ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 157/2025

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal la data de 04.04.2024, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat: - suspendarea, în ceea ce o privește pe reclamantă, a efectelor Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 5433/2023 privind stabilirea persoanelor juridice care desfășoară activități în sectoarele petrol și gaze naturale potrivit dispozițiilor art. 183 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal ("Ordinul 5433") până la soluționarea în primă instanță a litigiului privind anularea acestui act administrativ; - suspendarea, în ceea ce o privește pe reclamantă, a efectelor Ordinului Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 172/2024 privind modificarea și completarea Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 587/2016 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor și taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă ("Ordinul 172") - prevederile de la art. I: pct. 3 lit. b) nr. crt. (poziția) 95, pct. 4.1. lit. b) subpunct 1.2. lit. 1), pct. 4.1. lit. c) subpunct 1.3. lit. q), pct. 4.2. lit. a), pct. 4.2. lit. b), subpunct 3.1. tabel pct. I poziția 95 - rând 1, rând 2, rând Total obligații plată, pct. 5 referitor la Anexa 5 - Instrucțiuni completare formular 710, rubrica privind impozitul minim - până la soluționarea în primă instanță a litigiului privind anularea acestui act administrative.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 992 din data de 11 iunie 2024, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea ca nefondată.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 992 din data de 11 iunie 2024 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. invocând nelegalitatea hotărârii atacate prin raportare la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. A arătat că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 183 din Codul fiscal. În ceea ce privește cazul bine justificat, recurenta a susținut că ordinele contestate, respectiv Ordinul nr. 5433 și Ordinul nr. 172, nu individualizează cu claritate subiecții de drept cărora li se aplică impozitul pe cifra de afaceri suplimentar (ICAS), încălcând astfel prevederile art. 183 din Codul fiscal și normele de tehnică legislativă consacrate de art. 4 alin. (3) și art. 77 din Legea nr. 24/2000. S-a arătat că simpla enumerare a unor coduri CAEN nu asigură previzibilitatea și claritatea normei, transformând ordinele în reglementări inutile și nelegale. În sprijinul acestor susțineri, recurenta a invocat jurisprudența Curții Constituționale, respectiv Decizia nr. 903/2010, Decizia nr. 743/2011 și Decizia nr. 662/2014, precum și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, respectiv hotărârile pronunțate în cauzele Păduraru împotriva României și Beian împotriva României (nr. 1), care consacră exigențele de claritate și previzibilitate ale actelor normative. Tot în cadrul criticii privind cazul bine justificat, recurenta a arătat că ordinele contestate sunt nelegale întrucât nu exclud din sfera de aplicare producătorii de gaze naturale care beneficiază de clauza de stabilitate reglementată de Legea offshore nr. 256/2018. Potrivit art. 19 din această lege, titularii acordurilor petroliere beneficiază de menținerea regimului fiscal aplicabil la data de 1 ianuarie 2023, iar introducerea ICAS după această dată contravine dispozițiilor legale. În opinia recurentei, ordinele trebuiau să prevadă expres excluderea acestor producători pentru a respecta principiul stabilității fiscale și natura de lege organică a Legii offshore. De asemenea, recurenta a invocat nelegalitatea ordinelor pe motiv că acestea nu implementează prevederile art. 183 alin. (11) din Codul fiscal, care exclud de la aplicarea ICAS contribuabilii licențiați de ANRE ce obțin peste 95% din venituri din activități de furnizare de gaze naturale. Întrucât A. S.R.L. obține venituri exclusiv din furnizarea de gaze naturale, recurenta a arătat că ordinele trebuiau să prevadă explicit această exceptare, pentru a asigura claritatea și previzibilitatea normei. În continuare, recurenta a susținut că ordinele sunt nelegale întrucât nu exclud de la plata impozitului minim pe cifra de afaceri (IMCA) persoanele juridice care datorează ICAS. Potrivit art. 183 alin. (1) Codul fiscal, contribuabilii din sectorul petrol și gaze naturale sunt exceptați de la IMCA, întrucât datorează ICAS. În opinia recurentei, ordinele trebuiau să menționeze expres această excepție, pentru a evita confuziile și pentru a respecta scopul reglementării. Referitor la condiția pagubei iminente, recurenta a arătat că aceasta este îndeplinită, întrucât aplicarea ordinelor contestate conduce la instituirea unui impozit suplimentar de 0,5% într-un sector deja împovărat fiscal, prejudiciul fiind material, viitor și previzibil, conform art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004. Recurenta a subliniat că emiterea unei decizii de impunere în temeiul ordinelor ar afecta grav situația patrimonială a societății, relațiile contractuale și capacitatea de investiție, iar eventualele sume achitate ar putea fi recuperate doar printr-o procedură anevoioasă de executare silită împotriva statului. În opinia sa, instanța de fond a greșit atunci când a reținut că prejudiciul ar putea fi cauzat doar de legislația primară, întrucât ordinele contestate reprezintă instrumentele juridice prin care aceasta se aplică și, prin urmare, sunt apte să producă prejudiciul invocat. În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și, rejudecând fondul, admiterea cererii de suspendare a efectelor Ordinului nr. 5433 și Ordinului nr. 172, precum și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinările formulate, Ministerul Finanțelor și Agenția Națională de Administrare Fiscală au solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că ordinele au fost emise în temeiul dispozițiilor art. 181 și art. 183 Codul fiscal și art. 342 Codul de procedură fiscală, cu respectarea normelor de tehnică legislativă, fiind clare și precise.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra cererii de recurs Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinări și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. Prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 5433/2023 privind stabilirea persoanelor juridice care desfășoară activități în sectoarele petrol și gaze naturale potrivit art. 183 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 s-a stabilit, la art. 1, că "persoanele juridice care desfășoară activități în sectoarele petrol și gaze naturale sunt cele care desfășoară activități, principale sau secundare, corespunzătoare următoarelor coduri CAEN: - 0610 - "Extracția țițeiului"; - 0620 - "Extracția gazelor naturale"; - 1920 - "Fabricarea produselor obținute prin rafinarea petrolului"; - 3522 - "Distribuția combustibililor gazoși, prin conducte"; - 3523 - "Comercializarea combustibililor gazoși, prin conducte"; - 4671 - "Comerț cu ridicata al combustibililor solizi, lichizi și gazoși și al produselor derivate"; - 4730 - "Comerț cu amănuntul al carburanților pentru autovehicule în magazine specializate"; - 4950 - "Transporturi prin conducte", iar potrivit alin. (2) "În cazul contribuabililor care desfășoară atât activități corespunzătoare codurilor CAEN prevăzute la art. 1, cât și activități potrivit codurilor CAEN 3512 - "Transportul energiei electrice", 3513 - "Distribuția energiei electrice" și 3514 - "Comercializarea energiei electrice" și care sunt reglementați/licențiați de Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei, pentru determinarea impozitului specific, nu se cuprind în cadrul indicatorilor VT, V s, I și A din formula de calcul a impozitului specific pe cifra de afaceri elementele aferente acestor activități.". De asemenea, potrivit alin. (3) "Prevederile prezentului ordin intră în vigoare la data de 1 ianuarie 2024." Prin Ordinul nr. 172/2024 privind modificarea și completarea Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 587/206 s-au stabilit modelele și conținutul formularelor utilizate pentru declararea impozitelor și taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă. Prin sentința recurată, Curtea de Apel a respins cererea reclamantei A. S.R.L. de suspendare a executării ordinelor anterior menționate, întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Înalta Curte, examinând criticile recurentei-reclamante, constată că acestea nu sunt apte să contureze un caz bine justificat în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004. Recurenta a invocat, în primul rând, încălcarea clauzei de stabilitate fiscală prevăzute de art. 19 din Legea nr. 256/2018. Înalta Curte reține că această susținere presupune o analiză de fond a raportului dintre legislația primară și cea secundară, care excede cadrul procedurii de suspendare. De asemenea, recurenta a susținut că ordinele nu respectă normele de tehnică legislativă și cerințele de claritate și previzibilitate. Înalta Curte constată că Ordinul nr. 5433/2023 și Ordinul nr. 172/2024 au fost emise în temeiul art. 181 și art. 183 Codul fiscal și art. 342 Codul de procedură fiscală, cu respectarea dispozițiilor art. 42 alin. (4) și art. 77 din Legea nr. 24/2000. Enumerarea codurilor CAEN constituie o modalitate legală și suficient de precisă de identificare a contribuabililor, iar simpla nemulțumire a recurentei față de modul de reglementare nu echivalează cu o lipsă de claritate. Prin urmare, instanța de fond a apreciat corect că ordinele sunt clare și lipsite de echivoc, iar criticile recurentei nu pot fi primite. Recurenta a invocat neimplementarea exceptării prevăzute de art. 183 alin. (11) Codul fiscal. Înalta Curte reține că această excepție operează direct prin lege, iar ordinele administrative nu au competența de a reglementa sau de a modifica sfera contribuabililor exceptați. Ordinul ANAF nr. 172/2024 are rolul exclusiv de a aproba modelul și conținutul formularelor declarative, fără a putea introduce sau exclude contribuabili. În acord cu instanța de fond, Înalta Curte apreciază că ordinele contestate nu contravin dispozițiilor legale primare, ci se aplică în coroborare cu acestea. A mai susținut recurenta că ordinele nu ar clarifica excluderea de la plata IMCA a contribuabililor supuși ICAS. Înalta Curte constată că această excludere este reglementată direct prin art. 183 Codul fiscal, iar ordinele nu au competența de a modifica sau de a completa dispozițiile legii, astfel că, instanța de fond a apreciat corect faptul că aceste critici vizează fondul cauzei și nu pot fi analizate în cadrul procedurii de suspendare. În raport de aceste considerente, Înalta Curte reține că împrejurările invocate de recurenta nu se circumscriu noțiunii de "caz bine justificat" în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004. Criticile formulate nu relevă elemente vădite de nelegalitate, precum emiterea actului de către un organ necompetent, depășirea competenței, nemotivarea actului sau contrarietatea cu dispoziții declarate neconstituționale - împrejurări care, potrivit jurisprudenței constante a instanței supreme, ar putea justifica suspendarea. Înalta Curte, analizând criticile recurentei-reclamante, constată că acestea nu sunt apte să contureze existența producerii unei pagube iminente, prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. s) din aceeași lege. Recurenta a susținut că aplicarea Ordinului nr. 5433/2023 și a Ordinului nr. 172/2024 ar genera un impozit suplimentar de 0,5% și ar perturba relațiile contractuale și investițiile viitoare. Înalta Curte reține că aceste afirmații nu sunt susținute de probe concrete, ci reprezintă simple prezumții. Potrivit definiției legale, paguba iminentă presupune existența unui prejudiciu material viitor și previzibil sau, după caz, o perturbare gravă a funcționării unei autorități publice ori a unui serviciu public. În cauză, recurenta nu a demonstrat prin înscrisuri sau alte mijloace de probă că executarea actelor administrative contestate ar produce un prejudiciu cert, actual și exigibil. Simpla existență a unei obligații fiscale nu este suficientă pentru a justifica suspendarea, întrucât diminuarea patrimoniului contribuabilului ca urmare a conformării la obligațiile legale nu constituie, prin ea însăși, o pagubă iminentă. În acest sens, jurisprudența constantă a instanței supreme a statuat că iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de partea interesată, iar prejudiciul invocat trebuie să fie unul cert, nu ipotetic sau speculativ. Înalta Curte mai reține că Ordinul ANAF nr. 172/2024 nu instituie creanțe fiscale în sarcina recurentei, ci doar aprobă modelul și conținutul formularelor declarative. Obligația fiscală derivă din dispozițiile Codul fiscal, iar nu din ordinul administrativ contestat. Prin urmare, susținerea recurentei că prin aceste ordine ar fi creată o sarcină fiscală suplimentară nu poate fi primită. În lipsa unor dovezi clare privind existența unui prejudiciu patrimonial viitor și previzibil, condiția pagubei iminente nu este îndeplinită. Criticile recurentei se circumscriu unor temeri generale privind impactul fiscal al legislației, dar acestea nu pot fundamenta suspendarea executării actelor administrative. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și, în consecință, recursul formulat de A. S.R.L. va fi respins ca nefondat, iar sentința civilă nr. 992/11.06.2024 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal va fi menținută ca temeinică și legală.