pronunțată Decizia Comisiei Europene nr. 4.938/13.07.2011: Ajutorul de stat S.A. 33134 (2011/N) (atașată ca Anexa nr. 8 la Cererea de chemare în judecată) prin care:

Comisia constată că schema de ajutor "Certificate verzi pentru promovarea energiei electrice din surse regenerabile de energie" este compatibilă cu piața internă în conformitate cu articolul 107 alin. (3) litera (c) din TFUE și, prin urmare, a decis să nu ridice obiecții la măsura notificată {n.b. de România).

În plan național, caracterul de ajutor de stat al certificatelor verzi este asumat la nivel de autorități publice (de reglementare) și confirmat ca atare de către instanțele de judecată:

Statul Român sprijină investitorii în energie regenerabila prin intermediul certificatelor verzi si prin asigurarea cadrului legal de comercializare a acestora, acest sprijin având caracterul unui ajutor de stat.

Directiva 2009/28/CE a fost transpusă în legislația internă prin Legea nr. 139/2010 privind modificarea și completarea Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie. Prin această lege s-a majorat numărul certificatelor verzi acordate producătorilor de energie electrică provenită din surse regenerabile. Acest sistem de promovare instituit prin Legea nr. 220/2008 modificată a fost autorizat de Comisia Europeană prin Decizia C (2011) 4938 privind ajutorul de stat 33134 (2011/N).

În aceste condiții, impozitarea veniturilor obținute din vânzarea certificatelor verzi în alte condiții decât cele prevăzute de legislația specială din materia subvențiilor/ajutoarelor de stat ar reprezenta o anulare de facto nelegală a unui ajutor de stat (dobândit în mod legal) si o deturnare a unor fonduri speciale de la finalitatea urmărită de legiuitor (încurajarea activității de producție de energie verde).

Tranzacțiile cu certificate verzi nu sunt tranzacții financiare în sensul O.U.G. nr. 27/2022. Contrar susținerilor organului fiscal, veniturile luate în considerare pentru stabilirea bazei de calcul a Impozitului suplimentar sunt reprezentate exclusiv de acele venituri rezultate din vânzarea efectivă a energiei electrice produse, cu livrare fizică, precum și cele din tranzacțiile financiare derulate în strictă legătură cu această vânzare a energiei electrice produse.

Ca urmare, nu orice venit aferent unor tranzacții financiare poate fi supus Impozitului suplimentar, ci exclusiv acele venituri rezultate din tranzacții financiare intrinsec rezultate din vânzarea de energie electrică, tranzacționarea certificatelor verzi având caracterul unei activități autonome, distincte și fiind un mecanism de încasare a ajutorului de stat.

Confuzia organului fiscal derivă din faptul că tranzacțiile financiare vizate de Anexa nr. 6 a O.U.G. nr. 27/2022 sunt reprezentate de tranzacțiile cu instrumente financiare derivate, însă potrivit art. 2 pct. 8 lit. h) din Legea nr. 220/2008, certificatele verzi sunt în mod expres excluse din categoria instrumentelor financiare.

Art. 2 - 8. h) certificat verde - titlul ce atestă producerea din surse regenerabile de energie a unei cantități de energie electrică. Certificatul se poate tranzacționa, distinct de cantitatea de energie electrică pe care acesta o reprezintă, pe o piață organizată, în condițiile legii. Certificatul verde nu este un instrument financiar;

În aceste condiții, singurele venituri rezultate din tranzacții financiare ce pot fi avute în vedere în momentul constituirii bazei de impunere a Impozitului suplimentar ar fi cele rezultate din executarea instrumentelor financiare derivate încheiate asupra prețului de vânzare al energiei electrice, fără livrare fizică.

Întrucât acest tip de instrumente financiare derivate nu implică livrarea de energie, compensarea și executarea acestora fiind efectuată exclusiv în bani în funcție de fluctuația prețului energiei, veniturile rezultate din acest tip de instrumente au natura unor venituri financiare, iar extinderea sferei de cuprindere a Impozitului suplimentar și validarea punctului de vedere conform căruia orice venituri din tranzacții financiare trebuie incluse în baza sa de calcul ar conduce la situații practice și absurde.

ANRE a emis Adresa nr. x/29.08.2024 (atașată ca Anexa nr. 10 la Cererea de chemare în judecată) prin intermediul căreia aceasta confirmă faptul că veniturile obținute din tranzacționarea certificatelor verzi nu trebuie incluse în calcului impozitării suplimentare reglementate de O.U.G. nr. 27/2022, atât timp cât aceste venituri nu au legătură cu livrarea fizică de energie și nu influențează prețul de vânzare al energiei electrice.

Astfel, având în vedere că certificatele verzi reprezintă ajutoare de stat, iar nu instrumente financiare derivate, iar veniturile rezultate din tranzacționarea acestora nu reprezintă tranzacții financiare (în sensul avut în vedere de definiția Veniturilor lunare reglementată de Anexa nr. 6 a O.U.G. nr. 27/2022), acestea nu pot fi incluse în baza de impunere a impozitului suplimentar, astfel că instanța de fond, în mod eronat, nu a reținut că această situație se circumscrie cazului bine justificat pentru suspendarea efectelor actelor administrativ-fiscale, neobservând că indiciile cu privire la reținerea nelegală a veniturilor obținute din tranzacționarea certificatelor verzi în baza de calcul pentru stabilirea Impozitului suplimentar sunt de natură să creeze un dubiu serios cu privire la legalitatea Deciziei de impunere.

În mod greșit instanța de fond nu a statuat cu privire la existența cazului bine justificat față de includerea cheltuielilor angajate de societate conform contractelor de prestări servicii în baza de calcul al impozitului suplimentar, aceste cheltuieli fiind, în realitate, deductibile.

Judecătorul fondului a considerat, în mod absolut eronat, că în cadrul prezentului demers nu s-ar putea face niciun fel de analiză care să vizeze identificarea unor încălcări aparente a normelor de drept substanțial, înlăturând de plano existența cazului bine justificat în ipoteza unor indicii de nelegalitate cu privire la Decizia de impunere, prin care se reține în mod nejustificat includerea unor cheltuieli deductibile în baza de calcul al Impozitului suplimentar.

Or, este evident că aceste rețineri eronate ignoră, în mod culpabil, faptul că, atât în doctrină, cât și în cadrul jurisprudenței naționale, s-a statuat că judecătorul învestit cu soluționarea unei cereri de suspendare va efectua o analiză prima facie cu privire la indiciile de nelegalitate invocate prin cererea de suspendare, indiferent dacă acestea vizează încălcări ale normelor procedurale sau ale unor norme de drept material, pentru a putea stabili existența unui caz bine justificat.

Mai mult, nu este necesară validarea tratamentului fiscal aplicat, pentru stabilirea existenței cazului bine justificat fiind suficientă conturarea unei îndoieli serioase ce se poate naște indiferent dacă indiciile de nelegalitate invocate vizează încălcări ale normelor procedurale sau ale unor norme de drept material.

Or, instanța de fond ar fi trebuit să constate că argumentele expuse de Societate sunt apte să contureze o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce privește includerea cheltuielilor deductibile pentru stabilirea Impozitului suplimentar, în temeiul unor contracte de prestări servicii, astfel cum vom prezenta în continuare.

Relația contractuală existenta intre A. și B. Potrivit celor evidențiate prin Cererea de chemare în judecată, între A., în calitate de beneficiar, și B., în calitate de prestator, a fost încheiat Contractul de prestări servicii nr. x/2021 (iar, subsecvent, Contractul nr. x/2022, având conținut cvasi-identic - atașată ca Anexa nr. 11 la Cererea de chemare în judecată), prin care B. a fost mandatat să tranzacționeze energia electrică, în numele și pe seama Societății, în cadrul PZU.

Potrivit Anexei nr. 2 la Contractele de prestări servicii, A. a mandatat B. să acționeze în numele și pe seama subscrisei în vederea reprezentării cu puteri depline în fața OPCOM, în toate activitățile ce au legătură cu tranzacționarea energiei electrice în cadrul PZU, inclusiv în operarea platformei electronice a PZU, în vederea tranzacționării energiei electrice prognozate a fi produsă de C..

Astfel, un atare mecanism contractual nu reprezintă altceva decât un contract de mandat uzual transpus în sfera specifică a pieței de energie electrică, aspect confirmat și de către organul fiscal prin intermediului RIF-ului emis ca urmare a refacerii inspecției fiscale, părțile având libertatea de a negocia și de a stabili remunerația mandatarului conform propriei înțelegeri.

Cheltuielile efectuate de Societate în temeiul Contractelor de prestări servicii reprezintă cheltuieli deductibile. Cu titlu preliminar, subliniem că sumele de bani plătite către B. reprezintă contravaloarea serviciilor prestate de acesta, fiind cheltuieli necesare pentru desfășurarea activității Societății.

Astfel, Codul fiscal stabilește în mod imperativ, la nivel principial, regula generală a deductibilității cheltuielilor angajate în scopul desfășurării activității supuse oricărui fel de impozitare (i.e. inclusiv în ceea ce privește Impozitul suplimentar stabilit inițial de Legea nr. 259/2021, iar ulterior de O.U.G. nr. 27/2022), nedeductibilitatea reprezentând o situație de excepție ce trebuie reglementată în mod expres de legiuitor, conform principiului general de drept Exceptio est strictissimae interpretationis.

Așadar, o cheltuială este apriori deductibilă dacă este efectuată în scopul desfășurării activității economice. Dacă, în plus, o anume categorie de cheltuieli poate fi asimilată direct obținerii unui anumit tip de venit, atunci deductibilitatea cheltuielii nu mai este pusă la îndoială.

Legea nr. 259/2022 (aplicabilă pentru lunile ianuarie 2022 - martie 2022 supuse analizei) nu a reglementat niciodată o modalitate de calcul a Impozitului suplimentar, astfel încât, în mod rezonabil acesta trebuia determinat prin raportare la principiile și regulile generale de impozitare.

Începând cu martie 2022, Anexa nr. 6 a O.U.G. nr. 27/2022, în forma aplicabilă pentru lunile aprilie 2022 - august 2022 supuse analizei, a reglementat pentru prima oară o serie de elemente particulare relevante pentru calculul Impozitului suplimentar, conturând baza impozabilă prin raportare la veniturile obținute din valorificarea energiei electrice produse și cheltuielile suportate în cadrul acestei activități.

În același timp, prin excluderile exprese realizate în ceea ce privește cheltuielile (i.e. cheltuielile de producție), legiuitorul determină (neexhaustiv) sfera cheltuielilor deductibile la calculul impozitului suplimentar.

Deductibilitatea cheltuielilor angajate în baza Contractelor de prestări servicii, în cazul de față, cheltuielile angajate de A. în baza Contractelor de prestări servicii, care au rolul de a beneficia de experiența și know-how-ul B. în ceea ce privește activitatea de trading de energie în cadrul PZU și de a securiza profiturile viitoare legate de tranzacționarea energiei electrice, reprezintă cheltuieli uzuale efectuate pentru a eficientiza și optimiza activitatea economică desfășurată.

Cheltuielile nedeductibile conform O.U.G. nr. 27/2022. La o simpla analiză asupra conținutului Deciziei de impunere, se observă că organul de inspecție fiscală sugerează că subscrisa nu avea dreptul de a deduce cheltuielile angajate în baza Contractelor de prestări servicii întrucât acestea reprezintă cheltuieli de exploatare, iar nu cheltuieli aferente unor servicii de echilibrare.

Deși nu are impact direct în economia speței, pentru început, trebuie subliniat faptul că reținerile din cadrul Deciziei de impunere sunt inexacte, în realitate cheltuielile aferente serviciilor de echilibrare reprezentând cheltuieli de exploatare angajate de orice producător de energie, între cele două tipuri de cheltuieli existând o relație de tipul specie - gen (i.e. Cheltuieli cu serviciile de echilibrare - Cheltuieli de exploatare).

După cum menționează chiar Decizia de impunere, legislația fiscală și contabilă aplicabilă clasifică cheltuielile angajate de o societate în trei mari categorii: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli extraordinare. Astfel, reprezintă cheltuieli de exploatare orice cheltuială necesară pentru funcționarea curentă a unei entități, cum ar fi cheltuieli cu materiile prime, salarii, utilități, întreținere și reparații, administrative și de marketing.

Pe de altă parte, cheltuielile financiare reprezintă costurile asociate cu finanțarea activității entității, cum ar fi dobânzile, comisioanele bancare, pierderile din diferențe de curs valutar și alte cheltuieli legate de instrumentele financiare. în sens similar, se reține în cadrul Deciziei de impunere:

Legislația fiscală și contabilă recunoaște trei categorii de cheltuieli - cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli extraordinare - iar în categoria cheltuielilor financiare se cuprind următoarele: pierderi din creanțe legate de participații; cheltuieli privind investițiile financiare cedate: diferențele nefavorabile de curs valutar: dobânzile privind exercițiul financiar în curs: sconturile acordate clienților: pierderi din creanțe de natură financiară și alte de acest gen.

Nu în ultimul rând, cheltuielile extraordinare sunt acelea care nu sunt legate de activitatea normală a entității și care sunt neprevăzute, cum ar fi pierderile din dezastre naturale ori cheltuieli legate de litigii și penalități.

În atare condiții, rezultă cu evidență faptul că trebuie calificate drept cheltuieli de exploatare cheltuielile angajate cu serviciile de echilibrare, acestea fiind intrinsec legate de exercitarea uzuală a activității producătorilor, fără a putea fi incluse în categoria cheltuielilor financiare ori extraordinare.

Or, instanța de fond ar fi trebuit să observe că încadrarea cheltuielilor angajate de A. în baza Contractelor de prestări servicii drept cheltuieli de exploatare sau nu este complet lipsită de relevanță în vederea determinării caracterului deductibil al acestora de la calculul Impozitului suplimentar.

În realitate, aspectul esențial de subliniat este faptul că definiția legală a Cheltuielilor lunare califică drept nedeductibile exclusiv cheltuielile efective de producție pentru obținerea unui MWh de energie electrică.

Cu alte cuvinte, mecanismul de calcul reglementat de O.U.G. nr. 27/2022 permite deducerea oricăror cheltuieli aferente tranzacționării energiei electrice produse, cu excepția acelora exclusiv angajate pentru producția efectivă a unui MWh de energie electrică.

Trebuie observat că noțiunea de "cheltuieli efective de producție pentru obținerea unui MWh de energie electrică" este una proprie O.U.G. nr. 27/2022, aceasta nefiind reglementată de niciun alt act normativ. Or, cheltuielile angajate în baza Contractelor de prestări servicii nu pot fi calificate drept cheltuieli efective de producție pentru obținerea unui MWh de energie electrică, atât timp cât acestea nu au nicio legătură cu producția de energie, ci sunt angajate în faza subsecventă a valorificării producției deja realizate.

Astfel, atât timp cât cheltuielile angajate în baza Contractelor de prestări servicii nu reprezintă cheltuieli de producție, A. a procedat în mod corect la deducerea acestora din baza de calcul a Impozitului suplimentar.

În concluzie, existența indiciilor de nelegalitate a actului administrativ fiscal poate fi observată, chiar și la nivel de aparență, din următoarele împrejurări:

- plățile efectuate de Societate către B. în temeiul Contractelor de prestări servicii reprezintă cheltuieli deductibile, fiind afectate desfășurării activității economice a subscrisei, în conformitate cu ari. 25 alin. (1) din Codul fiscal;

- singurele cheltuieli nedeductibile prevăzute de Anexa nr. 6 a O.U.G. nr. 27/2022 sunt reprezentate de cheltuielile efective de producție pentru obținerea unui MWh de energie electrică.

Ca urmare, instanța de fond a refuzat analiza prezentului motiv fără niciun temei, aparența de nelegalitate a Deciziei de impunere fiind mai mult decât evidentă, prin simpla analiză a celor reținute de organul fiscal în completa opoziție față de prevederile legale exprese din materie.

Astfel, instanța de fond, în mod vădit eronat, nu a reținut că aspectele prezentata supra se circumscriu în mod evident cazului bine justificat pentru suspendarea efectelor actelor administrativ-fiscale, ignorând indiciile evidente de nelegalitate, respectiv cheltuielile suportate de Societate nu au fost analizate din perspectiva îndeplinirii condițiilor legale prevăzute de art. 25 Codul fiscal, ci prin raportare la elemente ce nu au legătură cu regimul deductibilității.

Intimata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta A. S.R.L. a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. 6399/05.08.2024, prin care în sarcina reclamantei s-au stabilit obligații fiscale în cuantum de 6.044.078 RON, reprezentând obligații fiscale principale stabilite suplimentar cu titlu de impozit asupra venitului suplimentar realizat de către producătorii de energie electrică.

Instanța de fond a respins cererea de suspendare ca fiind nefondată ajungând la concluzia că argumentele societății reclamante nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată a fondului cauzei, ce nu poate fi efectuată în acest tip de litigiu, soluție pe care Înalta Curte nu o va împărtăși.

Astfel, pentru stabilirea existenței cazului bine justificat este suficientă conturarea unei îndoieli serioase ce se poate naște indiferent dacă indiciile de nelegalitate invocate vizează încălcări ale normelor procedurale sau ale unor norme de drept material, îndoiala putând decurge inclusiv din lipsa de coerență a conduitei autorităților fiscale în perioada desfășurării inspecției fiscale, cu consecința imposibilității contribuabililor de a-și orienta propria conduită într-o manieră adecvată, fiind încălcat, astfel, principiul certitudinii impunerii.

În esență, raționamentul judecătorului fondului s-a axat pe imposibilitatea de a analiza aspectele invocate de reclamantă prin cererea de suspendare, reținându-se că ele ar duce la o prejudecare a fondului și că motivele invocate nu sunt în măsură ca, la nivel de aparență și fără o cercetare amănunțită, să înfrângă prezumția de legalitate a deciziei de impunere.

Înalta Curte analizând condițiilor cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, constată existența unor argumente aparent valabile referitoare la nelegalitatea actului administrativ contestat și existența unei pagube iminente.

Referitor la condițiile de fond prevăzute de art. 14, privind cazul bine justificat și paguba iminentă, Curtea reține că potrivit art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin caz bine justificat se înțelege - împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, iar potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș), prin pagubă iminentă se înțelege-prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Cele două condiții de fond trebuiesc îndeplinite cumulativ.

Suspendarea executării actelor administrative este un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității, atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a deciziei contestate, fiind echitabil ca aceasta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați.

Recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniștri din cadrul Consiliului Europei la 13.09.1989, referitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă a apreciat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecție jurisdicțională provizorie, fără a se recunoaște, totuși, eficacitatea necesară acțiunii administrative. De asemenea, a reținut că autoritățile administrative acționează în numeroase domenii și că activitățile lor sunt de natură a afecta drepturile, libertățile și interesele persoanelor. În plus, Recomandarea mai sus citată a arătat că executarea imediată și integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi contestate poate cauza persoanelor, în anumite circumstanțe, un prejudiciu ireparabil, pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului.

În situația în care un act administrativ este contestat înaintea unei autorități jurisdicționale, iar aceasta nu s-a pronunțat cu privire la legalitatea sa, reclamantul are posibilitatea de a cere aceleiași autorități jurisdicționale sau unei alte autorități jurisdicționale competente să decidă măsuri de protecție provizorie în legătură cu actul administrativ. Autoritatea jurisdicțională chemată să decidă măsuri de protecție provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanțelor și intereselor prezente. Asemenea măsuri pot fi acordate în special în situația în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat și în cazul în care există un argument juridic aparent valabil referitor la legalitatea actului administrativ."

Protecția provizorie a drepturilor și intereselor persoanelor private este reiterată și de Recomandarea nr. (2003)16 din 9 septembrie 2003 a Comitetului Miniștrilor către Statele membre cu privire la executarea deciziilor administrative și jurisdicționale în domeniul dreptului administrativ, astfel:

"Când legea nu prevede că introducerea unei contestații împotriva unei decizii determină suspendarea automată a punerii sale în aplicare, persoanele private trebuie să aibă posibilitatea de a cere unei autorități administrative sau jurisdicționale să suspende aplicarea deciziei contestate, pentru a asigura protecția drepturilor și intereselor lor."

Jurisprudența europeană a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviințată, daca s-a stabilit și că: a. judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părților ("balance of interests"), în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar și ca instanța de contencios sa analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluții posibile; b. acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt și în drept (fumus boni iuris), în sensul că motivele și argumentele reclamantului din cadrul acțiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie".

Prin urmare, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va efectua un control de legalitate asupra actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare, cu alte cuvinte, pentru a dispune suspendarea, instanța nu mai trebuie să își formeze convingerea că acțiunea principală va fi admisă, ci doar să ajungă la concluzia că argumentele reclamantului din acțiunea principală sunt suficient justificate.

Pornind de la aceste principii, în aprecierea existenței sau nu a condiției cazului temeinic justificat, Înalta Curte constată că reclamanta a arătat, în concret, în ce constă îndoiala serioasă în privința legalității actului administrativ a cărui suspendare s-a solicitat identificând împrejurări legate de starea de fapt și de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În esență, în susținerea existenței cazului bine justificat, se invocă nelegalitatea actului a cărei suspendare se solicită din considerente atât de ordin procedural, cât și de ordin substanțial.

Din perspectivă procedurală, despre controlul desfășurat de către echipa de inspecție fiscală se susține că depășește limitele unei verificări documentare, astfel cum aceasta este reglementată de art. 148 - 149 din Codul de procedură fiscală, și reprezintă o veritabilă inspecție fiscală.

Din perspectivă substanțială, în esență, reclamanta a invocat greșita determinare a bazei de calcul a impozitului asupra venitului suplimentar realizat de producătorii de energie electrică prin aceea că în aceasta au fost incluse sume care nu se circumscriu noțiunii de venituri lunare, astfel cum sunt definite la art. 5 din Anexa 6 la O.U.G. nr. 27/2022, și anume contravaloarea certificatelor verzi, și, pe de altă parte, prin aceea că a negat în mod neîntemeiat deductibilitatea cheltuielilor angajate în baza Contractelor de prestări servicii încheiate cu B. pentru perioada de referință.

Societatea a prezentat detaliat motivele care stau la baza nelegalității Deciziei de impunere, aspecte de fapt și de drept care răstoarnă prezumția de legalitate a Deciziei de impunere.

Astfel, reținerile instanței privind imposibilitatea de a analiza motivele de nelegalitate a Deciziei de impunere invocate de societatea reclamantă reprezintă o aplicare vădit greșită a dispozițiilor art. 14 din Legea 554/2004.

Instanța de fond, în mod eronat, nu a reținut existenta cazului bine justificat, urmare a depășirii atribuțiilor organului fiscal în cadrul verificării documentare supusă prezentei analize.

Astfel, la nivel de aparență și fără o cercetare amănunțită, există suficiente indicii care să înfrângă prezumția de legalitate a deciziei de impunere.

Înalta Curte apreciază de asemenea, că este îndeplinită și cea de-a doua condiție, cea a pagubei iminente.

Astfel, se constată pertinente și convingătoare aspectele reliefate și dovedite de reclamantă, și anume valoarea totală a creanței fiscale, de 6.044.078 RON, care este de 3 ori mai mare decât întreaga cifră de afaceri obținută de A. în anul 2023, disponibilul din contul A. care, la momentul inițierii acestui demers, era de aproximativ 280.000 RON (adică aproximativ 4% din necesarul pentru achitarea obligațiilor fiscale), împrejurări care, în contextul unei executări silite, sunt de natură a bloca desfășurarea activității reclamantei.

Astfel fiind, Înalta Curte constatând că susținerile și criticile formulate de recurent sunt întemeiate, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/05.08.2024, pentru obligațiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/05.08.2024, pentru obligațiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 650 din 3 octombrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând:

Admite cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/05.08.2024, pentru obligațiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 2 aprilie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.