ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1733/2025

Ședința publică din data de 27 martie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 08.08.2024 pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2024, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală, suspendarea executării creanței fiscale reprezentând impozitul 116 - Impozitul special pe cifra de afaceri datorat de persoanele juridice care desfășoară activități în sectoarele petrol și gaze naturale, datorată pentru Trimestrul 3 al anului 2024, creanță fiscală pentru care există obligația de declarare până la data de 25.09.2024 și obligația de plată până la data de 25.10.2024, estimată la suma de 15.000.000 RON, până la soluționarea de către instanța de fond a cauzei de fond în contencios administrativ - fiscal declanșate prin contestația administrativ - fiscală prealabilă formulată de către reclamantă sub nr. x/6.08.2024 și înregistrată la Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin sentința civilă nr. 278 din 24 septembrie 2024 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă excepția inadmisibilității cererii, ca nefondată.

A fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a fost respinsă cererea formulată în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală.

A fost respinsă cererea de suspendare promovată în contencios administrativ și fiscal de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs reclamanta A. S.A. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1 Reclamanta A. S.A. a declarat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței și admiterea cererii de suspendare a executării.

În motivarea recursului, a arătat că în mod nelegal a reținut instanța că nu este în măsură să analizeze dacă prevederea legală care a impus reclamantului o anumită conduită, materializată prin prisma actului administrativ invocat, este în acord cu normele constituționale sau cu cele europene, indiciile de aparentă nelegalitate putând să se refere numai la actul administrativ în discuție.

În realitate, instanța avea această posibilitate legală, de a analiza dacă, cel puțin în mod aparent, există acele indicii de neconstituționalitate sau neconformitate cu normele europene care se identifică sau care atrag, în cazul dedus judecății, indiciile de nelegalitate a impunerii și a actului administrativ în discuție.

A susținut reclamanta că este îndeplinită, în raport de specificul cauzei deduse judecății, și condiția existenței unui caz bine justificat. Erau și sunt cel puțin aparent valabile toate criticile împotriva impozitului și a creanțelor fiscale impuse suplimentar cu titlu de impozit special pentru persoanele juridice care desfășoară activități în sectoarele petrol și gaze naturale, respectiv:

- Încălcarea principiului nediscriminării și al egalității de tratament; încălcarea prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituție și/sau ale prevederilor art. 56 alin. (3) din Constituție;

- Încălcarea principiului proporționalității din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene;

- Încălcarea Orientărilor OCDE privind prețurile de transfer, care oferă îndrumări cu privire la evaluarea, pentru scopurile stabilirii impozitelor pe venituri, a tranzacțiilor transfrontaliere între întreprinderile asociate;

- Potențiala suprapunere a impozitului specific pe cifra de afaceri cu impozitul suplimentar național stabilit potrivit Legii nr. 431/2023 privind asigurarea unui nivel minim global de impozitare a grupurilor de întreprinderi multinaționale și a grupurilor naționale de mari dimensiuni;

- Încălcarea previzibilității legislației fiscale, intempestiv, prin impunerea unui impozit fără efectuarea în prealabil de studii de impact.

În concluzie, a arătat recurenta că, întrucât în realitate instanța era în drept să analizeze și să constate că toate motivele evocate determinau îndeplinirea condiției cazului bine justificat, se impune admiterea recursului.

3.1 Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței, admiterea excepției inadmisibilității și respingerea cererii de suspendare ca inadmisibilă.

În motivare, recurenta a arătat că sentința civilă a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv: art. 95 alin. (4), art. 46 alin. (2) lit. i), art. 269 alin. (2), art. 278 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015.

A criticat hotărârea instanței de fond sub aspectul concluziilor conform cărora reclamanta are deschisă calea recursului administrativ prin care poate contesta sumele nestabilite de organul fiscal, dar prevăzute în sarcina sa de legea materială fiscală și individualizate prin declarația de impunere a cărei depunere este prevăzută de lege.

Prin raportare la definiția creanței fiscale prevăzute la art. 1 pct. 2 din Legea nr. 207/2015, reclamanta a solicitat suspendarea dreptului organului fiscal la încasarea sumei ce se cuvine bugetului general consolidat, iar nu suspendarea unui titlu de creanță.

Declarația fiscală 100 nu reprezintă un titlu de creanță, ci reprezintă doar suportul declarativ al impozitului 116. Declarației fiscale îi lipsește una dintre trăsăturile esențiale ale unui act administrativ fiscal, aceea de a fi emisă de către organul fiscal.

A mai arătat recurenta că din conținutul dispozițiilor art. 95 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 nu se desprinde concluzia că declarația fiscală este o decizie de impunere și, deci, act administrativ fiscal. Declarația depusă de contribuabil nu este o decizie de impunere.

Decizia de impunere este emisă de către organul fiscal doar în situația în care, în urma verificării fiscale ulterioare, este necesară modificarea impunerii efectuate de contribuabil.

Cu alte cuvinte, întocmirea declarației de impunere și depunerea/înregistrarea acesteia la organul fiscal nu valorează acceptarea ei automată de către organul fiscal, acesta din urmă având la dispoziție dreptul legal de a o supune unei analize proprii cu privire la aplicarea corectă a legii fiscale.

A mai arătat recurenta că, în pronunțarea hotărârii, instanța de fond nu a luat în considerare dispozițiile art. 46 din Legea nr. 207/2015, dispoziții în cuprinsul cărora sunt enumerate elementele pe care trebuie să le conțină actul administrativ-fiscal, respectiv mențiunea cu privire la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația. Declarația fiscală 100 nu cuprinde o astfel de mențiune.

În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

4.1 Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondat a recursului împotriva soluției instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității cererii de suspendare.

4.2 Intimatul Ministerul Finanțelor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței în ceea ce privește admiterea excepției lipsei calității sale procesuale.

4.3 Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat admiterea excepției nulității, iar în subsidiar respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea executării creanței fiscale reprezentând impozitul 116 - Impozitul special pe cifra de afaceri datorat de persoanele juridice care desfășoară activități în sectoarele petrol și gaze naturale, datorată pentru Trimestrul 3 al anului 2024, creanță fiscală pentru care există obligația de declarare până la data de 25.09.2024 și obligația de plată până la data de 25.10.2024, estimată la suma de 15.000.000 RON, până la soluționarea de către instanța de fond a cauzei de fond în contencios administrativ - fiscal declanșate prin contestația administrativ - fiscală prealabilă formulată de către reclamantă sub nr. x/6.08.2024 și înregistrată la Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Soluționând cauza, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității cererii invocată de pârâta ANAF. A respins cererea de suspendare promovată în contencios administrativ și fiscal de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondată.

În ceea ce privește recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, instanța de control judiciar apreciază că motivul de casare invocat, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat.

Criticile recurentei-pârâte privesc soluționarea excepției inadmisibilității de către instanța de fond, arătând aceasta că sentința a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv: art. 95 alin. (4), art. 46 alin. (2) lit. i), art. 269 alin. (2), art. 278 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, din analiza dispozițiilor legale invocate se desprinde concluzia că, astfel cum în mod întemeiat a reținut instanța de fond, societatea reclamantă are deschisă calea suspendării executării creanței fiscale în baza prevederilor art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Sumele individualizate prin declarația de impunere devin scadente potrivit art. 41 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, debitorul fiscal poate fi executat de către autoritatea fiscală, iar declarația sa de impunere este asimilată cu o decizie de impunere, act administrativ fiscal care poate fi supus procedurii suspendării executării.

În ceea ce privește recursul reclamantei A. S.A., soluția primei instanțe de respingere a acțiunii este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este nefondat.

Conform dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantei (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice.

Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată.

În cauză, în acord cu opinia primei instanțe, Înalta Curte apreciază că nu au fost relevate elemente care să contureze îndeplinirea condiției cazului bine justificat, în ceea ce privește actul administrativ-fiscal a cărui suspendare s-a solicitat.

Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului.

Împrejurările de fapt și de drept care ar putea contura existența unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a actului contestat, ce reclamă o cercetare amănunțită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conținutul actului administrativ a cărui executare s-a solicitat a fi suspendată.

În cauză, recurenta-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor actului administrativ, următoarele aspecte:

- impozitul suplimentar la care este obligată societatea A. S.A. are, în realitate, un caracter individual, aplicându-se unui număr limitat de persoane juridice și pentru o durată limitată în timp, împrejurare de natură a crea o îndoială serioasă asupra naturii reale a acestui impozit și asupra condițiilor în care a fost impus;

- impunerea acestei creanțe fiscale încalcă principiile din Orientările OCDE privind prețurile de transfer, întrucât discriminează afacerile care presupun un lanț de producție/desfacere întins pe companii distincte, aceleași venituri fiind impozitate pe lanț cu impozitul specific de două sau trei ori;

- dubla impozitare rezultă și din suprapunerea impozitului specific pe cifra de afaceri cu impozitul suplimentar național stabilit potrivit Legii nr. 431/2023;

- această impunere încalcă art. 56 alin. (2) din Constituția României, care impune ca sistemul de impozitare să fie echilibrat din punct de vedere al poverii fiscale suportate de contribuabili;

- se încalcă principiul nediscriminării și egalității de tratament, consacrat în art. 53 alin. (2) din Constituție, dar și prin jurisprudența Curții Europene de Justiție.

- se încalcă principiul proporționalității din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, care cere ca autoritățile statelor membre ale Uniunii Europene să nu meargă dincolo de ceea ce este necesar prin măsuri menite să protejeze bugetul de stat.

- instituirea și aplicarea acestui impozit special s-au realizat cu încălcarea previzibilității legislației fiscale, fără studii de impact; nu au existat consultări publice și au fost încălcate principiile de tehnică legislativă în elaborarea actelor normative în domeniul fiscal; nu este clar dacă este un impozit real, impus cu încălcarea art. 53 alin. (2) din Constituție sau este o prestație de altă natură, impusă cu încălcarea art. 53 alin. (3) din Constituție.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că indiciile de nelegalitate susținute în cerere nu se referă la actul administrativ, ci sunt chiar aspecte care vizează neconstituționalitatea, precum și încălcări ale legislației europene, în privința dispozițiilor legale care au stabilit obligația de plată a acestui impozit în sarcina societăților care desfășoară activități în sectoarele petrol și gaze naturale.

Astfel cum în mod corect a observat instanța de fond, toate criticile expuse vizează impozitul însuși, neconstituționalitatea (din perspectiva naturii, discriminării, proporționalității, previzibilității) actului normativ și, implicit, a sarcinii fiscale, acestea fiind, chiar în privința necorelării prevederii legale cu normele de drept comunitar sau acelea privind normele de tehnică legislativă și procedura adoptării actului normativ, critici de neconstituționalitate extrinsecă sau intrinsecă, care nu pot forma indicii de aparentă nelegalitate a actului administrativ.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu sunt reliefate, de către recurenta-reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, conform definiției din cuprinsul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În concluzie, Înalta Curte reține că hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 278 din 24 septembrie 2024 a Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 278 din 24 septembrie 2024 a Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 27 martie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.